I SA/Bd 26/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant sekretarz sądowy Anna Szymanowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2026 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. oddala skargę

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu decyzją z dnia 23 lipca 2020 r. określił A. G. (dalej też: skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące: grudzień 2014 r. oraz od stycznia do kwietnia 2015 r., w łącznej w kwocie [...]zł. Zawiadomieniem z [...] czerwca 2020 r., doręczonym [...] lipca 2020 r., poinformowano skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień 2015 r., z uwagi na wszczęcie w dniu [...] lipca 2016 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie. Decyzją z dnia 28 stycznia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące: grudzień 2014 r. oraz od stycznia do kwietnia 2015 r., w łącznej kwocie [...]zł. Organ odwoławczy podał, że materialnoprawną podstawą wydania zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752; dalej: "u.p.a.") w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie. Po dokonanej analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu zasadnie uznał, że skarżący w miesiącu grudniu 2014 r. oraz od stycznia do kwietnia 2015 r. wszedł w posiadanie oleju napędowego, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby podatek został zapłacony przez skarżącego, albo przez któregoś ze sprzedawców widniejących jako wystawcy faktur, w tym przypadku U.-S. Sp. z o.o., G. S. Sp. z o.o. i A. P. Sp. z o.o. Żadna z tych spółek nie składała deklaracji w podatku akcyzowym do właściwego naczelnika urzędu celnego ani też nie dokonywała jego obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej. Ustalono, że obowiązki i czynności te, w przypadku zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur, nie zostały wykonane również przez zarejestrowanego odbiorcę. Skarżący nie przedstawił, a w toku postępowania podatkowego nie udało się pozyskać dowodów potwierdzających, że zapłata podatku akcyzowego nastąpiła na wcześniejszym etapie obrotu ww. wyrobem energetycznym. Skarżący w toku postępowania podatkowego nie dostarczył dowodów potwierdzających, że zapłata podatku akcyzowego nastąpiła na wcześniejszym etapie obrotu ww. wyrobem energetycznym. Zachowanie aktów należytej staranności przez podmiot nabywający wyroby akcyzowe, może pozwolić mu uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej, ale tylko wtedy, gdy przed dokonaniem nabycia tych wyrobów upewnił się, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, co okaże się zgodne z rzeczywistością. W omawianej sprawie jednak skarżący takich dowodów nie przedstawił. Poza sporem pozostaje fakt nabycia przez skarżącego wykazanego na zakwestionowanych fakturach paliwa. Zdaniem organu bezsporny w sprawie jest również fakt, że nie ma dowodów na to, iż od oleju napędowego, w posiadanie którego wszedł skarżący, został zapłacony podatek akcyzowy. Organ zauważył, że w ramach podatku akcyzowego, co do zasady, nie funkcjonuje instytucja dobrej wiary nabywcy towaru tak jak w podatku od towarów i usług, gdzie uprawnienie podatnika (nabywcy towaru) w postaci odliczenia podatku naliczonego jest niezależne od zapłaty podatku VAT przez zbywcę tego towaru. Natomiast z systemu podatku akcyzowego wprost wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona. Kwestia dobrej wiary podatnika, co do zasady, uchyla się więc spod kontroli sądowej. W tym kontekście można jedynie stwierdzić, że zachowanie aktów należytej staranności przez podmiot nabywający wyroby akcyzowe, może pozwolić mu uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej, ale tylko wtedy, gdy przed dokonaniem nabycia tych wyrobów upewnił się, podejmując w tym celu stosowne starania, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, co okaże się zgodne z rzeczywistością. W omawianej sprawie jednak podatnik takich dowodów nie przedstawił. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w przedmiotowej sprawie, na podstawie zebranego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że skarżący nie wykazał ani nie przedstawił dowodu zapłaty akcyzy od oleju napędowego nabytego na podstawie wskazanych faktur nabycia oleju w okresie od 1 grudnia 2014 r. do 30 kwietnia 2015 r. Stawka akcyzy, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. w stanie prawnym za grudzień 2014 r., w tak ustalonym stanie faktycznym sprawy, wynosiła 1.196 zł/1000 litrów. Prawidłowo zatem została wyliczona kwota podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2014 r. Natomiast za miesiące od stycznia do kwietnia 2015 r. na podstawie art. 89 ust. 1b pkt 2 u.p.a. stawka akcyzy dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, wynosiła 1.171,00 zł/1000 litrów. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu nie uwzględnił brzmienia obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujące w roku 2015 (M.P. z 2014 r., poz. 1148). W związku z tym, organ odwoławczy stwierdził, że dokonał określenia podatku akcyzowego od oleju napędowego za miesiące od stycznia do kwietnia 2015 r. w prawidłowej wysokości. W złożonej skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, tj.: a) art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111; dalej: "O.p."), poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym bezzasadne oddalenie składanych przez stronę wniosków dowodowych i nieprzeprowadzenie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy czynności dowodowych, w szczególności zaniechanie: - przesłuchania w charakterze świadków M. R. oraz L. M., pełniących funkcję Prezesa Zarządu U.-S. Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie, na okoliczność ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego od nabytych przez stronę wyrobów akcyzowych, czy podatek akcyzowy został zapłacony na poprzednim etapie obrotu, weryfikacji prowadzonej działalności gospodarczej przez ww. spółkę, prowadzonych przez spółkę rozliczeń podatkowych, warunków współpracy tej spółki ze stroną, ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy stroną a ww. podmiotem, pochodzenia wyrobu akcyzowego (paliwa) stanowiącego przedmiot wspomnianych transakcji, wystawiania faktur i regulowania wszelkich należności publicznoprawnych związanych z przeprowadzonymi transakcjami, czy cena sprzedaży paliwa na rzecz strony zawierała w sobie podatek akcyzowy i opłatę paliwową; - przesłuchania w charakterze świadka J. N., pełniącego funkcję Prezesa Zarządu G. S. Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie, na okoliczność ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego od nabytych przez stronę wyrobów akcyzowych, czy podatek akcyzowy został zapłacony na poprzednim etapie obrotu, weryfikacji prowadzonej działalności gospodarczej przez ww. spółkę, prowadzonych przez spółkę rozliczeń podatkowych, warunków współpracy tej spółki ze stroną, ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy stroną a ww. podmiotem, pochodzenia wyrobu akcyzowego (paliwa) stanowiącego przedmiot wspomnianych transakcji, wystawiania faktur i regulowania wszelkich należności publicznoprawnych związanych z przeprowadzonymi transakcjami, czy cena sprzedaży paliwa na rzecz strony zawierała w sobie podatek akcyzowy i opłatę paliwową; - przesłuchania w charakterze świadka P. Ł., pełniącego funkcję Prezesa Zarządu A. P. Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie, na okoliczność ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego od nabytych przez stronę wyrobów akcyzowych, czy podatek akcyzowy został zapłacony na poprzednim etapie obrotu, weryfikacji prowadzonej działalności gospodarczej przez ww. spółkę, prowadzonych przez spółkę rozliczeń podatkowych, warunków współpracy tej spółki ze stroną, ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy stroną a ww. podmiotem, pochodzenia wyrobu akcyzowego (paliwa) stanowiącego przedmiot wspomnianych transakcji, wystawiania faktur i regulowania wszelkich należności publicznoprawnych związanych z przeprowadzonymi transakcjami, czy cena sprzedaży paliwa na rzecz strony zawierała w sobie podatek akcyzowy i opłatę paliwową; b) art. 127 i art. 229 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zaniechanie kompleksowego ponownego rozpoznania sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu uzupełnienie materiału dowodowego, aby dokładnie wyjaśnić istotne okoliczności i prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; c) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, w tym oparcie swoich twierdzeń na materiałach zgromadzonych w toku odrębnych postępowań przeprowadzonych przez inne organy, bez dokonania wnikliwej analizy oraz samodzielnej i obiektywnej oceny pozyskanych dokumentów, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń, że P. A. G. jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych od U.-S. Sp. z o.o., G. S. Sp. z o.o. i A. P. Sp. z o.o., pomijając przy tym, że w sytuacji, gdy w toku postępowania dowodowego organ podatkowy ustali, iż akcyza powinna zostać uiszczona przez inny niż posiadacz podmiot, akcyza powinna zostać nałożona na ten podmiot, który nie dokonał zapłaty należnego podatku na wcześniejszym etapie obrotu; d) art. 2a, art. 121 § 1 i art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario (zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika), polegające na jednostronnej i nieobiektywnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości interpretacyjnych i faktycznych na niekorzyść strony oraz świadomym pomijaniu okoliczności korzystnych dla strony, w tym przyjęcie niekorzystnej dla strony interpretacji art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., bez przeprowadzenia kompleksowej analizy i wykładni przepisów ww. ustawy; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w zw. z art. 8 ust. 6 u.p.a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym nałożeniu na stronę obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w wyniku nieprawidłowego przyjęcia, że sam fakt posiadania wyrobów akcyzowych z niezapłaconą akcyzą stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić do wniosku, iż nałożenie na posiadacza wyrobów akcyzowych obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego od tych wyrobów możliwe jest tylko w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, gdy nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu, od którego wyroby te nabył, co może stanowić podstawę do wykazania, że od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego, nie ustalono, że podatek ten został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu; - art. 13 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 6 u.p.a. w zw. z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie podatnikiem podatku akcyzowego jest P. A. G., który nabył wyroby akcyzowe, a w toku prowadzonego postępowania nie potwierdzono, iż podatek akcyzowy został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu, pomimo że organowi znane są podmioty, które powinny zapłacić akcyzę na wcześniejszym etapie obrotu, a prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów winna prowadzić do nałożenia obowiązku podatkowego na znany organowi podmiot wykonujący czynności opodatkowane, który podatek akcyzowy zobowiązany był zapłacić jako pierwszy podmiot w łańcuchu obrotu danym wyrobem; - art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poprzez błędną ich wykładnię polegającą na pominięciu, że dla opodatkowania nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych znacznie ma działanie podatnika w dobrej wierze lub z należytą starannością, a zatem posiadacz wyrobów akcyzowych nie powinien być opodatkowany akcyzą, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że cała kwota podatku akcyzowego od dokonanej na jego rzecz dostawy tych wyrobów nie została zapłacona. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Pismem z [...] maja 2021 r. Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci oświadczeń U.-S. sp. z o.o. wraz z wykazem faktur VAT wystawionych przez tę spółkę na rzecz P. A. G. z tytułu transakcji sprzedaży paliwa dokonanych w 2014 i 2015 r., na okoliczność potwierdzenia zakupu paliwa przez skarżącego od U.-S. sp. z o.o. oraz wykazania, że podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa zostały zapłacone od nabywanego przez skarżącego paliwa i skarżący dokonując transakcji z ww. podmiotem działał w przekonaniu, że tego rodzaju należności zostały zapłacone, a w przypadku gdy należności te rzeczywiście nie zostały uiszczone przez dostawców paliwa, to skarżący został wprowadzony w błąd i nie miał świadomości co do braku uiszczenia tych należności przez zobowiązane do tego podmioty, a tym samym nie powinien być zobowiązany do zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej od nabytych wyrobów akcyzowych. Pismem z dnia [...] maja 2021 r. organ wniósł o nieuwzględnianie ww. wniosku. Wyrokiem z 11 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 213/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił wniesioną skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do treści uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 Sąd stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności istotnych do oceny czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie można mu przypisać cechę instrumentalności. Motywy decyzji, zdaniem Sądu, nie pozwalają na ocenę czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. Od ww. wyroku organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną. Ponadto organ wniósł o przeprowadzenie dowodów z: 1) postanowienia Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia [...] września 2020 r. [...], 2) aktu oskarżenia Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia [...] lutego 2021 r. [...] - na okoliczność wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości dotyczących wykluczenia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rozpoznając wniesioną przez organ skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 września 2025 r. sygn. akt I FSK 1166/22 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. NSA podzielił stanowisko organu, że w przedmiotowej sprawie WSA w Bydgoszczy nie zbadał czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Zdaniem tut. Sądu stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości akceptuje uznając je za prawidłowe. Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze uchybień, a wykładnia i zastosowanie przez organ przepisów prawa materialnego są – na tle ustalonego stanu faktycznego - prawidłowe. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie obciążył skarżącego obowiązkiem zapłaty akcyzy z tytułu posiadania w badanym okresie od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. oleju napędowego nabytego od U.-S. Sp. z o.o., G. S. Sp. z o.o. i A. P. Sp. z o.o., a w konsekwencji czy prawidłowo zastosował jako podstawę prawną prawą rozstrzygnięcia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Na wstępie przypomnieć należy, że sprawa była już rozpoznawana przez WSA w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 11 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 213/21 uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 września 2025 r. sygn. akt I FSK 1166/22 i sprawa przekazana do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. Oznacza to, że znajduje w tym przypadku zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Owa wykładnia może obejmować zarówno prawo materialne, ustrojowe, jak i procesowe. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę w wyroku o sygn. akt I FSK 1166/22 stwierdził, że podziela stanowisko organu podatkowego, że w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie zbadał czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. NSA stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do przeprowadzenia na podstawie akt sprawy, w tym uwzględniającej przedstawione stanowisko, oceny zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na tle okoliczności niniejszej sprawy i w zależności od wyniku tej analizy, pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Zatem obecnie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, mając na uwadze wyżej przywołane zalecenia NSA. Należy podać, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2014 r. i od stycznia do kwietnia 2015 r. uległyby – co do zasady – przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2020 r. Decyzja organu I instancji została wydana [...] lipca 2020 r. i doręczona [...] sierpnia 2020 r. Natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana [...] stycznia 2021 r. i doręczona [...] lutego 2021 r. Decyzją tą organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] lipca 2020 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące grudzień 2014 r. i styczeń-kwiecień 2015 r. W tym zakresie organ zastosował do rozliczeń za miesiące styczeń-kwiecień 2015 r. niższą stawkę i określił za te miesiące podatek akcyzowy w niższej kwocie niż określił go organ I instancji. Łączna kwota podatku akcyzowego za ww. poszczególne miesiące (także za grudzień 2014 r.) wyniosła [...] zł, a nie jak określił organ I instancji - [...] zł. Nie budzi zatem wątpliwości, że w zakresie rozliczeń w podatku akcyzowym za wskazane okresy rozliczeniowe, decyzja organu odwoławczego została wydana i doręczona po upływie podstawowego 5-letniego terminu przedawnienia. Organ wywodzi jednak, że wystąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na skutek wszczęcia w dniu [...] lipca 2016 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na uchylaniu się od opodatkowania wyrobów akcyzowych w postaci oleju napędowego, oleju opałowego i innych w nieustalonej ilości, przez co narażono na uszczuplenie w podatku akcyzowym. W tym kontekście należy podać, że pismami nr [...] z [...] lutego 2018 r. oraz nr [...] z [...] kwietnia 2018 r. i [...] lutego 2019 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. przekazał Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w T. materiały dotyczące nieprawidłowości w obrocie paliwami płynnymi przez P. A. G.. Z przekazanej dokumentacji wynika, że w dniu [...] lipca 2016 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania poprzez nieujawnienie organowi podatkowemu posiadania w okresie od lipca 2014 r. do kwietnia 2015 r., na terenie Stacji Paliw w B. przy ul. [...] i Stacji Paliw w N. [...], przez P. A. G. z siedzibą w P. K., wyrobów akcyzowych w postaci oleju napędowego, oleju opałowego i innych w nieustalonej ilości, przez co narażono na uszczuplenie podatek akcyzowy w kwocie nie mniejszej niż [...] zł. Po dokonaniu szczegółowej analizy przekazanych dokumentów, w tym raportu z czynności analitycznych z dnia [...] lutego 2019 r. wykonanych przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. w sprawie [...], postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] marca 2019 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: grudzień 2014 r., styczeń, luty, marzec oraz kwiecień 2015 r. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. pismem z [...] czerwca 2020 r., Nr [...] działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił skutecznie pełnomocnika skarżącego (także odrębnie samego skarżącego), iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące grudzień 2014 r., styczeń 2015 r., luty 2015 r., marzec 2015 r. oraz kwiecień 2015 r. uległ zawieszeniu na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p, to jest z dniem wszczęcia w dniu [...] lipca 2016 r. wobec skarżącego postępowania (dochodzenia) w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku akcyzowym za powyższe okresy, w związku z posiadaniem wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie został uiszczony należny podatek akcyzowy. Powołane wyżej zawiadomienie zostało doręczone w dniu [...] czerwca 2020 r. (t. II, k. 519-522 akt administracyjnych), a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Z powyższego wynika, że skarżący zgodnie z art. 70c O.p. został prawidłowo zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, czyli przed upływem terminu przedawnienia. Stosownie bowiem do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Także nie budzi wątpliwości okoliczność, że treść przywołanego zawiadomienia spełnia wszystkie warunki z art. 70c O.p. Wynika z niego jednoznacznie, że postępowanie karne skarbowe obejmowało swym zakresem zobowiązania podatkowe za kwestionowane okresy rozliczeniowe, których dotyczy zaskarżona decyzja. Sąd zatem obecnie przesądza, że zawiadomienie w swej treści jest zgodne z wymogami przepisów prawa. Dalej należy mieć na uwadze, że NSA stwierdził w wyroku o sygn. akt I FSK 1166/22, że na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. na rozprawie w dniu 25 września 2025 r. przeprowadził dowody uzupełniające wskazane przez organ podatkowy w skardze kasacyjnej. Mając na uwadze zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji obowiązany jest również ocenić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zostało dokonane wyłącznie po to, aby wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rozstrzygając o zarzucie w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych należy bowiem przeanalizować okoliczności towarzyszące wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz jego przebiegu pod kątem oceny, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji z zakresu postępowania karnego. Odnosząc się do tej kwestii, w pierwszej kolejności przywołać należy, podobnie jak to uczynił NSA, uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, z której wynika, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uchwale tej wskazano, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale stwierdził, że przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1, s. 9-16). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, że Sąd I instancji obowiązany jest przeanalizować i ocenić kwestię wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście ww. poglądów NSA w uchwale, tj. czy wszczęcie miało charakter instrumentalny, czy brak jego instrumentalności. Zauważyć należy, że z protokołu rozprawy przed NSA z dnia 25 września 2025 r. (t. I akt sądowych, k. 185) wynika, że został przeprowadzony dowód z dokumentów, tj.: 1) postanowienia Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] września 2020 r. [...] o przedstawieniu zarzutów A. G., 2) aktu oskarżenia Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] lutego 2021 r. [...], przeciwko A. G.. Dowody te znajdują się w aktach sądowych – tom I, k. 115-124. W ocenie tut. Sądu niewątpliwie przedstawienie zarzutów świadczy o przekształceniu postępowania prowadzonego ad rem w postępowanie prowadzone ad personam. Dowód ten oraz akt oskarżenia zaprzeczają wręcz instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zauważyć należy, że postępowanie przygotowawcze jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego, obowiązują w nim także inne zasady, stąd dokonywanie czynności procesowych zanim zostaną postawione zarzuty konkretnej osobie jest rzeczą oczywistą. Nie można oczekiwać, aby wraz z wszczęciem postępowania przygotowawczego nastąpiło automatycznie postawienie zarzutów. Dla oceny sprawy w kontekście instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego istotne jest to, czy w toku postępowania karnego były prowadzone czynności procesowe, a następnie postawione zarzuty i skierowany do sądu karnego akt oskarżenia. Zauważyć należy, że ww. dokumenty potwierdzają, iż przeprowadzono szereg czynności procesowych, które doprowadziły do sporządzenia aktu oskarżenia przeciwko skarżącemu. Z aktu oskarżenia wynika, że oskarżono skarżącego m.in. o to, że działając czynem ciągłym w wykonaniu tego samego zamiaru w okresie od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. prowadząc firmę pod nazwą P. A. G. z siedzibą w P. K., uchylił się od opodatkowania poprzez nieujawnienie Naczelnikowi Urzędu Celnego w T. z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych w postaci oleju napędowego, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy za grudzień 2014 r. oraz za styczeń-kwiecień 2015 r. - w łącznej ilości 4.468.500 litrów oleju napędowego, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy w łącznej wysokości [...] zł, powodując uszczuplenie należności publicznoprawnej wielkiej wartości, tj. o przestępstwo skarbowe, określone w art. 54 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Tut. Sąd zauważa, że okoliczność, iż wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów i skierowano do Sądu Rejonowego w Toruniu II Wydział Karny przeciwko skarżącemu akt oskarżenia wyklucza, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w 2016 r. miało charakter instrumentalny. Przeciwnie wskazuje, po uwzględnieniu szeregu czynności procesowych, że nie miało ono instrumentalnego charakteru. Przekształciło się ono z fazy postępowania prowadzonego ad rem w postępowanie ad personam, a następnie skierowano do Sądu Rejonowego akt oskarżenia przeciwko skarżącemu. Nie wystąpiła zatem w sprawie sytuacja, w której wszczęto postępowanie karne i następnie np. zawieszono to postępowanie nie dokonując żadnych czynności procesowych, co mogłoby świadczyć o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania. W przedmiotowej sprawie istotne jest to, że postępowanie karne jest (było) na etapie przed Sądem Karnym i prowadzone z udziałem innego organu niż orzekający w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a zatem występują podmioty, które nie są w żaden sposób zainteresowane prowadzeniem postępowania instrumentalnie. Są to podmioty odrębne i niezależne od organu podatkowego orzekającego w przedmiocie podatku akcyzowego, na co zwrócił także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 25 września 2025 r. sygn. akt I FSK 1166/22. Ponadto ocena instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego odnosi się i może być oceniana wyłącznie pod adresem organów skarbowych, ale wykluczone jest, aby Sądowi Karnemu prowadzącemu postępowanie karne taki zarzut postawić. W związku z tym - w ocenie tut. Sądu - przedstawione stosowne dowody i czynności karne procesowe potwierdzają uznanie, że w sprawie skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru "instrumentalnego". Zważywszy również na wagę i charakter nieprawidłowości podatkowych, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru pozorowanego. Oceniając wszystkie okoliczności, należy wykluczyć ocenę wszczęcia postępowania karnoskarbowego jako o charakterze pozorowanym czy instrumentalnym. Postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem w postępowanie ad personam i było prowadzone z udziałem skarżącego. Zasadność zaś prowadzenia śledztwa w przedmiotowej sprawie została potwierdzona przez toczące się postępowanie przed Sądem Karnym. W konsekwencji stwierdzić należy, że zaistniałe w sprawie okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie miały instrumentalnego charakteru. Ocenę tę, zamykającą się w stwierdzeniu, że w przedmiotowej sprawie nie naruszono art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tut. Sąd uznał za prawidłową. W świetle powyższego, zważywszy na charakter nieprawidłowości, nie można uznać, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało charakter pozorowany czy instrumentalny. Reasumując, w ocenie tut. Sądu, zarzuty skarżącego w tym zakresie są bezpodstawne. Wskazane czynności jednoznacznie świadczą o tym, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało wszczęte w celu wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie miało miejsce wypełnienie obowiązku, o którym mowa w przepisach O.p., warunkujących skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym za okresy objęte decyzją. Skarżący skutecznie nie podważył przeprowadzenia czynności procesowych, m.in. wskazanych w załącznikach do aktu oskarżenia skierowanego do Sądu Karnego w Toruniu Mając na uwadze powyższe zdarzenia, a także treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, tut. Sąd stwierdza, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zostało wykorzystane jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem organ był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy – orzekania o wysokości podatku. Przechodząc do dalszej oceny sprawy, Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem obowiązujących norm i pozwalało na poczynienie ustaleń, które determinowały konieczność określenia skarżącemu kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2014 r. i od stycznia do kwietnia 2015 r. Do wniosku takiego prowadzi analiza wydanych w sprawie decyzji i akt administracyjnych sprawy. Wbrew zarzutom skargi organy działały zgodnie z prawem (art. 120 O.p.), podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), a nadto zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokonały swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.), co znalazło wyraz w uzasadnieniach wydanych przez nie decyzji (art. 210 § 4 O.p.) - organy szczegółowo wskazały dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy rozpatrzył sprawę ponownie i odniósł się do zarzutów odwołania (art. 127 O.p.), korygując wyliczenie podatku w wyniku zastosowania niższej stawki podatkowej. Wynikająca z art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie (por. wyrok NSA z 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1498/10). Zdaniem Sądu, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podjęły szereg czynności zmierzających do jak najpełniejszego ustalenia okoliczności faktycznych. Ponadto należy podkreślić, że organy podatkowe są uprawnione do wykorzystania materiałów dowodowych zebranych w innych postępowaniach podatkowych, kontrolnych, czy też prowadzonych przez organy ścigania, po uprzednim ich dopuszczeniu jako dowód i włączeniu do akt prowadzonego postępowania. Organ pierwszej instancji, zgodnie z art. 200 § 1 O.p. umożliwił skarżącemu zapoznanie się z materiałem dowodowym. Również organ odwoławczy zawiadomił skarżącego o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia co do dowodów i materiałów zgromadzonych w sprawie. Reasumując, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się bezzasadne. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego podnieść należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem podatku akcyzowego jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 10 u.p.a., w przypadku nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Z powyższego wynika, że nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego. Zatem aby skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatnik powinien sprawdzić swojego kontrahenta, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który by pozwalał na stwierdzenie zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Opodatkowaniu wyrobów akcyzowych na dalszych etapach obrotu, nie sprzeciwia się też art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażający zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym. W myśl tego przepisu, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 tego przepisu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Tym samym wprowadzenie do podatku akcyzowego zasady jednokrotnego opodatkowania miało na celu zapobieżenie wielokrotnemu, nieuzasadnionemu opodatkowywaniu tego samego wyrobu akcyzowego, czego nie należy jednak odczytywać jako bezwzględnego zakazu opodatkowania wyrobu akcyzowego na późniejszym etapie obrotu, jeśli zaistnieją ku temu przewidziane prawem przesłanki. Dlatego też co do zasady obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego powstaje na najwcześniejszym szczeblu obrotu wyrobami akcyzowymi, z chwilą zakończenia procedury zawieszenia poboru podatku. Stanowisko to jednak nie uwzględnia sytuacji, w której dochodzi do uchylenia się przez podatnika od zapłaty należnego podatku akcyzowego, a podatek nie został zapłacony od tego wyrobu (zob. wyrok NSA z 24 listopada 2023 r., sygn. akt I GSK 390/20). Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy należy podać, że z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, iż skarżący nabył w badanym okresie olej napędowy od U.-S. Sp. z o.o., G. S. Sp. z o.o. i A. P. Sp. z o.o., i od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy. Organ odwoławczy w tym kontekście szczegółowo przedstawił ustalenia odnoszące się nie tylko do skarżącego, ale również do ww. kontrahentów oraz poddał trafnej je ocenie. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby podatek został zapłacony przez skarżącego albo przez któregoś ze sprzedawców widniejących jako wystawcy faktur, tj. U.-S. Sp. z o.o., G. S. Sp. z o.o. i A. P. Sp. z o.o. Zauważyć należy, że żadna z tych spółek nie składała deklaracji od podatku akcyzowego do właściwego naczelnika urzędu celnego ani też nie dokonywała jego obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej. Ustalono, że obowiązki i czynności te, w przypadku zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur, nie zostały wykonane również przez odbiorcę. Skarżący nie przedstawił dowodu, że zapłata podatku akcyzowego nastąpiła na wcześniejszym etapie obrotu olejem napędowym. Także w toku postępowania podatkowego nie pozyskano dowodów potwierdzających te okoliczności. Przeciwnie właściwe organy podatkowe jednoznacznie stwierdziły, że podatek przez ww. kontrahentów nie był deklarowany i nie został zapłacony. W związku z tym nie narusza prawa odmowa przez organ przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków osób upoważnionych (w okresie zawarcia przez stronę transakcji zakupu kwestionowanego paliwa) do reprezentowania Spółki U.-S. Sp. z o.o., Spółki G. S. Sp. z o.o. oraz Spółki A. P. Sp. z o.o. na okoliczność pochodzenia zakupionego paliwa i ewentualnej zapłaty podatku akcyzowego lub posiadania informacji lub dowodów o podmiocie, na którym ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Zdaniem tut. Sądu wydane w tym zakresie postanowienie z dnia [...] grudnia 2020 r., którym odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów jest zgodne z prawem. Zasadnie organ odwoławczy wskazuje na podstawę prawną obciążenia skarżącego podatkiem akcyzowym, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., który stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Rację ma Dyrektor, że z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, iż przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przy czym nie ma znaczenia przyczyna niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest dostawca oleju napędowego. Koniecznym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu nie została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organ podatkowy, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązany był przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych, natomiast organ podatkowy stwierdził, że akcyza nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem akcyzowym. Sąd zwraca uwagę, że przeprowadzone postępowanie podatkowe nie potwierdziło zapłaty podatku akcyzowego od oleju napędowego nabytego przez skarżącego na podstawie zakwestionowanych faktur od U.-S. Sp. z o.o., Spółki G. S. Sp. z o.o. oraz Spółki A. P. Sp. z o.o. Jeszcze raz należy podkreślić, że zostało wykazane, iż podmioty te nie składały deklaracji w podatku akcyzowym do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonywały obliczenia i zapłaty tego podatku na rachunek właściwej izby celnej. Powyższe ustalenia organu pierwszej instancji zostały potwierdzone dodatkowo w postępowaniu odwoławczym. Skarżący natomiast nie przedłożył organom żadnego dowodu potwierdzającego, że zapłata podatku akcyzowego nastąpiła na wcześniejszym etapie obrotu ww. paliwem. Nie można też pominąć okoliczności, że z decyzji Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu nr [...] z dnia [...] listopada 2018 r. i nr [...] z dnia [...] stycznia 2019 r., wynika, że U.-S. Sp. z o.o. sprzedała podmiotom krajowym więcej paliwa niż nabyła z niekwestionowanych źródeł. Z pierwszej decyzji wynika, że w okresie od [...] grudnia 2014 r. do [...] marca 2015 r. ww. spółka nabywała paliwa w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz od krajowych dostawców. Organ ten za fikcyjne uznał zakupy dokonane przez tę spółkę w kraju, których sprzedawcą miała być W. Sp. z o.o. Zakwestionował również transakcje przeprowadzone przez U.-S. Sp. z o.o. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w których odbiorcą oleju napędowego miała być czeska spółka S. s.r.o. Wymienione transakcje z W. Sp. z o.o. oraz S. s.r.o. zostały uznane przez organ za fikcyjne, nie odzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z ustaleniami wynikającymi z ww. decyzji, w okresie od grudnia 2014 r. do marca 2015 r. U.-S. Sp. z o.o. sprzedała podmiotom krajowym więcej paliwa niż nabyła z niekwestionowanych źródeł. Dotyczyło to znacznych ilości, a w przypadku oleju napędowego były to następujące nadwyżki: w grudniu 2014 r. - 1.957.941,864 litrów, w styczniu 2015 r. - 5.930.540,760 litrów, w lutym 2015 r. - 2.983.932,157 litrów, w marcu 2015 r. - 7.308.406,936 litrów. Z ww. decyzji Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia [...].01.2019 r., dotyczącej okresu od kwietnia do czerwca 2015 r. wynika, że powyższy proceder był kontynuowany. W tym samym okresie podatkowym, A. G. dokonywał zakupów paliwa od U.-S. Sp. z o.o. nie pozyskując dowodów potwierdzających, że akcyza od tych wyrobów energetycznych została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego i argumentacji, że znani są dostawcy paliwa i to oni powinni być obciążeni podatkiem akcyzowym, zauważyć należy, że - jak już wyżej podano - materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony. Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, z redakcji art. 13 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych tam podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku (zob. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 1157/13 i orzecznictwo w nim powołane). Mając na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (tzw. jednofazowość), dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że posiadacz wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji, sprzedaży). Nadto wyszczególnienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, zarówno producentów wyrobów akcyzowych, sprzedawców wyrobów akcyzowych, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy zapewnienia możliwości skutecznego poboru akcyzy. Podnieść także należy, że profesjonalny przedsiębiorca powinien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu (por. wyrok WSA w Gliwicach z 4 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 126/16, wyrok WSA w Poznaniu z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Po 999/15, wyrok WSA w Łodzi z 3 marca 2016 r. sygn. akt 1244/15). Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację nabywcy na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, jeżeli kwestionuje ustalenia organu w tym zakresie co do braku jego deklarowania i zapłaty. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który wcześniej zapłacił od nabywanego wyrobu akcyzę. Samo ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego. W konsekwencji organy podatkowe powinny ustalić, czy podatek akcyzowy został zapłacony, zadeklarowany albo określony decyzją we wcześniejszych fazach obrotu. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją), organy powinny wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Powyższą okoliczność organy w rozpoznawanej sprawie jednoznacznie wyjaśniły, co już wyżej zaprezentowano. Zdaniem tut. Sądu konsekwencją zaistnienia przesłanki z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest powstanie po stronie skarżącego obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2024 r. sygn. akt I FSK 1845/21). Mając powyższe na uwadze, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w skardze. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 2a O.p., wyrażona bowiem w tym przepisie zasada dotyczy tylko rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Organy podatkowe nie miały takich wątpliwości i prawidłowo zinterpretowały adekwatne w sprawie przepisy prawa. W orzecznictwie wielokrotnie wyrażono pogląd, że przepis art. 8 ust. 2 u.p.a. jest dość jednoznaczny w swej treści, wobec czego nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Rezultatów jego gramatycznej wykładni nie sposób zakwestionować ani w świetle pozostałych reguł interpretacyjnych, ani wniosków wynikających z przepisów prawa unijnego (zob. np. wyrok NSA z 10 marca 2023 r. sygn. akt I GSK 1781/19). Reasumując w ocenie Sądu, organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Poczynione ustalenia znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach. Skarżący nie przedstawił zaś dowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, uznane przez organy podatkowe za udowodnione. Jednocześnie Sąd oddalił wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do pisma procesowego z dnia [...] maja 2021 r. (d.: k. 34-53, tom I akt sądowych) w postaci oświadczeń U.-S. sp. z o.o. wraz z wykazem faktur VAT wystawionych przez tę spółkę na rzecz P. A. G. z tytułu transakcji sprzedaży paliwa dokonanych w 2014 r. i 2015 r., na okoliczność potwierdzenia zakupu paliwa przez skarżącego od U.-S. sp. z o.o. oraz wykazania, że podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa zostały zapłacone od nabywanego przez skarżącego paliwa i skarżący dokonując transakcji z ww. podmiotem działał w przekonaniu, że tego rodzaju należności zostały zapłacone, a w przypadku gdy należności te rzeczywiście nie zostały uiszczone przez dostawców paliwa, to skarżący został wprowadzony w błąd i nie miał świadomości co do braku uiszczenia tych należności przez zobowiązane do tego podmioty, a tym samym nie powinien być zobowiązany do zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej od nabytych wyrobów akcyzowych. Z kolei w piśmie z dnia [...] maja 2021 r. organ wniósł o odrzucenie tego wniosku dowodowego wskazując, że dowody te zostały stworzone w niedawnym czasie na potrzeby postępowania przed sądem administracyjnym, nie zaś w dacie wskazanej w tych dokumentach. Potwierdzeniem tego jest fakt, że skarżący nie przedłożył tej dokumentacji, nie tylko podczas postępowania podatkowego przed organem I czy II instancji, ale również w innych postępowaniach podatkowych zakończonych ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dotyczącymi określenia zobowiązań podatkowych wobec P. A. G. z tytułu akcyzy za okres: - kwiecień 2014 r. – decyzja nr [...] z dnia [...] września 2017 r., - lipiec, sierpień, wrzesień 2014 r. – decyzja nr [...] z dnia [...] listopada 2017 r. Dyrektor zauważył, że decyzje te dotyczą okresu, którego miałyby dotyczyć przedłożone oświadczenia i zestawienia spółki U.-S.. Poza tym organ powołał się na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy nr [...] z [...] listopada 2017 r. (od której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę wyrokiem o sygn. akt I SA/Bd 65/18 z dnia 12 czerwca 2018 r.), a z której wynika, że A. G. "legalizował" zakup paliwa pochodzącego de facto z nielegalnego źródła fakturami zakupu pochodzącymi m.in. od spółki U.-S. Sp. z o.o. Analiza przedłożonych przez A. G. w trakcie kontroli podatkowej faktur zakupu oleju napędowego z ww. okresu, którego sprzedawcą miała być U.-S. Sp. z o.o. wskazywała, że w żadnym przypadku ilości paliwa ujęte w tych dokumentach nie są zbieżne z ilościami ujawnionymi przez Naczelnika Urzędu Celnego w T.. Z akt wynika, że na podstawie rozliczenia zakupów i sprzedaży paliwa dokonanego przez U.-S. Sp. z o.o. stwierdzono, że sprzedaż krajowa paliw nie ma pokrycia w udokumentowanym zakupie paliwa w ramach WNT oraz od podmiotów krajowych (W. Sp. z o.o.), co uprawdopodobniło, że U.-S. Sp. z o.o. wprowadzała na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia, a dotyczyło to większości faktur sprzedaż, wystawionych przez tę Spółkę na rzecz P. A. G.. Odnosząc się do powyższego, tut. Sąd zauważa, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego uregulowania przeprowadzenie dowodu ma charakter wyjątkowy. Przepis ten nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu administracyjnym, z którymi strona się nie zgadza. Sąd administracyjny nie może wbrew materiałom zgromadzonym w aktach sprawy dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji. Stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia bierze pod uwagę jedynie okoliczności, które z akt tych wynikają, i które legły u podstaw jego wydania (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2023 r., III OSK 2373/21; wyrok NSA z 12 lipca 2023 r., I OSK 890/20; wyrok NSA z 4 września 2025 r., III FSK 215/24). Ponieść należy, że przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów nie było konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Pomijając nawet mocno eksponowaną przez organ okoliczność, że są to dowody nieprzedłożone w toku postępowania podatkowego, to przede wszystkim jednak należy mieć na uwadze, że oświadczenia kontrahenta oraz zestawienia faktur nie mogą skutecznie podważyć ustaleń organu o fakcie niezadeklarowania i niezapłaceniu podatku akcyzowego przez żaden podmiot obrotu olejem napędowym. Zadeklarowania oraz zapłaty podatku nie można skutecznie dowodzić oświadczeniami i wykazami (zestawieniami) faktur oraz zeznaniami kontrahenta. Na marginesie tut. Sąd zauważa, że NSA wyrokiem z dnia 19 lipca 2022 r. sygn. akt I GSK 3307/18 oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 12 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 65/18 w przedmiocie określenia skarżącemu A. G. podatku akcyzowego za lipiec-wrzesień 2014 r. Ponadto wyrokiem z dnia 9 października 2025 r. sygn. akt I GSK 1158/24 NSA oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 21 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 329/21 w przedmiocie opłaty paliwowej za poszczególne miesiące od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r., a zatem za te same okresy rozliczeniowe, których dotyczy przedmiotowa sprawa. W tym stanie sprawy, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.