I SA/Bd 244/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 25 maja 2021 r. sprawy ze skargi Dyrektora Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi oddala skargę

U Z A S A D N I E N I E UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] prowadził postępowanie egzekucyjne na wniosek wierzyciela D. T. (Skarżący) na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego na zobowiązanego [...], obejmującego należności z tytułu nienależnie pobranych płatności [...] w kwocie należności głównej [...] zł. Celem wyegzekwowania należności dokonano następujących czynności egzekucyjnych: - zawiadomieniem z dnia [...] września 2018 r. zajęto wynagrodzenie za pracę w P. Sp. z o.o. w B.. Wraz z zawiadomieniem o zajęciu w dniu [...] października 2018 r. doręczono zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego. Z uwagi na brak odpowiedzi pracodawcy, pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. wystosowano ponaglenie. W odpowiedzi z dnia [...] lutego 2019 r. P. Sp. z o.o. poinformowała, iż zobowiązany otrzymuje minimalne wynagrodzenie w kwocie [...]zł brutto; - w dniu [...] listopada 2018 r., a następnie [...] października 2020 r. sporządzono protokół o stanie majątkowym zobowiązanego; - zawiadomieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. dokonano zajęcia innej wierzytelności pieniężnej z tytułu nadpłaty i nadwyżki podatku; - zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2020 r. zajęto wierzytelność z rachunku bankowego w [...] w [...]. Zajęcie to okazało się nieskuteczne, gdyż w odpowiedzi z dnia [...] listopada 2020 r. bank poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na brak środków na rachunku zobowiązanego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. umorzył z powodu bezskuteczności egzekucji, w trybie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku zobowiązanego [...]. Jednocześnie wskazano, iż w toku postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Wszczęcie ponownej egzekucji może nastąpić w przypadku ujawnienia majątku lub źródeł dochodu zobowiązanego. Organ egzekucyjny pismem z dnia [...] grudnia 2020 r. zawiadomił wierzyciela o wysokości kosztów egzekucyjnych. W związku z powyższym wierzyciel pismem z dnia [...] stycznia 2021 r. zwrócił się do organu egzekucyjnego z wnioskiem o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] stycznia 2021 r. obciążył wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...]zł powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym z majątku zobowiązanego [...] na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Na powyższe rozstrzygnięcie wierzyciel pismem z dnia [...] stycznia 2021 r. złożył zażalenie z żądaniem odstąpienia od ustalenia kosztów egzekucyjnych lub zmianę ich wysokości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2021 r. i orzekł o obciążeniu wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ podał, że w przedmiotowej sprawie w wyniku podjętych czynności egzekucyjnych powstały koszty egzekucyjne, na które składa się: opłata manipulacyjna wynosząca 1% kwoty egzekwowanej należności (wraz z odsetkami za zwłokę) naliczona do tytułu wykonawczego nr [...] w wysokości [...] zł, opłata za zajęcie wynagrodzenia za pracę wynosząca 4 % egzekwowanej należności w kwocie [...]zł: opłata za zajęcie nadpłaty wynosząca wynosi 5% egzekwowanej należności w wysokości [...] zł. Tytułem tego zajęcia w dniu [...] czerwca 2020 r. uzyskano kwotę [...]zł, którą zgodnie z art. 115 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji rozliczono na koszty egzekucyjne. Na koszty egzekucyjne składa się także wydatek egzekucyjny z tytułu delegacji poborcy skarbowego w kwocie [...]zł (art. 64b § 1 pkt 1 ustawy) oraz opłata za sporządzenie dwóch protokołów o stanie majątkowym w wysokości [...] zł (art. 64 § 1 pkt 14 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Łącznie koszty egzekucyjne wyniosły [...] zl. Koszty te, w myśl wskazanego wyżej art. 64c § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, powinien ponieść zobowiązany, którym w niniejszej sprawie jest [...]. Jednakże organ egzekucyjny, pomimo podjętych działań, nie wyegzekwował w całości kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z powodu bezskuteczności egzekucji, wynikającej z braku majątku podlegającego egzekucji. Dokonane czynności egzekucyjne w sposób szczegółowy zostały opisane w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2020 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, które nie zostało przez Wierzyciela zaskarżone. Po zakończeniu tego postępowania organ egzekucyjny nie ma możliwości wyegzekwowania od zobowiązanego powstałych w jego toku kosztów egzekucyjnych. W związku z tym mając na uwadze art. 64c § 4 powołanej wyżej ustawy, koszty egzekucyjne powinien pokryć wierzyciel, którym jest D. T.. Odpowiadając na zarzut nieefektywnego zajęcia wynagrodzenia za pracę organ wskazał, że dokonane przez organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia [...] września 2018 r. zajęcie wynagrodzenia za pracę w P. Sp. z o.o. w B. było skuteczne, gdyż pracodawca w odpowiedzi z dnia [...] lutego 2019 r. poinformował, iż zobowiązany otrzymuje minimalne wynagrodzenie w kwocie [...]zł brutto. Wprawdzie kwota ta jest wolna od potrąceń co nie zmienia tego, że w każdej chwili mogło ono ulec zmianie, dlatego naliczenie opłaty za to zajęcie było zasadne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się również z twierdzeniem wierzyciela, że został on obciążony zbyt wysoką opłatą za zajęcie innej wierzytelności pieniężnej bez uwzględnienia wytycznych Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt. SK 31/14. Wypełniając lukę prawodawczą przyjęto rozwiązanie miarkowania kosztów egzekucyjnych z zastosowaniem wskazówek Trybunału. Uwzględniono różnice wysokości opłat przyjętych przez ustawodawcę w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pomiędzy 4% a 8% w zależności od stopnia skomplikowania czynności, za którą opłata jest naliczona. W związku z tym skoro, jak wynika z art. 64 § 1 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (w brzmieniu obowiązującym przed [...] lutego 2021 r.), przy skomplikowanej czynności zajęcia nieruchomości maksymalna opłata dla tego zajęcia wynosi [...] zł stanowiąc 8% egzekwowanej należności, to zachowując proporcję, wyliczona według tej samej metody 5% opłata za zajęcie innej wierzytelności pieniężnej nie może być wyższa niż [...] zł. Zdaniem organu prawidłowo określono opłatę za zajęcie innej wierzytelności pieniężnej z tytułu nadpłaty w wysokości [...] zł, która mieści się w granicach wartości ustalonej według powyższej metody i nie przekracza kwoty [...]zł. Ponadto organ wyjaśnił, że nie jest to nowa kwota kosztów egzekucyjnych na co wskazuje w zażaleniu wierzyciel. Zgodnie z art. 64 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jeżeli w celu wyegzekwowania tej samej należności pieniężnej dokonano czynności egzekucyjnych, o których mowa w § 1 pkt 2-6, za dokonanie kolejnej czynności egzekucyjnej pobiera się opłatę egzekucyjną pomniejszoną o opłatę za wcześniej dokonaną czynność egzekucyjną, nie mniej jednak niż 6 zł 80 gr. Oplata za to zajęcie stanowi zatem różnicę w opłacie za to zajęcie pomniejszoną o opłatę za zajęcie wynagrodzenia za pracę. Środek ten okazał się skuteczny, a zatem naliczenie opłaty było o ocenie organu zasadne. Obciążając wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, Naczelnik Urzędu Skarbowego wziął pod uwagę rzeczywiste wydatki i koszty związane z dokonanymi w toku postępowania egzekucyjnego czynnościami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny miał na względzie także to, że wysokość i zasady pobierania opłat powinny zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego, przy zachowaniu racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organu, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. Naczelnik podejmował również inne czynności egzekucyjne, za które opłaty nie zostały naliczone (związane m.in. z poszukiwaniem składników majątku zobowiązanego). Czynności te zostały szczegółowo przedstawione w niezaskarżonym przez wierzyciela postanowieniu organu egzekucyjnego z dnia [...] grudnia 2020 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec majątku zobowiązanego [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej prawidłowo organ egzekucyjny naliczył opłatę manipulacyjną na podstawie art. 64 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu dotychczasowym i obciążył nią wierzyciela. Jest to odrębna opłata, naliczana obok innych opłat za dokonanie poszczególnych czynności egzekucyjnych i jest ona należna organowi egzekucyjnemu nawet wówczas, gdyby po doręczeniu zobowiązanemu tytułu wykonawczego okazało się, że egzekucja jest bezskuteczna z uwagi na brak majątku zobowiązanego. Na podstawie tego przepisu, organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej niż 1 zł 40 gr. W podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie przypadające w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Opłata ta jest pobierana w związku z doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego niezależnie od innych czynności dokonanych przez organ egzekucyjny. Obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej w myśl art. 64 § 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Jeżeli pierwszą czynnością egzekucyjną jest zajęcie wierzytelności pieniężnej lub innego prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności, obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje równocześnie z obowiązkiem uiszczenia opłaty za zajęcie. Organ podał, że odpis tytułu wykonawczego wraz zawiadomieniem o zajęciu skierowano na adres zobowiązanego i doręczono w dniu [...] października 2018 r. Mając na uwadze treść art. 64 § 10 powołanej ustawy, wskazał, że opłata manipulacyjna stanowi swego rodzaju zwrot wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny za wszelkie podejmowane czynności manipulacyjne (np. wystawienie i doręczenie tytułu wykonawczego) dokonane w toku prowadzonej egzekucji, a obowiązek jej zapłaty, nie zależy od efektów tych czynności i całego postępowania egzekucyjnego. Dlatego zasadne było obciążenie wierzyciela opłatą manipulacyjną, gdyż organ egzekucyjny wystawił i przesłał zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu wynagrodzenia za pracę. Jednakże w związku z wejściem w życie w dniu 20 lutego 2021 r. ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1553 ze zm.) ustawodawca uwzględniając wskazówki Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt. SK 31/14 zmienił przepisy dotyczące zasad naliczania kosztów egzekucyjnych również w sprawach wszczętych i niezakończonych (art. 6 ustawy zmieniającej). Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłatę manipulacyjną naliczoną w egzekucji należności pieniężnej objętej każdym tytułem wykonawczym w wysokości wyższej niż 100 zł na podstawie art. 64 § 6 ustawy zmienianej w art. 1. w brzmieniu dotychczasowym, pobiera się w wysokości 100 zł. Z tego powodu zaskarżone postanowienie należało uchylić i orzec o prawidłowej wysokości tej opłaty. W związku z powyższym, w niniejszej sprawie niewyegzekwowaną opłata manipulacyjna naliczona na podstawie dotychczasowych przepisów w wysokości 1.291,41 zł zostaje zmniejszona do kwoty 100 zł. Pozostałe opłaty, tj. opłata za zajęcie wynagrodzenia za pracę oraz opłata za zajęcie innej wierzytelności pieniężnej pozostały w niezmienionej wysokości, gdyż mieszczą się w granicach, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej. Zgodnie z tym przepisem niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłatę za czynności egzekucyjne naliczoną w egzekucji należności pieniężnej w wysokości wyższej niż 40.000 zł, oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, na podstawie art. 64 § 1 pkt 1-5,7 i 11 oraz § 1a i 5 ustawy zmienianej w art. 1. w brzmieniu dotychczasowym, pobiera się w wysokości 40.000 zł. Tym samym koszty egzekucyjne, które powinien zapłacić wierzyciel uległy zmniejszeniu do łącznej kwoty [...]zł w tym: opłata manipulacyjna w kwocie [...]zł, opłata za zajęcie wynagrodzenie za pracę w kwocie [...]zł, opłata za zajęcie innej wierzytelności pieniężnej w kwocie [...]zł ([...] zł pomniejszone o rozliczoną na koszty kwotę [...]zł), wydatki egzekucyjne w kwocie [...]zł. Organ podał, że zastosowanie w sprawie przepisów przejściowych uregulowanych w powołanej wyżej ustawie z dnia [...] lipca 2019 r. sprawia, że zachowane zostały proporcje dotyczące maksymalnych kwot opłat wskazywane przez Trybunał Konstytucyjny. Wobec tego bezpodstawne są twierdzenia wierzyciela dotyczące ich nadmiernej wysokości. Odpowiadając na zarzuty obciążenia [...] – państwowej osoby prawnej i zarazem jednostki budżetowej niewspółmiernie wysokimi kosztami egzekucyjnymi organ wskazał, że wprawdzie zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1505 ze zm.) do egzekucji należności z tytułu nienależnie lub nadmiernie pobranych środków finansowych, o których mowa w ust. 1 tej ustawy, stosuje się przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w jej imieniu uprawnienia wierzyciela określone w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przysługują m.in. dyrektorowi oddziału regionalnego, nie zmienia to faktu, że nie jest zwolniony z obowiązku zapłaty kosztów egzekucyjnych, powstałych we wszczętym na jego wniosek postępowaniu egzekucyjnym w sytuacji braku możliwości wyegzekwowania tych kosztów od zobowiązanego. Ponadto wszczynając postępowanie egzekucyjne wierzyciel powinien liczyć się z konsekwencjami, które mogą wyniknąć w jego toku, w tym z koniecznością zapłacenia nieściągniętych od zobowiązanego przez organ egzekucyjny kosztów egzekucyjnych. Odnosząc się do zawartego w zażaleniu wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64e § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ wskazał, że nie jest właściwy do orzekania w tym zakresie, gdyż naruszyłby zasadę. W związku z tym wierzyciel powinien zwrócić się w tym zakresie do organu egzekucyjnego składając odrębny wniosek. Skarżący złożył skargę do tut. Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Zarzucił naruszenie: - art. 64 § 1 pkt 3 i 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez błędne ustalenie wysokości kosztów egzekucyjnych w kwocie [...]zł i obciążenie nimi wierzyciela, - przepisów postępowania przez nieuwzględnienie całości materiału dowodowego, w tym podnoszonych przez wierzyciela okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że sprawa podlegała rozpoznaniu w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, poz. 1269, z późn. zm.), dalej: "p.u.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Stosownie zaś do art. 1 § 2 p.u.s.a., kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wobec powyższego, Sąd bada zgodność zaskarżonego postanowienia w oparciu o kryterium legalności. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002, poz. 1270 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, iż zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że postanowienie to nie narusza prawa, stąd skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia w zakresie tego, czy wydając zaskarżone postanowienie, organ zgodnie z prawem obciążył wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, jakie powstały w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym z majątku [...] na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], w sytuacji, gdy egzekucja ta okazała się bezskuteczna. Spór dotyczy w istocie prawidłowości zastosowania w realiach przedmiotowej sprawy przepisów prawa materialnego w postaci art. 64 § 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 64c § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2002, poz. 1427, z późn. zm.), dalej: "u.p.e.a.", w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, w którym Trybunał orzekł, iż art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. Zdaniem Skarżącego, zaskarżone postanowienie jest wadliwe z uwagi na fakt, iż wydając je, organ nie wziął pod uwagę całkowitego braku skuteczności działań organu w sprawie, podejmowania jedynie formalnych czynności nie nastręczających żadnych problemów organizacyjnych, prawnych, czy też faktycznych, nieskomplikowanych i mało czasochłonnych, w ten sposób postępując sprzecznie z kierunkiem interpretacyjnym w zakresie wysokości kosztów, ustalonym przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku o sygn. akt SK 31/14. Natomiast zdaniem organu, skoro po zakończeniu postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny nie miał możliwości wyegzekwowania od zobowiązanego powstałych w jego toku kosztów egzekucyjnych, to na podstawie art. 64c § 4 u.p.e.a. koszty egzekucyjne winien pokryć wierzyciel. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2019, poz. 1553 z późn. zm.), w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym wszczętym i niezakończonym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe, z uwzględnieniem ust. 2 – 4 oraz art. 7 – 11. Wobec powyższego, mając na uwadze przepis art. 133 p.p.s.a., analiza przepisów prawa materialnego zastosowanych w sprawie winna uwzględniać stan prawny istniejący w dniu wydania zaskarżonego postanowienia, tj. stan prawny sprzed zmian dokonanych w/w ustawą z dn. 4 lipca 2019 r. (zob. wyrok NSA z dn. 25 lutego 2021 r., sygn. akt II GSK 1291/20). W rezultacie stwierdzić należy, iż stosownie do art. 64 § 1 pkt 3 u.p.e.a., organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2 tego artykułu, pobiera za zajęcie wynagrodzenia za pracę 4% egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 2 zł 50 gr. Natomiast stosownie do art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny w egzekucji należności pieniężnych pobiera za dokonane czynności egzekucyjne opłaty za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych - w wysokości 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr. Z kolei zgodnie z art. 64c § 4 u.p.e.a., wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Analizując przywołane już orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 31/14, wskazać należy, iż jest ono wyrokiem zakresowym o pominięciu prawodawczym, co wynika z sentencji tego wyroku, w której użyto sformułowania, że badane przepisy są niezgodne z Konstytucją w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty. Zaś w odniesieniu do tego rodzaju wyroków zarówno w judykaturze jaki i w orzecznictwie występują spory dotyczące skutków jakie one wywołują w procesie stosowania prawa. W tym jednak miejscu wystarczające będzie wskazanie, iż stosownie do art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Wchodzą w życie z dniem ogłoszenia, chyba że Trybunał określi inaczej (art. 190 ust. 3 Konstytucji). Postanowienia zaś organów obu instancji w sprawie zostały wydane po obaleniu domniemania konstytucyjności analizowanych przepisów u.p.e.a., a tym samym organy powinny uwzględnić skutki tego orzeczenia w treści swych rozstrzygnięć. Przechodząc do istoty wyroku Trybunału wypada odnieść się do orzeczenia NSA z dn. 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I GSK 533/20, w którym analizując przepis art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., NSA wskazał, iż "podstawową wadą konstrukcyjną omawianych regulacji jest brak jakiejkolwiek zależności pomiędzy poborem opłat a skutecznością prowadzonej egzekucji, co prowadzi w niektórych sytuacjach do generowania wysokich kosztów egzekucyjnych, przy jednoczesnym braku realizacji, chociażby w części, dochodzonego obowiązku pieniężnego (zob. R. Hauser, W. Piątek w: R. Hauser, A. Skoczylas (red.), Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2016, s. 327) (...) Mając na uwadze kontekst sprawy należy także przypomnieć, iż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 28 czerwca 2016 r. sygn. SK 31/14 orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, oraz że art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. (...) W swoich rozważaniach Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że "brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną". Trybunał Konstytucyjny wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością, czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym opłaty takie są więc zbliżone do podatku. (...) Motywy, którymi kierował się Trybunał powinny zostać uwzględnione w procesie wykładni art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 w związku z art. 64c § 4 u.p.e.a., tak by nadać tym przepisom znaczenie zgodne z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP". Zwrócić przy tym należy uwagę, iż w uzasadnieniu wyroku Trybunału (pkt 4.3. tego uzasadnienia), Trybunał ocenił jednocześnie, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Przy tym rację należy przyznać skarżącemu, iż w związku z treścią przepisów intertemporalnych określonych w ustawie z dn. 4 lipca 2019 r. i późniejszym wejściem w życie zmian wprowadzonych przez ustawodawcę, organ, stosując przepisy art. 64 § 1 pkt 4 w związku z art. 64c § 4 u.p.e.a., winien był je interpretować zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie o sygn. SK 31/14. Organ jednak tej refleksji nie podważał, zaś spór dotyczy tego, czy wydając kwestionowane postanowienie organ istotnie treść tego orzeczenia uwzględnił. Na marginesie należy odnotować istotne spostrzeżenie NSA wskazane w wyroku z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1012/18, zgodnie z którym "w orzecznictwie zaobserwować można trzy zasadnicze linie orzecznicze. Według pierwszej z nich, ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych, należy odnieść je do górnej granicy opłaty egzekucyjnej za zajęcie nieruchomości, gdyż jest to jedyna opłata, której maksymalną wysokość określono w art. 64 § 1 u.p.e.a., a ponadto odnosi się do najbardziej pracochłonnych czynności egzekucyjnych. Według drugiej linii orzeczniczej, wobec bezczynności ustawodawcy po ogłoszeniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w ogóle nie można pobierać kosztów egzekucyjnych, gdyż w przeciwnym wypadku ich maksymalna wysokość będzie niejednolicie ustalana przy każdorazowym pobieraniu, z pominięciem zobiektywizowanych kryteriów i w konsekwencji naruszone zostaną wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego wzorce konstytucyjne. Zgodnie z kolei z trzecią linią orzeczniczą, organ egzekucyjny powinien tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było mu zarzucić naruszenia standardów określonych w wyżej wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego i dlatego konieczne jest powiązanie opłat z realiami konkretnego postępowania egzekucyjnego". Wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił, iż podjęte w sprawie czynności egzekucyjne skutkowały powstaniem kosztów egzekucyjnych, na które składa się opłata manipulacyjna w wysokości [...] zł, opłata za zajęcie wynagrodzenia za pracę w kwocie [...]zł oraz opłata za zajęcie innej wierzytelności pieniężnej w wysokości [...] zł (pomniejszona o uzyskaną w egzekucji kwotę [...]zł). Do kosztów egzekucyjnych zaliczono także wydatek egzekucyjny z tytułu delegacji poborcy skarbowego w kwocie [...]zł oraz opłatę za sporządzenie dwóch protokołów o stanie majątkowym w wysokości [...] zł (wydatki egzekucyjne w łącznej kwocie [...]zł). Następnie jednak, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku rozpatrzeniu wniesionego zażalenia, zmniejszył wysokość opłaty manipulacyjnej z [...] zł do kwoty [...]zł, wobec czego ostateczna wysokość kosztów egzekucyjnych orzeczonych w stosunku do skarżącego wyniosła [...] zł. Wskazać przy tym należy, iż koszty egzekucyjne służą realizacji całokształtu czynności procesowych związanych z przymusowym ściągnięciem należności w toku wszczętej na wniosek wierzyciela egzekucji administracyjnej. Opłaty za czynności egzekucyjne są formą wynagrodzenia dla organu egzekucyjnego za podejmowane i dokonywane określone czynności egzekucyjne, niezależnie od tego, czy ich dokonanie lub zastosowanie środków egzekucyjnych ostatecznie przyczyniło się do wykonania obowiązku (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dn. 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1092/17). Skarżący, zgadzając się z ustaleniem poczynionym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zakresie opłaty manipulacyjnej, jednocześnie kwestionuje pozostałą część kosztów egzekucyjnych jako ustaloną błędnie, w oderwaniu od rzeczywistych kosztów związanych z prowadzoną egzekucją, sprzeczną z przepisem prawa, jak też celem prowadzonego postępowania egzekucyjnego i funkcją jaką sprawuje organ egzekucyjny. Skarżący dopatruje się w sprawie naruszenia normy prawa materialnego wyrażonej w art. 64 § 1 pkt 3 i 4 u.p.e.a. Jak przy tym sam wskazuje, ów "przepis jest jasny, jednakże Dyrektor Izby (...) nie uwzględnił wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt: Sk 31/2016, w zakresie jego niezgodności z Konstytucją RP". Zdaniem skarżącego, organ egzekucyjny niezależnie od całkowitego braku skuteczności swoich działań, podejmowaniem jedynie formalnych czynności nie nastręczających żadnych problemów zarówno organizacyjnych, prawnych, czy też faktycznych, nieskomplikowanych i mało czasochłonnych, obciążył wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w przewidzianej w wysokości stosunkowej. W odpowiedzi organ podniósł, iż wypełniając lukę prawodawczą istotnie przyjęto rozwiązanie miarkowania kosztów egzekucyjnych z zastosowaniem wskazówek Trybunału. Przy tym, jak wyjaśniał, uwzględniono różnice wysokości opłat przyjętych przez ustawodawcę w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pomiędzy 4% a 8% w zależności od stopnia skomplikowania czynności, za którą opłata jest naliczona. Organ przedstawił w sprawie sposób ustalenia górnych granic kosztów egzekucyjnych, ostatecznie oceniając, że orzeczone koszty nie przekroczyły tak ustalonych właśnie granic maksymalnej wysokości opłat (który to zresztą sposób odnotowany został m.in. w wyr. NSA z dnia 24 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 407/19 oraz w wyr. NSA z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2493/21). Rozstrzygając ten spór przede wszystkim należy potwierdzić, iż organ egzekucyjny powinien mieć na uwadze, że z punktu widzenia fundamentalnej zasady demokratycznego państwa prawnego istotne jest zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością tych kosztów, a czynnościami organów, za podjęcie których zostały naliczone, zaś wszystko powinno się odbywać w ramach i przy uwzględnieniu okoliczności konkretnego stanu faktycznego danej sprawy, co musi być weryfikowalne i poddawać się kontroli sądowej (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dn. 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1092/17). Z drugiej jednak strony, jak zauważył NSA w wyroku z dnia 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2950/19, a który to pogląd odnotował organ w swej odpowiedzi na skargę, miarkowanie omawianych opłat w oparciu o kryterium pracochłonności, skuteczności i ekwiwalentności czynności egzekucyjnych także w sytuacji, gdy nie przekraczają kwot maksymalnych, nie ma uzasadnienia prawnego (zob. także wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 3154/19). I choć oczywiście pożądane jest powiązanie wysokości kosztów egzekucyjnych z nakładem pracy podmiotu prowadzącego egzekucję (a także z efektywnością egzekucji), to jednak nie oznacza to, iż opłaty egzekucyjne muszą być ustalane w sposób ściśle powiązany z rzeczywistymi kosztami konkretnego postępowania egzekucyjnego, którą to refleksję podzielił Trybunał Konstytucyjny m.in. w wyr. z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt P 63/14 (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dn. 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 383/21). Zatem w ocenie Sądu zarzut skarżącego formułowany w omawianym tu zakresie dot. prawa materialnego należy uznać za niezasadny, gdyż przedstawiony przez organ odwoławczy sposób naliczenia tak opłaty manipulacyjnej, jak i opłaty za zajęcie wynagrodzenia za pracę oraz opłaty za zajęcie innej wierzytelności pieniężnej z tytułu nadpłaty nie powoduje realizacji w nadmiernym stopniu funkcji represyjnej. Inaczej mówiąc, w sprawie bynajmniej nie doszło do zerwania związku pomiędzy świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Nie można przyjąć, że opłaty te stały się w sprawie formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności lub dodatkową dla wierzyciela sankcją pieniężną, nieuzasadnioną kosztami funkcjonowania aparatu egzekucyjnego. Skoro więc organ w swym rozstrzygnięciu nie pominął argumentów, które zdecydowały o niekonstytucyjności przedmiotowych przepisów u.p.e.a. w przywoływanym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, ocenić należy, iż koszty egzekucyjne w orzeczonej wysokości spełniają standardy określone w tym orzeczeniu. I choć skarżący ma oczywiście rację, wskazując na ogólnie pojętą bezskuteczność podjętych w sprawie czynności egzekucyjnych, to jednak nie oznacza to automatycznie, iż działania organów były całkowicie pozbawione skuteczności, a aparat egzekucyjny nie poniósł kosztów podjętych w sprawie czynności. Raz jeszcze zwrócić bowiem należy uwagę, iż w wyniku zajęcia innych wierzytelności pieniężnych z dnia [...] czerwca 2020 r. uzyskano kwotę [...]zł, która jednak została przeznaczona na pokrycie kosztów egzekucyjnych, zgodnie z art. 115 § 1 u.p.e.a. Zaś dokonane zawiadomieniem z dn. [...] września 2018 r. zajęcie wynagrodzenia za pracę w spółce pod firmą P. Sp. z o.o., jak wyjaśniał organ, było skuteczne w tym sensie, że ustalono wysokość wynagrodzenia otrzymywanego przez zobowiązanego w wysokości mieszczącej się w kwocie wolnej od potrąceń, co jednak nie oznacza, że nie może ono w każdej chwili ulec zmianie i będzie wtedy mogło dojść do potrącenia. Zauważyć bowiem należy, iż zgodnie z art. 72 § 1 i § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wynagrodzenia za pracę przez przesłanie do pracodawcy zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu tej części jego wynagrodzenia, która nie jest zwolniona spod egzekucji, na pokrycie egzekwowanych należności pieniężnych, a organ egzekucyjny jednocześnie wzywa pracodawcę, aby nie wypłacał zajętej części wynagrodzenia zobowiązanemu, lecz przekazał ją organowi egzekucyjnemu aż do pełnego pokrycia egzekwowanych należności pieniężnych. W ocenie Sądu, organ egzekucyjny, ustalając w ten sposób wysokość kosztów egzekucyjnych, zinterpretował przepisy art. 64 § 1 pkt 3 i 4 w związku z art. 64c § 4 u.p.e.a. w sposób prawidłowy, bynajmniej nie naruszając standardów wskazanych tym zakresie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 31/14, podejmując szereg czynności związanych z wszczęciem i prowadzeniem egzekucji. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny, ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych, nie naruszył standardów wskazanych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Wobec powyższego, podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego określonego przepisem art. 64 § 1 pkt 3 i 4 u.p.e.a. należało uznać za niezasadny. W dalszej kolejności odnieść się należy do formułowanego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez nieuwzględnienie całości materiału dowodowego, w tym podnoszonych przez wierzyciela okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oraz wadliwość uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. W tym miejscu przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2021, poz. 735), dalej jako: "k.p.a.", w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Przepis zaś art. 77 § 1 k.p.a. stanowi, że organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z art. 78 § 1 k.p.a. wynika natomiast, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy. W art. 80 k.p.a. ustawodawca wprowadził z kolei zasadę, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ponadto, zgodnie z art. 107 § 3 k.p.a., uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Zaś w myśl art. 126 k.p.a., do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 105, art. 107 § 2-5 oraz art. 109-113, a do postanowień, od których przysługuje zażalenie, oraz do postanowień określonych w art. 134 - również art. 145-152 oraz art. 156-159, z tym że zamiast decyzji, o której mowa w art. 151 § 1 i art. 158 § 1, wydaje się postanowienie. Z kolei zgodnie z art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Zwrócić przy tym należy uwagę, iż zakres ustaleń faktycznych determinowany jest przepisem prawa materialnego, który w niniejszej sprawie, jak już wskazano, zastosowany został w sposób prawidłowy. Ocenić w związku z tym należy, iż organ, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, uwzględnił cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który umożliwił mu ustalenie kosztów podejmowanych przez aparat egzekucyjny działań w celu egzekucji z majątku [...] na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. W uzasadnieniu zaś zaskarżonego postanowienia organ, wbrew zarzutom skarżącego, nie zawarł nieuprawnionych tez, w pełni oparłszy swe rozstrzygnięcie na materiale dowodowym w sprawie. Sąd nie dostrzega w uzasadnieniu jakichkolwiek wad dyskwalifikujących to postanowienie. Wskazać więc należy, iż zaskarżone postanowienie jest poprawne pod względem merytorycznym i formalnym, zawiera wszystkie elementy przewidziane w art. 124 k.p.a. i art. 126 k.p.a., w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Postanowienie dokładnie określa, do jakiego tytułu, za jakie czynności i w jakiej kwocie naliczone zostały koszty egzekucyjne, co pozwalało zweryfikować prawidłowość naliczonych kosztów egzekucyjnych. Z uzasadnienia wynika, w jaki sposób naliczone zostały koszty egzekucyjne oraz dlaczego organ egzekucyjny przyjął dany sposób miarkowania kosztów. Wobec powyższego, podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania należało uznać za niezasadny. Mając zaś na uwadze dyspozycję art. 134 p.p.s.a., należy wskazać, iż rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonego postanowienia. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargę.