I SA/Bd 27/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie sędzia WSA Tomasz Wójcik (sprawozdawca) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant sekretarz sądowy Anna Szymanowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2026 r. sprawy ze skargi M. [...] w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i wrzesień 2022 r. oddala skargę

Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu decyzją z dnia 30 października 2024 r. M. Sp. z o.o. w B. (dalej także: Skarżąca, Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i wrzesień 2022 r. oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2022 r. Organ uznał za nierzetelne faktury wystawione przez K. Sp. z o.o., Y. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o., tym samym odmawiając prawa do odliczenia podatku VAT z nich wynikającego, a także zakwalifikował usługi świadczone przez Spółkę jako opodatkowane stawką podstawową 23%, wskutek czego stwierdził zaniżenie podatku należnego w fakturach wystawionych przez M. Sp. z o.o. na rzecz M. R. M. i P. A. N.. Po rozpoznaniu wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 6 lutego 2025 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na wstępie organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że skoro zaskarżona decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i wrzesień 2022 r., to zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w powołanym powyżej przepisie rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług ulegałoby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2027 r. Jednak bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu pismem z 2 lipca 2024 r. zawiadomił Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111) z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i wrzesień 2022 r. Przedmiotowe zawiadomienie zostało odebrane przez pełnomocnika ogólnego Spółki 5 lipca 2024 r. Odnośnie do rozliczeń podatku naliczonego organ podał, że w zakresie współpracy Skarżącej ze spółkami K., B. T. oraz Y. słusznie uznano, iż transakcje nabyć wykazane w spornych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca, a wykazany w nich podatek naliczony posłużył jedynie do obniżenia obciążeń fiskalnych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Organ wskazał na łączące a zarazem charakterystyczne dla trzech kontrahentów Spółki cechy typowe dla podmiotów uczestniczących w procederze, którego nadrzędnym celem było dokonanie oszustw podatkowych umożliwiających osiągnięcie nieuprawnionych odliczeń podatkowych w celach wyłudzeń finansowych z budżetu państwa, tj. podmioty te krótko po zarejestrowaniu zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników VAT; główny przedmiot działalności wszystkich trzech spółek, świadczących rzekome usługi dla Skarżącej, nie miał związku z działalnością w zakresie odbioru czy zagospodarowania odpadów; spółki B. T. i K. nie odbierały kierowanych do nich wezwań, a Y. pomimo odbioru nie udzieliła odpowiedzi na wezwania; zarówno B. T. jak i K. nie złożyły deklaracji VAT-7 za objęte tym postępowaniem okresy rozliczeniowe, natomiast spółka Y. takie deklaracje złożyła jednak nie wykazała w nich jakichkolwiek dostaw towarów i świadczenia usług; żaden z tych podmiotów nie zatrudniał pracowników, o czym świadczy brak złożenia deklaracji PIT-11 i PIT-4R; kapitał zakładowy tych spółek został ustalony na minimalnym poziomie co najmniej 5.000 zł, a w przypadku K. dodatkowo nie został pokryty; spółki te w żaden sposób nie reklamowały się i nie posiadały stron internetowych, a wszelkie dane jakie można było na ich temat uzyskać to jedynie dane rejestrowe. W ocenie organu odwoławczego Spółka powinna we wnikliwy sposób zweryfikować swoich kontrahentów, tym bardziej że na rynku działały stosunkowo krótko, a z ogólnie dostępnych informacji zamieszczonych w wykazie KRS, żadna z tych spółek nie zajmowała się obrotem odpadami. Skarżąca w troku prowadzonej kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących co było przedmiotem spornych faktur, które wykazała w swoich plikach JPK_V7M. Nie wyjaśniła nawet przyczyn ich nieprzedłożenia. Organ pierwszej instancji podejmował próby pozyskania spornych faktur i wyjaśnień od kontrahentów Spółki, jednak dwóch z nich, tj. K. i Y. w ogóle nie odbierało kierowanej do nich korespondencji, a spółka B. T. pomimo odbioru pism, również takich dokumentów nie przedłożyła i nie złożyła żadnych wyjaśnień. Organ bezskutecznie wzywał także F. G., pełniącego funkcję Prezesa Zarządu M.-W. Sp. z o.o. Nie przekazano dokumentacji i wyjaśnień nawet w podstawowym zakresie. Za nieznajdujący poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym organ odwoławczy uznał zarzut odwołania, że organ pierwszej instancji oceniając materiał dowodowy całkowicie pominął fakt, iż świadczone przez Skarżącą usługi organizacji zagospodarowania odpadami, były przez nią realizowane na rzecz jej kontrahentów przez podwykonawców. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że sam fakt wykonania przez Spółkę usług zagospodarowania odpadów dla dalszych kontrahentów nie dowodzi jeszcze, że wykorzystała w tym celu właśnie spółkę B. T. jako podwykonawcę. Wbrew zarzutom pełnomocnika Spółki, organ pierwszej instancji zbadał przebieg kolejnych po sobie transakcji, w wyniku których odpad został przekazany od wytwórcy odpadów do podmiotu zajmującego się jego przetwarzaniem, przy udziale podmiotów pośredniczących. W aktach sprawy znajdują się Karty Przekazania Odpadów, na których nie widnieje żadna ze spółek, które według Skarżącej i plików JPK_V7M miały takie usługi świadczyć. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wskazanych w złożonym pliku JPK_V7M i rozliczonych w deklaracji VAT-7 za badane miesiące, odnośnie zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółki B. T., K. i Y.. W ocenie organu odwoławczego działania Spółki ukierunkowane były na uzyskanie przez nią nieuprawnionych odliczeń ze środków budżetu państwa i nie mogą w związku z tym korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary". Nie budzi wątpliwości, iż Spółka była świadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji i co najmniej powinna wiedzieć, że faktury, które zostały zakwestionowane przez organ pierwszej instancji nie dokumentują faktycznych usług. Odnośnie do podatku należnego organ odwoławczy podał, że usługi pośrednictwa - jakimi były usługi wykazane na spornych fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz M. E. R. M. oraz FHU P. A. N., mieszczą się w zakresie usług sklasyfikowanych pod grupą PKWiU 74.90.12.0, tj. "usługa pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń", które nie zostały wymienione w treści ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r, poz. 361) – dalej: "u.p.t.u." – jak i przepisów wykonawczych do tej ustawy, jako czynności podlegające opodatkowanie stawkami obniżonymi lub zwolnione od podatku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Skarżąca świadcząc usługi dla ww. występowała w roli pośrednika i organizatora procesu utylizacji odpadów, nie przyjmując ich w fizyczne posiadanie, co w konsekwencji prowadzi do słusznej tezy, że usługi te podlegały stawką podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Skarżąca nie przyjmowała odpadów w fizyczne posiadanie, w badanym okresie nie prowadziła działalności w zakresie zbierania i przetwarzania odpadów, nie posiadała do takich czynności wymaganych uprawnień oraz infrastruktury, aby być uznana za podmiot mogący dokonywać ostatecznego przetwarzania odpadów. Działania Spółki polegały przede wszystkim na organizacji procesu dostawy, kojarzeniu podmiotów i pozyskiwaniu dla jej kontrahentów usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne, które posiadały wymagane prawem uprawnienia oraz infrastrukturę do prowadzenia działalności w zakresie składowania lub unieszkodliwianiu odpadów. Ponadto, zdaniem organu, bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest powołana w uzasadnieniu odwołania wydana wobec Spółki Wiążąca Informacja Stawkowa (WIS) z dnia [...] maja 2024 r, nr [...], ponieważ nie ma mocy wiążącej wobec organu podatkowego na podstawie art. 42c ust. 1 u.p.t.u. Została wydana w oparciu o umowę zawartą pomiędzy Spółką a jej odbiorcą S. Sp. z o.o., a ponadto F. G. wnioskując w imieniu Spółki o wydanie WIS złożył fałszywe oświadczenie, tj. oświadczył, że w dniu wniosku, tj. 21 lutego 2024 r., w zakresie przedmiotowym wniosku, nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięcia co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego. Na dzień złożenia wniosku prowadzona była jeszcze w Spółce kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec i wrzesień 2022 r. Zgodnie z art. 42ha u.p.t.u., WIS jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. Z kolei, w świetle art. 42c ust. 1 u.p.t.u., WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotów, o których mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 i 2, dla których została wydana, oraz te podmioty, m. in. w odniesieniu do usługi, która została wykonana w okresie ważności WIS. Organ podkreślił, że ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Skarżąca w badanym okresie wobec różnych odbiorców za te same transakcje stosowała różne stawki, zarówno 8% jak i 23%. Odnosząc się do argumentacji odwołania, że określenie "pośrednictwo w zagospodarowaniu odpadów", które Spółka wskazuje na wystawionych fakturach, jest pośrednictwem w rozumieniu ustawy o odpadach i nie można utożsamiać go z pośrednictwem komercyjnym organ wskazał, że usługi pośrednictwa w zagospodarowaniu odpadów, które świadczyła Spółka w badanym miesiącu nie są tożsame z usługami, o których mowa w pkt 27 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, tj. usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu, które opodatkowane podatkiem VAT według stawki 8%. Organ odwoławczy zaznaczył, że Spółka w uzasadnieniu odwołania wskazuje, iż jest stroną umowy ustnej z odbiorcami odpadów, którzy po zrealizowaniu transakcji wystawiali fakturę na rzecz Spółki. Tymczasem zarówno w toku kontroli celno-skarbowej, jak i postępowania podatkowe Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu na potwierdzenie tego faktu. Z akt sprawy natomiast wynika, że odbiorcami faktur sprzedaży wystawionymi przez Spółkę były m.in. M. E. R. M. P. A. N., którzy nie byli odbiorcami odpadów, co też potwierdzają złożone przez nich wyjaśnienia, tylko kolejnymi pośrednikami w łańcuchu dostaw. A. N. wskazał także na rolę Skarżącej jako kolejnego pośrednika. Co więcej, z kart przekazania odpadów zgromadzonych w sprawie wynika, że przejmującym odpady była firma A. Sp. z o.o. Podkreślić również należy, że na żadnej z pozyskanych kart przekazania odpadów znajdujących się w aktach sprawy nie widnieje Spółka M.-W., zarówno w roli przekazującego, transportującego jak i przejmującego odpady. Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko, że w oparciu o przedstawiony stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy, Spółka wystawiając faktury na rzecz M. E. R. M. oraz Firmy Handlowo Usługowej P. A. N. zastosowała błędnie obniżoną stawkę podatku od towaru i usług w wysokości 8% zamiast podstawowej stawki 23%, a tym samym zaniżyła podatek należny z tytułu świadczenia usług pośrednictwa. Natomiast ewidencja sprzedaży VAT w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości prowadzona była wadliwie. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej niesłuszny jest również zarzut naruszenia art. 112c u.p.t.u., gdyż w przedmiotowej sprawie istnieją podstawy do zastosowania tego przepisu, co organ pierwszej instancji w jednoznaczny i obiektywny sposób wykazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Faktem jest, że usługi/dostawy nie zostały wykonane przez wystawcę zakwestionowanych faktur. Ustalenia w tym zakresie mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym oraz znalazły odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego nie doszło do naruszenia zasady proporcjonalności. W złożonej do tut. Sądu skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: 1) art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz dokonanie dowolnej, niepełnej i nienależycie uzasadnionej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, a w konsekwencji odmowę uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o., Y. Sp. z o.o. i B. T. Sp. z o.o.; 2) art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 27 załącznika nr 3 do u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy usługi kompleksowe świadczone przez Spółkę na rzecz M. E. R. M. i P. A. N. należy zakwalifikować jako spełniającą kryteria i posiadającą właściwości dla usług objętych kategorią PKWiU 38.11.1 "Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu", do których ma zastosowanie stawka podatku w wysokości 8%; 3) art. 42c ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy Spółka powołała się na wydaną WIS dotyczącą tożsamej usługi kompleksowej jak świadczonej przez Spółkę; 4) art. 112c u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie ma podstaw do twierdzenia, że zaistniały nieprawidłowości, które są skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję punktu widzenia ich zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej eliminację z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu między stronami jest zasadność pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w uznanych za nierzetelne fakturach wystawionych przez K. Sp. z o.o., Y. Sp. z o.o. i B. T. Sp. z o.o.; prawidłowość zakwalifikowania świadczonych przez Skarżąca usług jako opodatkowanych według stawki podatku VAT w wysokości 23% i przyjęcia w związku z tym że doszło do zaniżenia podatku należnego w fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz M. E. R. M. i P. A. N. oraz prawidłowości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w przepisach o podatku od towarów i usług według stawki 100%. W ocenie Sądu stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd zauważa, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Z kolei okoliczność, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwania strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego (w stopniu, który nakazywałby uwzględnienie skargi) i dołożyły wszelkich starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdzie przytoczono znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy i odniesiono do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo uznał, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółki K., B. T. i Y. nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych. W odniesieniu do B. Sp. z o.o. organy na podstawie zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) ustaliły, że zasadniczym przedmiotem jej działalności jest świadczenie usług związanych z administracyjną obsługą biura, a ponadto naprawa, konserwacja i instalowanie maszyn i urządzeń, handel hurtowy i detaliczny pojazdami samochodowymi, naprawa pojazdów samochodowych, handel detaliczny, reklama badanie rynku i opinii publicznej. Z kolei głównym przedmiotem działalności spółki K. miała być sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, zaś spółka Y. miała prowadzić początkowo działalność w ramach pozaszkolnych form edukacji, a następnie zajmować się działalnością agentów specjalizujących się w sprzedaży pozostałych towarów. Organy podatkowe wskazały na charakterystyczne cechy, zgodnie z którymi mieli działać wymienieni kontrahenci Skarżącej, które obok podanych wyżej zakresów prowadzonej działalności pozostających bez związku z obrotem, czy gospodarka odpadami. Otóż podmioty te albo nie składały deklaracji rozliczeniowych VAT-7 za miesiące czerwiec, lipiec, wrzesień 2022 r. (B. , K.), ani nie wykazały w nich żadnych dostaw towarów lub świadczenia usług (Y. ). Ponadto żaden z tych podmiotów nie zatrudniał pracowników, o czym świadczy brak złożenia deklaracji PIT-11 i PIT-4R spółki te w żaden sposób nie reklamowały się i nie posiadały stron internetowych, a wszelkie dane jakie można było na ich temat uzyskać to jedynie dane rejestrowe, z których zważywszy na wskazane wyżej informacje dodatkowo wynikało, że żadna z nich nie funkcjonuje dłużej niż 4-7 miesięcy od daty rejestracji przed wystawieniem zakwestionowanych faktur. W związku z powyższym (stosunkowo krótki okres działalności, brak doświadczenia w branży), zdaniem Sądu należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że na Skarżącej ciążył obowiązek dokonania wnikliwej weryfikacji swoich kontrahentów. Jednocześnie podkreślenia wymaga brak jakiejkolwiek reakcji ze strony samej Skarżącej, czy też podmiotów wskazywanych jako jej kontrahenci na podejmowane przez organy w toku postępowania próby uzyskania informacji okazały się bezskuteczne. Adresaci albo nie podejmowali kierowanej do nich przez organ korespondencji, względnie nie odpowiadały na doręczone pisma. Jak zauważył organ Skarżąca w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących co było przedmiotem spornych faktur, które wykazała w swoich plikach JPK_V7M. Nie wyjaśniła nawet przyczyn ich nieprzedłożenia. Należy wobec tego uznać, że w toku postępowania podjęto, stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, działania mające na celu wyjaśnienie okoliczności stanu faktycznego. Oceny organów dokonane w tej sytuacji nie mogą zaś uzasadniać zarzutów dotyczących uchybień procesowych, w tym przeniesienia na Spółkę ciężaru wykazania okoliczności faktycznych istotnych podjęcia dla rozstrzygnięcia w sprawie. W efekcie organ zasadnie przyjął, że fakt nieprzedłożenia przez Spółkę dokumentacji potwierdzającej przeprowadzenie transakcji objętych kwestionowanymi fakturami, świadczą o tym, że faktury te były nierzetelne, a tym samym Skarżąca bezpodstawnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Przedstawione okoliczności uzasadniają przyjęcie przez organy podatkowe, że Spółka była świadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji i co najmniej powinna wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych usług. Podzielając powyższe stanowisko, choć nie podniesiono zarzutów naruszenia prawa materialnego w odniesieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, to zważywszy na fakt, że dokonując kontroli zaskarżonej decyzji sąd w świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc wiązany zarzutami i wnioskami skargi, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się także tego rodzaju uchybień ze strony organów podatkowych. W związku z tym należy uznać, że nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż w okolicznościach sprawy został on prawidłowo zastosowany. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Jak to już zaznaczono faktura powinna prawidłowo odzwierciedlać zaistniałe zdarzenie gospodarcze, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Przepisy art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z unormowaniami zawartymi w tytule XI rozdział 3 sekcje 3-6. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzić należy, że Skarżąca świadomie przyjmowała i rozliczała "puste faktury" - w tym znaczeniu, że są to dokumenty wystawione przez podmioty, które nie świadczyły faktycznie usług wykazanych w tych fakturach. Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takich faktur nie jest świadomy oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyła żadna usługa przez wystawcę takiej faktury. Wobec wykazania świadomego posłużenia się przez stronę spornymi fakturami, kwestia dobrej wiary nie ma w niniejszej sprawie znaczenia. W przypadku gdy podatnik świadomie uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, organ nie ma obowiązku wykazywania okoliczności niedochowania przez podatnika dobrej wiary czy też starannego działania, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przyjętych do rozliczenia nierzetelnych fakturach (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2016 r., sygn. akt I FSK 291/15). Odnosząc się natomiast do kwestii prawidłowości rozliczeń Skarżącej dotyczących podatku należnego wskazać należy, iż zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej M.-W. Sp. z o.o. zaniżyła podatek należny w związku z zastosowaniem obniżonej stawki VAT (8% zamiast 23%) na części faktur sprzedaży wystawionych na rzecz M. E. R. M. oraz Firmy Handlowo Usługowej P. A. N.. Zdaniem Skarżącej, stanowisko zaprezentowane przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest błędne, ponieważ świadczyła na rzecz ww. podmiotów usługi kompleksowe objęte kategorią PKWiU 38.11.1 "Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu", do których ma zastosowanie stawka podatku w wysokości 8%. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na wydaną względem niej Wiążącą Informację Stawkową z dnia [...] maja 2024 r. W ocenie Sądu, stanowisko Spółki nie zasługuje jednak na uwzględnienie, zaś zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 27 załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz art. 42c ust. 3 ustawy o VAT są bezzasadne. Wskazać należy, że art. 41 ust. 2 u.p.t.u. reguluje możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast w poz. 27 tego załącznika wskazano: PKWiU 38.11.1 "Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu". Zdaniem Sądu, aby zastosować obniżoną stawkę VAT Spółka powinna wykazać, że objęte fakturami czynności dotyczyły właśnie usług związanych ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu. Tymczasem, organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę na to, że Spółka nie przyjmowała odpadów w fizyczne posiadanie, w badanym okresie nie prowadziła działalności w zakresie zbierania i przetwarzania odpadów, nie posiadała do takich czynności wymaganych uprawnień oraz infrastruktury, aby być uznana za podmiot mogący dokonywać ostatecznego przetwarzania odpadów. Działania Spółki polegały przede wszystkim na organizacji procesu dostawy, kojarzeniu podmiotów i pozyskiwaniu dla jej kontrahentów usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne, które posiadały wymagane prawem uprawnienia oraz infrastrukturę do prowadzenia działalności w zakresie składowania lub unieszkodliwiania odpadów. Tym samym Spółka pełniła rolę pośrednika, co zostało trafnie zaklasyfikowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do PKWiU 74.90.12.0, tj. "Usługa pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń". Usługi te podlegały opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika przy tym brak konsekwencji Skarżącej w klasyfikowaniu do PKWiU, ponieważ M.-W. Sp. z o.o. w badanym miesiącu wobec różnych odbiorców za te same transakcje stosowała różne stawki, zarówno 8%, jak i 23%. Podkreślić przy tym należy wskazanie organu, że na żadnej z pozyskanych kart przekazania odpadów znajdujących się w aktach sprawy nie widnieje M.-W. Sp. z o.o. jako przekazujący, transportujący czy przejmujący odpady. Uzasadnione jest zatem stanowisko organu, iż Spółka nie świadczyła usług związanych ze zbieraniem odpadów tylko usługi pośrednictwa. Sąd jako prawidłowe ocenia stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej co braku możliwości odmiennej kwalifikacji usług na rzecz na rzecz M. E. R. M. oraz Firmy Handlowo Usługowej P. A. N. w związku z wydaniem przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [...] maja 2024 r. Wiążącej Informacji Stawkowej (WIS). Decyzja WIS nie dotyczyła usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz ww. podmiotów tylko na rzecz S. Sp. z o.o. Organ wskazał przy tym, że szereg faktur wystawionych w czerwcu i lipcu 2022 r., a zwłaszcza w sierpniu 2022 r. również dotyczyło pośrednictwa w zagospodarowaniu odpadów i na tych fakturach stawka podatku VAT wynosiła 23%. Prawidłowość rozliczeń w ostatnim z tych okresów rozliczeniowych nie jest wprawdzie przedmiotem oceny w niniejszej sprawie, jednakże unaocznia praktykę stosowaną przez Spółkę. Skarżąca w uzasadnieniu skargi twierdzi, że opisane we wniosku o wydanie WIS świadczenie kompleksowe realizowane przez Skarżącą na rzeczy nabywcy, tj. S. Sp. z o.o. jest takie same jak świadczenie kompleksowe na rzecz innych kontrahentów, w tym M. E. R. M. i P. A. N., a zatem zachodzi tożsamość transakcji. Jednakże sama Skarżąca wystawiając faktury w badanym okresie wobec różnych odbiorców za - jak twierdzi - te same transakcje stosowała różne stawki podatku - 8% i 23%. W związku z powyższym zarzuty Spółki w zakresie nieuwzględnienia powołania się przez Skarżącą na wydaną WIS okazały się bezzasadne. W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnym powiązaniu, należało dojść do przekonania, że prawidłowo organy oceniły kwestię rozliczeń Skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec i wrzesień 2022 r. Konsekwencją ustalenia, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, było wydanie orzeczenia na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W rozpoznawanej sprawie przepis art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. został zastosowany po uprawdopodobnieniu, że Skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23). Sankcja przewidziana w art. 112c u.p.t.u. nie może być stosowana w odniesieniu do podatników działających w dobrej wierze, co w niniejszej sprawie nie zostało potwierdzone w odniesieniu do Skarżącej (por. prawomocne wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1674/19; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 241/20; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Sz 416/24). Zgodnie z intencją ustawodawcy, sankcja w wysokości 100% skierowana jest do podatników świadomie biorących udział w tego rodzaju transakcjach. Niewątpliwie z takimi sytuacjami będziemy mieć do czynienia, gdy będą tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy, ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur. Ponadto, powyższe dotyczyć będzie również faktur, którym wprawdzie towarzyszy obrót towarowy, niemniej jednak towar jest w tych transakcjach jedynie tzw. nośnikiem VAT (np. przy oszustwach typu karuzela podatkowa), a gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów lub nie wyświadczył usługi wskazanej na tej fakturze, a podatnik przyjmujący do rozliczenia taką fakturę miał świadomość tej sytuacji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2417/19). Zastosowanie względem Skarżącej stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 5% było konsekwencją ustalenia przez organ nieprawidłowościami wynikających z: zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% zamiast 23%, w związku z wystawieniem faktur przez M.-W. Sp. z o.o., dwukrotnym ujęciem przez Spółkę faktury nabycia. Skarżąca nie sformułowała względem tej części zaskarżonej decyzji zarzutów, zaś Sąd kontrolując sprawę z urzędu w tym zakresie nie stwierdził uchybienia po stronie organu. Odnosząc się do stanowiska Skarżącej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 8 października 2024 r., sygn. I SA/GI 292/24, uchylił kontrolowaną decyzję w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy organ nie kwestionował okoliczności wykonania usług, jednakże twierdził, że podatnik nie nabył tych usług od wystawcy tychże faktur - stwierdzić należy, że powołany przez Skarżącą wyrok ma wiążący charakter w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. T. Wójcik M. Łent U. Wiśniewska