I SA/Bd 446/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2023r. sprawy ze skargi K. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2023r. nr 0112-KDIL2-1.4011.395.2023.1.MB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. R. kwotę 697 zł ( sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik podał, że w dniu [...] stycznia 2016 r. wniósł pozew przeciwko J. K. oraz M. R. o zapłatę [...] zł tytułem spłaty za bycie cichym wspólnikiem w spółce E.-D. s.c. Sąd Okręgowy w B. wydał wyrok w tej sprawie dnia [...] września 2021 r., sygn. akt [...]. Sąd uznał, że w świetle przedstawionych dowodów od początku było ustalone, że każdemu ze wspólników należy się 1/3 w majątku spółki. J. K. oraz M. R. od wskazanego wyroku wnieśli apelację. Dnia [...] marca 2022 r. na rozprawie apelacyjnej (sygn. akt [...]) doszło do zawarcia ugody, na podstawie której J. K. oraz M. R. zapłacą powodowi kwotę [...]zł oraz przeniosą nieodpłatnie na powoda własność samochodu osobowego [...]. Ostatecznie, J. K. oraz M. R. zapłacili powodowi kwotę [...]zł oraz przenieśli nieodpłatnie na powoda własność samochodu osobowego [...]. W świetle przedstawionego stanu faktycznego skarżący zadał pytanie, czy kwota odszkodowania uzyskana w związku z zawarciem ugody będzie zwolniona od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.")? Zdaniem podatnika, kwota odszkodowania jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Interpretacją indywidualną z dnia [...] lipca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko podatnika w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że zwolnieniem określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. objęte są tylko zadośćuczynienia/odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. To oznacza, że zwolnieniem nie są objęte wszystkie zadośćuczynienia/odszkodowania, a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii świadczeń. Odwołując się do prawa cywilnego organ stwierdził, że o odszkodowaniu możemy mówić wyłącznie w przypadku powstania konkretnej szkody, która wywołana została określonym działaniem lub zaniechaniem drugiej strony, której można przypisać odpowiedzialność za jej powstanie. Odszkodowanie to rodzaj świadczenia, które należy się za wyrządzenie szkody (odpowiednio zadośćuczynienie za doznane krzywdy) od podmiotu, który szkodę wyrządził lub ponosi za nią odpowiedzialność. Odszkodowanie stanowi pieniężną równowartość szkody majątkowej lub szkody na osobie, natomiast zadośćuczynienie jest pieniężną formą zrekompensowania szkody niemajątkowej. Organ wywiódł, że uzyskane przez podatnika w związku z ugodą świadczenie nie stanowi odszkodowania, ale rozliczenie wkładu w spółce. Zatem już sama okoliczność, że kwota nie stanowi ani odszkodowania, ani zadośćuczynienia - o których traktują zwolnienia uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. – wyklucza zwolnienie od opodatkowania wartości otrzymanego świadczenia. W konsekwencji, skoro świadczenie, które podatnik uzyskał nie stanowi odszkodowania/zadośćuczynienia, natomiast podstawą jej przyznania jest zawarta polubownie ugoda sądowa, zatem takie świadczenie nie podlega zwolnieniu od podatku określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt. 3b u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię i uznanie, że kwota odszkodowania uzyskana przez stronę w związku z zawarciem ugody nie jest zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), przez arbitralne pominięcie zapisów ugody, gdzie wyraźnie jest wspomniane, że wyplata środków pieniężnych ma charakter odszkodowawczy. W ocenie skarżącego, odszkodowanie uzyskane przez stronę w związku z ugodą zawartą przed sądem apelacyjnym w dniu [...] marca 2022 r. spełnia przesłanki zawarte w art. 21. ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., tzn. jest odszkodowaniem otrzymanym na podstawie ugody sądowej i nie jest odszkodowaniem otrzymanym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ani nie dotyczy korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W stanie faktycznym sprawy, byli wspólnicy strony, niezgodnie z prawem, co zostało potwierdzone wyrokiem sądu apelacyjnego, rozporządzali majątkiem spółki. Spowodowało to podział majątku spółki na dwóch wspólników, a nie zgodnie z umową na trzech. W związku z tym strona utraciła 1/3 majątku spółki na rzecz byłych wspólników. W takim przypadku nie można mówić o majątku hipotetycznym, czyli o utraconych zyskach, a należy rozpatrywać wskazane zdarzenie jako rzeczywistą stratę po stronie podatnika. Odszkodowanie miało tylko wynagrodzić stronie poniesione wysiłki i koszty, które włożył w rozwój spółki oraz które były mu należne jako wspólnikowi spółki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na rozprawie. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że skarżący zawiązał umowę spółki cywilnej pod nazwa "E.-D." wraz z J. K. i M. R.. W spółce był cichym wspólnikiem. Strony określiły essentialia negotii łączącej je umowy – wysokość wkładu (po [...] tys. każdy), udział w zysku (równy, z zaliczkowaniem miesięcznym i wypłatą roczną) i podzieliły między siebie obowiązki. Spełnione zostały wszystkie wymogi skuteczności takiego zobowiązania i dopiero naruszenie przez pozwanych umowy poprzez wypłatę sobie nieuzgodnionej co do wysokości kwoty spowodowało pokrzywdzenie wspólnika pasywnego. Wnioskodawca próbował porozumieć się ze wspólnikami, od marca 2015 r. przestał świadczyć osobistą pracę na rzecz firmy. W dniu [...] stycznia 2016 r. wniósł pozew przeciwko J. K. oraz M. R. o zapłatę [...] zł tytułem spłaty za bycie cichym wspólnikiem w spółce. W dniu [...] marca 2022 r. na rozprawie apelacyjnej (sygn. akt [...]) doszło do zawarcia ugody, na podstawie której J. K. oraz M. R. zobowiązali się do zapłaty skarżącemu kwoty [...]tys. złotych oraz nieodpłatnego przeniesienia na niego własności samochodu osobowego [...]. Ugoda ta została wykonana przez były wspólników. W skardze strona wskazała na treść zawartej ugody, z której wynika, że zarówno wypłata pieniędzy, jak i przeniesienie własności samochodu nastąpiło tytułem odszkodowania. W związku z tym skarżący zadał pytanie, czy kwota odszkodowania uzyskana w związku z zawarciem ugody będzie zwolniona od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust 1 pkt 3b u.p.d.o.f.? Jego zdaniem kwota odszkodowania jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie jest to odszkodowanie w ramach działalności gospodarczej, ani związane ze wcześniejszym stosunkiem pracy, jak również nie dotyczy korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał to stanowisko za nieprawidłowe. W ocenie organu uzyskane przez wnioskodawcę w związku z ugodą świadczenie nie stanowi odszkodowania, a rozliczenie wkładu w spółce. Zatem już sama okoliczność, że kwota nie stanowi ani odszkodowania, ani zadośćuczynienia, o których traktuje zwolnienie uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. – wyklucza zwolnienie od opodatkowania wartości otrzymanego przez skarżącego świadczenia. Wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 i § 3 O.p. na wniosek zainteresowanego, wydaje się, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), zaś składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei w myśl art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera m.in. ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego właściwy podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, połączonej z wykładnią tego prawa, w relacji do stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji. W postępowaniu tym nie prowadzi się postępowania dowodowego, organ może jednak wezwać wnioskodawcę do sprecyzowania wniosku, w celu doprowadzenia go do stanu niewątpliwej zgodności z prawem, w tym m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 14b § 3 O.p. W judykaturze przez wyczerpująco przedstawiony rozumie się taki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), na podstawie którego można w sposób pewny i niewątpliwy udzielić jednoznacznej informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia. Zaprezentowany przez występującego z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) musi być zatem precyzyjny, wyczerpujący i jednoznaczny (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2019 r., I FSK 817/17). Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego kwalifikacji prawnopodatkowej (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2023 r., II FSK 2385/20). Podobnie w piśmiennictwie wskazuje się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i bez żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszaw 2013, str. 125). Należy także zauważyć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Przez użyte w tym przepisie określenie "inne" należy rozumieć te odszkodowania czy też zadośćuczynienia, których wprost nie wymieniono w katalogu zwolnień podatkowych. Będą to przede wszystkim zwolnienia inne niż te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Wyjaśnić też należy, że zgodnie z przepisami prawa cywilnego naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Innymi słowy, odszkodowanie obejmuje zarówno rzeczywistą stratę (damnum emergens), polegającą na zmniejszeniu aktywów lub zwiększeniu pasywów, jak i utracone korzyści (lucrum cessans), czyli udaremnienie zwiększenia się majątku. Odszkodowanie w zakresie poniesionej straty nie stanowi realnego przysporzenia majątkowego, co uzasadnia zwolnienie go z opodatkowania. Inaczej przedstawia się sytuacja w przypadku odszkodowania za utracone korzyści. Zostało ono wyłączone ze zwolnienia podatkowego, gdyż nie ma charakteru restytucyjnego. W rozpatrywanej sprawie organ uznał, że otrzymane przez skarżącego świadczenie nie było odszkodowaniem, lecz stanowiło rozliczenie wkładu w spółce. W tym kontekście należy zauważyć, że we wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca wskazywał, że chodzi o "kwotę tytułem rozliczenia jego wkładu", czy "spłatę za bycie cichym wspólnikiem". Rację ma organ w odpowiedzi na skargę, że dopiero w skardze zostały zawarte informacje o treści zawartej ugody sądowej. Bezsprzecznie jednak we wniosku o wydanie interpretacji skarżący otrzymane świadczenie kwalifikował także jako odszkodowanie. Należy zauważyć, że pytanie zadane przez wnioskodawcę wprost dotyczyło tego, czy uzyskana kwota odszkodowania będzie zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych. Pojęciem odszkodowania skarżący posługuje się też w stanowisku zaprezentowanym we wniosku. Podkreślenia wymaga, że organ wydając interpretację nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia czy też jakichkolwiek domniemań (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2020 r., I FSK 1943/17; wyrok NSA z dnia 14 lutego 2023 r., II FSK 2385/20). Jedyną dopuszczalną ingerencją organu interpretacyjnego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku podlegający uzupełnieniu. Zdaniem Sądu, z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny cechuje brak spójności. Raz bowiem we wniosku o wydanie interpretacji skarżący wskazuje, że wypłacona kwota nastąpiła tytułem rozliczenia wkładu w spółce, innym razem - że tytułem odszkodowania. Przedstawiony zatem przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie jest wyczerpujący i jednoznaczny. W takiej sytuacji obowiązkiem organu było wezwanie wnioskodawcy do sprecyzowania opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w trybie wynikającym z art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14 h. O.p., wskazując na czym polega niespójność i oczekując jednoznacznego sprecyzowania opisu w tym zakresie. W konsekwencji przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 O.p., gdyż nie zawiera wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny uwzględni wywody i wskazania Sądu zawarte w tym wyroku i dokona oceny, czy otrzymane przez stronę świadczenie podlega zwolnieniu podatkowemu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na koszty te składa się uiszczony od skargi wpis (200 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł).