I SA/Bd 231/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (sprawozdawca) Sędzia WSA Jarosław Wichrowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Marlena Krzyżaniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2026 r. sprawy ze skargi E. S.A. w Gdańsku na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 18 marca 2026 r. nr SKO-53-156/26 w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę

W dniu [...] grudnia 2018 r. E. S.A. (dalej też: Spółka, skarżąca, strona) zwróciła się do Prezydenta G. z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2018, korygując jednocześnie deklaracje na podatek od nieruchomości za ww. okres. Decyzją z dnia 29 kwietnia 2019 r. Prezydent Grudziądza odmówił skarżącej zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] sierpnia 2019 r. uchyliło powyższą decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji wskazując, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie może być uznany za kompletny, tzn. taki, który pozwoliłby na jednoznaczne stwierdzenie, że rozdzielnie wnętrzowe stanowią budowle w świetle ww. przepisów i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podkreślając, że o zasadności opodatkowania rozdzielni jako budowli podatkiem od nieruchomości decyduje ocena, czy wraz z siecią elektroenergetyczną stanowią całość techniczno-użytkową. Ponadto w wydanej decyzji wskazano na obowiązek powołania biegłego w razie uznania, że do poczynienia ustaleń niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy konieczne będą wiadomości specjalne. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy Prezydent Grudziądza postanowieniami z [...] marca 2020 r. i [...] marca 2020 r. powołał odpowiednio prof. dr hab. inż. A. P. i mgr inż. P. P. do wydania opinii dotyczących 29 obiektów wraz z rozdzielnicami i transformatorami zlokalizowanych na terenie gminy-miasto G.. W dniach [...]-[...] czerwca 2020 r. w obecności biegłych i przedstawiciela strony dokonano oględzin obiektów jak i urządzeń znajdujących się w ich wnętrzu. W opinii z [...] lipca 2020 r. biegli wskazali, że rozdzielnice wnętrzowe i transformatory tworzą całość techniczno-użytkową z siecią elektroenergetyczną. Nie tworzą natomiast całości techniczno-użytkowej z obiektami, w których są zlokalizowane. Decyzją Prezydenta G. z [...] listopada 2020 r. odmówiono ponownie stronie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. W wyniku wniesionego odwołania decyzją z 11 maja 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Toruniu utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 7 września 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 356/21 oddalił skargę na rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu. W wyniku wniesionej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 maja 2024 r. sygn. akt III FSK 11/22 uchylił powyższy wyrok oraz decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu. Zdaniem NSA przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku opinie biegłych, definiowały w istocie sporne obiekty jako element całości techniczno-użytkowej, a więc odnosiły się do stanu prawnego sprzed 28 czerwca 2015 r. Jednocześnie wskazał na aspekty prawne, odnoszące się do stanu prawnego z 2016 r., które nie zostały dostrzeżone przy dokonywaniu oceny rozdzielni jako budowli będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zarówno przez organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji. W związku z powyższym Naczelny sąd Administracyjny wskazał, że właściwe odczytanie ww. przepisów winno wiązać się z koniecznością powtórnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także jego uzupełnieniem o aspekt związany z możliwością identyfikacji rozdzielni oraz stacji transformatorowych jako urządzeń budowlanych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Zdaniem NSA wyjaśnienia również wymaga kwestia możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli będącej urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm., dalej: "u.p.b.") w sytuacji, w której mamy do czynienia z urządzeniem budowlanym funkcjonalnie/użytkowo powiązanym z przedmiotem opodatkowania (przedmiotami opodatkowania, tu liniami elektroenergetycznymi) rozlokowanymi w obszarze właściwości różnych organów podatkowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Toruniu uchyliło decyzję Prezydenta Grudziądza z 30 listopada 2020 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku rozpatrzenia i uzupełnienia materiału dowodowego Prezydent Grudziądza decyzją z 15 grudnia 2025 r. odmówił Spółce zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości [...] zł i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że linia elektroenergetyczna stanowi jako obiekt liniowy wskazany w art. 3 pkt 3 i 3a u.p.b. stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Natomiast do obiektów rozdzielni nie odnosi z kolei żadna z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Należy je natomiast kwalifikować do urządzeń, o których mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b., ponieważ zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego jakim jest linia elektroenergetyczna zgodnie z jej przeznaczeniem. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości [...] zł, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Toruniu decyzją z 18 marca 2026 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Kolegium podało, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest przyjęcie dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń stacji elektroenergetycznych (transformatorowych) Spółki takich jak rozdzielnice i transformatory znajdujących się w budynkach na terenie G.. Zdaniem SKO, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że sporne urządzenia stacji transformatorowych tworzą jedną użytkowo - techniczną całość z linią elektroenergetyczną, zdolną tylko w takim kompleksie do realizacji założonego celu gospodarczego jakim był przesył energii elektrycznej do odbiorców, ale także brak możliwości samodzielnego wykorzystania do dotychczasowych funkcji poszczególnych elementów takiej całości, w przypadku ich odłączenia od całości. W trakcie prowadzonego postępowania uzyskano specjalistyczne informacje od powołanych w tym celu biegłych, którzy po przedstawieniu uwarunkowań i powiązań pomiędzy poszczególnymi elementami sieci elektroenergetycznej, na którą składają się linie elektroenergetyczne i urządzenia stacji transformatorowych takie jak objęte sporem rozdzielnice i transformatory stwierdzili, że urządzenia te tworzą całość techniczno-użytkową z siecią elektroenergetyczną. Kolegium podkreśliło, że powołani biegli sporządzili tożsamą opinię dla potrzeb stwierdzenia nadpłaty za lata 2013-2018 objętej wnioskiem skarżącej z [...] grudnia 2018 r., a Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 maja 2024 r. sygn. akt III FSK 113/22 w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2014 r., opierając się o tę opinię stwierdził, iż nie ma wątpliwości, że sporne urządzenia tworzą wraz z innymi obiektami całość techniczno-użytkową w postaci sieci elektroenergetycznej. O istnieniu związku technicznego pomiędzy siecią elektroenergetyczną a powyższymi obiektami świadczy również charakterystyka techniczna tych obiektów przedstawiona w opinii biegłego. Nadto, elementy sieci bez wątpienia wykonane są w tej samej technice, połączone z linią elektroenergetyczną, tworząc integralną całość oraz stanowiąc faktycznie jeden obiekt budowlany - sieć elektroenergetyczną. Poszczególne obiekty połączone są zgodnie z wymogami technicznymi, zostały bowiem skonstruowane w tej samej technice, co pozostałe elementy sieci, pozwalające im łącznie współpracować w celu przesyłu prądu. Oznacza to, że omawiane obiekty z pozostałymi elementami sieci tworzą jedną całość techniczną, która posiada określoną funkcjonalność. W toku postępowania Spółka wyjaśniła między innymi, że połączenie linii elektroenergetycznych ze spornymi urządzeniami ma charakter techniczny i realizowane jest za pomocą złącz galwanicznych. Transformatory i rozdzielnie są wykonane z metali przewodzących, takich jak: miedź, aluminium, stal, izolatorów ceramicznych, tworzyw sztucznych i innych materiałów elektroizolacyjnych. Ponadto wyjaśniła, że transformatory i rozdzielnie są dedykowane do współpracy z siecią elektroenergetyczną. Zdaniem organu, powyższe wyjaśnienia i przedstawione przez biegłych informacje o elementach sieci elektroenergetycznych zbudowanych w celu przesyłu energii elektrycznej od elektrowni do odbiorcy tej energii pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że linie elektroenergetyczne i urządzenia stanowiły całość techniczną i użytkową. Organ wyjaśnił, że jak wynika z opinii biegłych i opisanych schematów działania linii elektroenergetycznych o różnych napięciach i połączonych z nimi urządzeń stacji transformatorowych tworzących razem sieć elektroenergetyczną, brak jakiegokolwiek z urządzeń stacji transformatorowej uniemożliwia dalszy przesył energii do odbiorcy linią o niższym napięciu. Ponadto z wyjaśnień złożonych przez Spółkę wynika, że sporne urządzenia połączone są technicznie z liniami elektroenergetycznymi przez złącza galwaniczne, a dzięki takiemu połączeniu połączone elementy sieci tworzą spójną całość pod względem technicznym. Zespolenie tych elementów złączami galwanicznymi wymaga zastosowania dla zachowania funkcjonalności i niezawodności sieci technik stosowanych w budownictwie. W tym stanie rzeczy linie elektroenergetyczne nie mogą funkcjonować bez połączonych z nią, a właściwie wbudowanych w nią urządzeń stacji transformatorowych, albowiem energia w drodze od elektrowni do odbiorcy przy istniejącym schemacie linii elektroenergetycznych musi być przekształcana i rozdzielana w dedykowanych do tego urządzeniach. Z drugiej strony urządzenia takie po ich odłączeniu od linii elektroenergetycznej nie mogą samodzielnie bez udziału linii przesyłowych spełniać funkcji, dla których je stworzono, tj. przetwarzanie i rozdzielanie energii elektrycznej w sieci elektroenergetycznej. W tym stanie rzeczy linia elektroenergetyczna, a tym bardziej sieć elektroenergetyczna wbrew twierdzeniom podatnika wymaga dla swojego funkcjonowania i istnienia urządzeń stacji transformatorowych, albowiem umieszczenie na linii transformatorów i rozdzielnic nie ułatwia dystrybucji energii elektrycznej z elektrowni, ale jest warunkiem koniecznym dostarczenia energii elektrycznej do odbiorców. Organ zaznaczył, że powyższe stanowisko dotyczy stanu prawnego obowiązującego do 27 czerwca 2015 r., ale znaczna część zawartych w nim argumentów odnoszących się do związku użytkowego linii elektroenergetycznych i urządzeń stacji transformatorowych znajduje zastosowanie do ich identyfikacji dla celów podatkowych w stanie prawnym obowiązującym po tym dniu, który jest właściwy dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Kolegium podało, że w dniu 28 czerwca 2015 r. zmianie uległa definicja obiektu budowlanego określona w art. 3 pkt 1 u.p.b. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu po zmianie, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Kolegium zauważyło, że w kwestii identyfikacji urządzeń stacji transformatorowej w zmienionym stanie prawnym wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 15 maja 2024 r. sygn. akt III FSK 11 /22, który jest wiążący w przedmiotowej sprawie. NSA wskazał, że o ile w świetle art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., w brzmieniu obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. jeden przedmiot opodatkowania, tj. budowlę podlegającą opodatkowaniu, stanowiła całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami, o tyle stosownie do art. 3 pkt 9 u.p.b. urządzenie techniczne funkcjonalnie powiązane z obiektem budowlanym, należy identyfikować jako odrębną budowlę (urządzenie budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), niezależnie od budynku lub budowli, z którą ów związek użytkowy wykazuje. SKO stwierdziło, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że sporne urządzenia od 28 czerwca 2015 r. w świetle cytowanego wyżej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, które jest wiążące w przedmiotowej sprawie, powinny być identyfikowane dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako odrębne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 u.p.b. związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę. Organ zaznaczył, że jakkolwiek ustawodawca w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. zrezygnował z pojęcia całości techniczno-użytkowej na rzecz związku funkcjonalnego urządzeń z obiektem budowlanym (użytkowanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem), pomijając przez to aspekt związku technicznego, to taka zmiana legislacyjna nadal umożliwia wykorzystanie argumentacji dotyczącej całości użytkowej właściwej dla poprzedniego stanu prawnego, albowiem jak to podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny aspekt funkcjonalny jaki wynika z art. 3 pkt 9 u.p.b. zbliżony jest do całości użytkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. przed zmianą tego przepisu. Takie założenie umożliwia wykorzystanie informacji przekazanych przez biegłych o funkcjonowaniu sieci elektroenergetycznej i jej składników, które doprowadziły do twierdzenia nie tylko o całości technicznej, ale także użytkowej (funkcjonalnej) aktualnej w stanie prawnym obowiązującym po 27 czerwca 2015 r. W ocenie organu odwoławczego, w świetle powyższej argumentacji uprawnione było stanowisko Prezydenta Grudziądza zawarte w uzasadnieniu decyzji, w którym wskazano, że linia elektroenergetyczna stanowi jako obiekt liniowy wskazany w art. 3 pkt 3 i 3a budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.ol., a przez to stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Natomiast do urządzeń stacji transformatorowej nie odnosi z kolei żadna z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Należy je natomiast kwalifikować do urządzeń, o których mowa w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, ponieważ zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego jakim jest linia elektroenergetyczna zgodnie z jej przeznaczeniem. SKO podzieliło również stanowisko Prezydenta Grudziądza, że podnoszona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli będącej urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b., w sytuacji, w której mamy do czynienia z urządzeniem budowlanym funkcjonalnie/użytkowo powiązanym z przedmiotem opodatkowania (przedmiotami opodatkowania, tu liniami elektroenergetycznymi) rozlokowanymi w obszarze właściwości różnych organów podatkowych, nie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Sporne urządzenia podlegają bowiem w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. opodatkowaniu jako odrębne przedmioty opodatkowania położone na terenie G., a nie części budowli (linii elektroenergetycznych), co wyklucza zastosowanie art. 4 ust. 9 u.p.o.l. odnoszącego się w zasadzie do proporcjonalnego ustalenia wartości części budowli liniowych. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem skarżąca złożyła skargę do Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. Naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) w zw. z art. 3 pkt 1 i 9 u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym po 28 czerwca 2015 r.), przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że sporne urządzenia zlokalizowane w budynkach stacji elektroenergetycznych, w szczególności rozdzielnie wnętrzowe 15 kV, stacje transformatorowe, pola SN, urządzenia rozdzielni i przelotów, stanowią budowle albo urządzenia budowlane podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, mimo że organ nie wykazał w sposób ścisły i odpowiadający standardowi wykładni przepisów daninowych, iż każde z tych urządzeń samodzielnie spełnia ustawowe cechy obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. oraz cechy urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 tej ustawy, 2) art. 3 pkt 1 i 9 u.p.b. przez ich wykładnię rozszerzającą, sprowadzającą się do uznania, że o objęciu urządzeń podatkiem przesądza ich funkcjonalna niezbędność dla dystrybucji energii elektrycznej, podczas gdy po nowelizacji obowiązującej od 28 czerwca 2015 r. nie jest dopuszczalne odwoływanie się do konstrukcji odpowiadającej dawnej cesze "całości techniczno-użytkowej", a cechy obiektu budowlanego nie mogą być domniemywane ani wyprowadzane wyłącznie z rodzaju infrastruktury, z którą urządzenia te współpracują, 3) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143, dalej: "p.p.s.a."), przez jego niezastosowanie, mimo że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 maja 2024 r., sygn. III FSK 11/22, uchylając wcześniejsze rozstrzygnięcia w tej sprawie, jednoznacznie wskazał na konieczność uwzględnienia zmian legislacyjnych obowiązujących od 28 czerwca 2015 r. i dokonania oceny spornych urządzeń bez odwoływania się do konstrukcji właściwej dla poprzedniego stanu prawnego, podczas gdy organ ponownie oparł rozstrzygnięcie zasadniczo na argumentacji funkcjonalnej, utożsamiając niezbędność urządzeń dla działania sieci z przesłankami ich opodatkowania, 4) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: "O.p.") przez jego niezastosowanie, mimo występowania niedających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych co do zakresu pojęcia urządzenia budowlanego oraz granic opodatkowania urządzeń technicznych po zmianie definicji obiektu budowlanego, a rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść podatnika. II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez niewyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego i dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, polegające na tym, że organ przyjął z góry tezę o opodatkowaniu spornych urządzeń, a następnie podporządkował jej ocenę opinii biegłego oraz pozostałych dowodów, zamiast przeprowadzić rzeczywistą, odrębną i szczegółową analizę każdego rodzaju urządzenia pod kątem spełnienia ustawowych przesłanek z art. 3 pkt 1 i 9 u.p.b., 2) art. 122 O.p. w zw. z art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez bezkrytyczne oparcie się przez organ na opinii biegłego w zakresie odnoszącym się do oceny roli urządzeń stacji transformatorów/rozdzielni, tj. transformatorów, rozdzielni wnętrzowych i baterii akumulatorów w procesie przesyłu dystrybucji energii i wywiedzenie z treści tej opinii istnienia związku funkcjonalnego oraz związku techniczno-użytkowego tych urządzeń z siecią elektroenergetyczną i w efekcie dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, 3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia niewyjaśniającego w sposób należyty, dlaczego konkretne urządzenia produkowane przemysłowo i montowane w budynkach stacji elektroenergetycznych miałyby stanowić urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., a nie wyłącznie urządzenia techniczne wykorzystywane w działalności gospodarczej skarżącej, 4) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo opisanych wyżej naruszeń prawa materialnego i procesowego. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz rozważenie uchylenia w całości poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Grudziądza z dnia 15 grudnia 2025 r. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala. W sprawie ze względu na zapadły w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2016 r. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2024 r., III FSK 11/22, znaczenia nabiera art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ustanowiona w ww. przepisie zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (zob. T. Woś, Komentarz do art. 153, (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, T. Woś, H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska. Redakcja naukowa T. Woś, Warszawa 2016, s. 895; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 maja 2007 r., I FSK 857/06; z 16 października 2014 r., II FSK 2506/12; publik. CBOSA). Stosownie do art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotową ocenę (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2024 r., III FSK 888/23). Organy muszą brać pod uwagę istnienie, treść oraz ogół skutków wynikających z prawomocnego orzeczenia (por.: R. Hauser. M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck 2015, s. 827). Skuteczność to zdolność orzeczenia do wywoływania skutków prawnych poza postępowaniem sądowoadministracyjnym. Moc wiążąca to związanie ich dyspozycją zawartej w wyroku skonkretyzowanej, zindywidualizowanej i trwałej normy prawnej wywiedzionej przez sąd z norm generalnych i abstrakcyjnych zawartych w przepisach prawnych. Dana kwestia prawna w odniesieniu do danego podmiotu kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. W sprawie, przedmiotem rozstrzygnięcia pozostaje prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od określonych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, obiektów pierwotnie deklarowanych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, tj. w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego ma ścisły związek z uznaniem, że wnioskowana nadpłata nie podlega zwrotowi (gdyż nie istnieje), co wynika z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym nadpłatą jest nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek. Koncentrując się zatem na przedmiocie sporu, a więc prawidłowości definiowania wskazanych obiektów, jako przedmiotu opodatkowania, należy dostrzec, że tak w wiążącym orzeczeniu NSA, jak i zgodnie z linią orzeczniczą, definiowanie należy rozpocząć od nakreślenia normy, którą skonkretyzował i zindywidualizował Sąd odwoławczy. Spór w sprawie obejmuje ustalenie, czy rozdzielnie wnętrzowe 15kV oraz stacje transformatorowe (urządzenia te znajdują się wewnątrz budynku stacji), powiązane z linią elektroenergetyczną, stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, łącznie z instalacją elektroenergetyczną. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazana regulacja nie stanowi pełnej definicji przedmiotu opodatkowania w postaci budowli. Jej zupełne ustalenie wymaga sięgnięcia do "przepisów prawa budowlanego", którymi w analizowanym przypadku są przepisy ustawy – Prawo budowlane. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku katalog budowli określony w art. 3 pkt 3 u.p.b. Linie elektroenergetyczne winny być kwalifikowane do kategorii obiektów liniowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Linia energetyczna, podobnie jak stacja energetyczna (tworzą ją m.in. sporne urządzenia) wchodzi w skład sieci energetycznej. Stacja nie jest częścią linii energetycznej będącej obiektem liniowym w rozumieniu art. 3 pkt 3a u.p.b. Z dniem 28 czerwca 2015 r. zmianie uległa definicja obiektu budowlanego określona w art. 3 pkt 1 u.p.b. Zgodnie z adekwatnym do okresu rozliczenia podatku, brzmieniem tego przepisu przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Stosownie do art. 3 pkt 1, 3, 3a i 9 u.p.b. linie elektroenergetyczne oraz stacje elektroenergetyczne stanowią odrębne obiekty, z których każdy wymaga oddzielnej oceny, czy spełnia kryteria budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Do spornych obiektów nie odnosi się żadna z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. W świetle art. 3 pkt 9 u.p.b., zatem należy skupić się na urządzeniu technicznym zapewniającym możliwość użytkowania obiektu w postaci budowli zgodnie z jego przeznaczeniem. Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przepisie tym prawodawca wyodrębnił dwie kategorie przedmiotowe zaliczane dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości do budowli: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. art. 3 pkt 9 u.p.b.) związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawa - Prawo budowlane tymczasem identyfikuje w art. 3 pkt 3 budowlę jako "obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Kolejne jednostki redakcyjne art. 3 (tj. pkt 3a – 5a u.p.b.) wyjaśniają znaczenie niektórych kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b., tj. obiektu liniowego (pkt 3a), obiektu małej architektury (pkt 4), tymczasowego obiektu budowlanego (pkt 5) oraz przenośnego wolno stojącego masztu antenowego (pkt 5a). Definicja urządzenia budowlanego została natomiast ujęta w art. 3 pkt 9 u.p.b. W myśl tego przepisu urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Analiza art. 3 pkt 1 u.p.b. w zw. z art. 3 pkt 3 tej ustawy (oraz art. 3 pkt 3a-5a) naprowadza na wniosek, że w świetle ustawy - Prawo budowlane urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 u.p.b.) stanowi nie tylko odrębną od budowli kategorię obiektów – do czego WSA odwoła się jeszcze, ale również, że spełnienie przez określone urządzenie kryteriów urządzenia budowlanego nie jest uzależnione od wypełnienia cech obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Do podobnej konkluzji może prowadzić definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jest nią, jak już zaznaczono, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego [...]. Tym niemniej zauważyć wypada, że dla celów podatkowych ustawodawca rozszerzył w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w porównaniu z przepisami ustawy - Prawo budowlane) pojęcie budowli, obejmując tą kategorią zarówno budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (zasadnicze znaczenie ma tu katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b.), jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b. Ustalenie jakie urządzenia budowlane, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., winny zostać objęte podatkiem od nieruchomości, wymaga uwzględnienia regulacji art. 2 ust. 1 u.p.o.l. in initio. Przepis ten określa przedmiot podatku od nieruchomości, a zatem jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP. Z tych też względów jego treść nie może być pomijana przy ustalaniu zakresu pojęciowego budowli jako przedmiotu opodatkowania. W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Użyte w art. 2 ust.1 u.p.o.l. określenie "obiekty budowlane" należy definiować identycznie, jak "obiekt budowlany", o którym mowa w art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., tj. jako obiekt w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. (w obecnym brzmieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. jest to "budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych"). Kryterium wypełnienia cech "obiektu budowlanego" odnosi się zatem do budynków (ich części), a także budowli (ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmują zarówno budowle w ujęciu art. 3 pkt 3 u.p.b., jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b. W efekcie, skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "nieruchomości lub obiekty budowlane", w tym budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3), to reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, że urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b., jeżeli nie spełniają kryteriów z art. 3 pkt 1 u.p.b., nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. W istocie, tym głównym (a w praktyce w większości przypadków - jedynym) wskaźnikiem, jakim charakteryzować się winny urządzenia budowlane, jeżeli mają zostać zaliczone do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest spełnienie warunku "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych". Odnosząc się do definicji urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 9 u.p.b.), Trybunał Konstytucyjny za budowlę uznał "jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku TK wynika, że do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 u.p.b., kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą zostać zaliczone jedynie: 1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 u.p.b., a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także 2) inne urządzenia technicznie (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" – będącego budynkiem albo budowlą w rozumieniu podatkowym - zgodnie z jego przeznaczeniem (nie ulega wątpliwości, że chodzi tu o powiązanie urządzenia technicznego z konkretnym budynkiem albo konkretną budowlą w rozumieniu podatkowym). W przedstawionym znaczeniu przez budowlę w rozumieniu podatkowym należy uważać budowlę wymienioną wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b., innych przepisach u.p.b., załączniku do tej ustawy albo innej ustawie zawierającej przepisy prawa budowlanego. W konsekwencji ustalenie, że dany obiekt jest budowlą w postaci urządzenia budowlanego, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 u.p.b., lecz nie zostało w tym przepisie wprost wymienione, wymaga potwierdzenia, iż: 1) jest obiektem budowlanym zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. (tj. został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych); 2) stanowi niebędące instalacją urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zaliczanym do budynków albo budowli w rozumieniu podatkowym, które to urządzenie zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem; 3) wykluczona jest możliwość identyfikowania takiego obiektu jako budynku albo obiektu małej architektury. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w przywołanym wyroku, użyte w art. 3 pkt 9 u.p.b. określenie "urządzenie techniczne", wobec jego niezdefiniowania zarówno w ustawie podatkowej, jak i ustawie – Prawo budowlane, a także braku stosownego odesłania do innych regulacji prawnych, ma charakter pojęcia autonomicznego. Przy jego ustalaniu zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej. Nie koliduje to z ogólną definicją urządzenia przyjętą w art. 3 pkt 9 z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, Dz. U. z 2022 r. poz. 1385 ze zm. (urządzenia to urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych), lecz wymaga doprecyzowania, co stanowi urządzenie techniczne. Zgodnie z ujęciem słownikowym urządzenia techniczne mogą stanowić przedmioty umożliwiające wykonanie danego procesu. Urządzenia techniczne składają się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN pod red. S. Dubisza, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2008, s. 275; Słownik Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1967, s. 665). Zauważyć też należy, że te same określenia użyte w przepisach u.p.b., niekoniecznie mogą być w ten sam sposób odczytywane, posiadają tożsamy zakres pojęciowy, na gruncie prawa budowlanego i w obszarze prawa podatkowego. Potrzeba odstąpienia od znaczenia danego określenia ustalonego w u.p.b. wynikać może chociażby ze szczególnego charakteru norm daninowych (gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają tu istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), ale także z istoty i funkcji określonego podatku. Przykładów dostarczają m.in. wyrok TK z 13 września 2011 r., P 33/09 czy uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21. Z kolei "wyrób budowlany", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., należy postrzegać przez pryzmat art. 10 u.p.b., zgodnie z którym "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Zauważyć również należy, że w myśl art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. U. UE L z 2011 r. nr 88, poz. 5), do którego odsyła ustawa z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1213), "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Przede wszystkim w sprawie - za NSA - należy powtórzyć, że kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 3 pkt 9 u.p.b. określenia "zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Dla ustalenia zakresu definicji tej wypowiedzi pomocne jest jej porównanie ze zwrotem legislacyjnym "całość techniczno-użytkowa". W użytym w art. 3 pkt 9 u.p.b. sformułowaniu "użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" wyeksponowany został związek funkcjonalny urządzenia technicznego z obiektem budowlanym w postaci: 1) budynku lub 2) budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., załącznika do tej ustawy lub obiektu budowlanego, którego kwalifikacja do kategorii budowli wynika z innego aktu prawnego rangi ustawowej, zaliczanych do "przepisów prawa budowlanego" (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). NSA zauważył, że wskazany aspekt funkcjonalny, jaki wynika w świetle art. 3 pkt 9 u.p.b. z definicji urządzenia budowlanego, zbliża tę kategorię do całości użytkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., w brzmieniu sprzed 28 czerwca 2015 r., jakkolwiek pomija aspekt związku technicznego (całości technicznej, a w konsekwencji całości techniczno-użytkowej). O ile zatem związek techniczny oznaczał, co uprzednio wyjaśniono, ścisłą więź faktyczną poszczególnych elementów składających się na całość techniczno-użytkową odrębnego przedmiotu opodatkowania (jednej budowli), o tyle za "związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (art. 3 pkt 9 u.p.b.), należy uznać urządzenia techniczne: 1) niebędące instalacjami, o których mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b.; 2) stanowiące odrębny przedmiot materialny; 3) zapewniający właściwe użytkowanie budynków lub budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., załącznika do tej ustawy lub obiektu budowlanego, którego kwalifikacja do kategorii budowli wynika z innego aktu prawnego rangi ustawowej, zaliczanych do "przepisów prawa budowlanego" (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Granice rozumienia zwrotu legislacyjnego "związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" nie mogą być postrzegane zbyt szeroko, z tych samych względów, dla których wytyczono wcześniej zakres postrzegania pojęć "całość użytkowa" czy "techniczno-użytkowa". Przez urządzenie budowlane, niewymienione wprost w art. 3 pkt 9 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy rozumieć urządzenia techniczne: 1) niebędące instalacjami, o których mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., jak też budynkiem, budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., załącznika do tej ustawy lub innej ustawy zawierającej przepisy prawa budowlanego, a także obiektem małej architektury; 2) funkcjonalnie powiązane z budynkiem lub budowlą w znaczeniu wymienionym w pkt 1; 3) pełniące funkcję służebną wobec budynku lub budowli wymienionej w pkt 1; 4) zapewniające możliwość użytkowania budynku lub budowli wymienionej w pkt 1 zgodnie z ich przeznaczeniem i tylko wówczas, gdy związek użytkowy urządzenia technicznego z takim obiektem budowlanym jest konieczny dla realizacji funkcji tegoż obiektu oraz bezpośredni (nie będą urządzeniem budowlanym urządzenia techniczne jedynie usprawniające eksploatację obiektu identyfikowanego, jako oddzielna budowla, poprawiające warunki pracy, np. taśmociągi, suwnice, terminale komputerowe, kasy fiskalne itp.); 5) wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych; 6) użytkowo/funkcjonalnie powiązane z konkretnym budynkiem lub konkretną budowlą w znaczeniu opisanym w pkt 1, tj. skonkretyzowanym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stosownie do art. 3 pkt 9 u.p.b. urządzenie techniczne funkcjonalnie powiązane z obiektem budowlanym, należy identyfikować jako odrębną budowlę (urządzenie budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), niezależnie od budynku lub budowli, z którą ów związek użytkowy wykazuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł się na powyższym stosownie do art. 153 i 170 p.p.s.a. i uznał, że jakkolwiek załączona do akt opinia biegłych, definiowała w istocie sporne obiekty jako element całości techniczno-użytkowej, to ich treść była wystarczająca, by oprzeć się na ustalonych według wiedzy specjalistycznej okolicznościach faktycznych (budowa i funkcja spornych co do zdefiniowania i opodatkowania nieruchomości). Były one wystarczające, by przyjąć, że organy ustaliły stan faktyczny stosownie do przepisów prawa (art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p.). Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 17 grudnia 2020 r., II FSK 1225/18, organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają (por. też A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, 2006, s. 248, Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1996r., s.174 i n., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2011 r., II FSK 1944/09). Wynik oceny materiału dowodowego powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym to organ powinien wskazać, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiary i dlaczego, i z których dowodów wyprowadził wnioski o istnieniu określonych faktów (art. 210 § 4 O.p.). Zdaniem WSA, skarżąca Spółka nie wskazała na błędy w rozumowaniu organów podatkowych przy ocenie dowodów, przy czym należy pamiętać, że organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Skarżąca nie ma racji przywołując jako naruszone art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. czy art. 122 O.p. w zw. z art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Organy w sposób wystarczający wyjaśniły (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.) dlaczego przyjęły rolę urządzeń w działaniu sieci i oparły się o niepodważone elementy opinii biegłych, w tym przede wszystkim wynikające z oglądu tych urządzeń. Związek jaki dostrzegły pomiędzy urządzeniami a budowlą miał swe podstawy nie tylko w opinii biegłych, ale i logice oraz doświadczeniu życiowym, co do funkcjonowania ocenianych urządzeń, które są urządzeniami skomplikowanymi, niemniej nie można im przypisać cech wyjątkowych na rynku tego typu urządzeń. W wyniku tego prawidłowo oparto się o art. 233 § 1 pkt 1 O.p., który jest przepisem wynikowym. Nie do podważenia są kwalifikacje biegłych powołanych przez organ podatkowy do przygotowania opinii, której celem jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych, przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego, a nie jego ocena prawna. Organy przeprowadziły również analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z której wynika, że możliwą była identyfikacja rozdzielni oraz stacji transformatorowych jako urządzeń budowlanych w przedstawionym przez NSA rozumieniu. Sporne obiekty pozostają niewymienione wprost w art. 3 pkt 9 u.p.b. Jednakże w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy wskazać, że w opinii biegłych wyraźnie podano, że rozdzielnice jak i transformator są składowymi stacji transformatorowej, której zadaniem jest przyjęcie, przetworzenie i wyprowadzenie energii elektrycznej (str. 13 i nast. Opinii). Opisu dokonano na podstawie oględzin (tabela 3.1. zawarta w opinii, pkt 4, 5, 15, 16, 22, str. 17 i nast.). Rzecz dotyczy urządzeń zlokalizowanych w ściśle określonych miejscach (uzasadnienie decyzji Prezydenta), umiejscowionych na terenie działania tego organu. W tym miejscu można wskazać, że stosownie do art. 1c oraz art. 4 ust. 9 u.p.o.l. urządzenie budowlane jako całość podlegało opodatkowaniu przez Prezydenta, będącego autorem decyzji wydanej w pierwszej instancji. Na odrębność urządzenia budowlanego od budowli wskazał również NSA w wyroku zapadłym w sprawie. Czym innym jest związek urządzenia z obiektem budowlanym determinujący uznanie urządzenia za budowlę (urządzenie budowlane) z tym, że urządzenie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania (odrębnym od linii energetycznej). Zatem nie ma tu problemu związanego z różnymi obszarami właściwości organów. Z materiału załączonego do opinii w tym dokumentacji fotograficznej wynika, jak zostały zbudowane obiekty i nie ma wątpliwości, że są one skonstruowane z materiałów budowlanych, o jakich mowa w przepisach. Nie ma sporu co do tego, że są to wyroby, o jakich mowa w art. 10 u.p.b. czy art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. U. UE L z 2011 r. nr 88, poz. 5), do którego odsyła ustawa z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1213). Wyroby te nie zostały zakwestionowane przez organ jako te wyprodukowane i wprowadzone do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, a ich właściwości wpływały na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Niewątpliwie są to urządzenia wysokiej specjalizacji i podlegające krytycznym normom. Skarżąca bezzasadnie przywołuje jako naruszone art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) w zw. z art. 3 pkt 1 i 9 ustawy - Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym po 28 czerwca 2015 r.). Organ prawidłowo, je wyłożył i zastosował. Przedmiotowe urządzenia nie są instalacjami, o których mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., nie dostarczają żadnych mediów do linii energetycznej. A priori nie są budynkiem, budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., załącznika do tej ustawy lub innej ustawy zawierającej przepisy prawa budowlanego, a także obiektem małej architektury. Funkcjonalne powiązanie z linią zostało przypisane roli, jaką ona pełni w dostarczaniu energii o określonych parametrach. Jakkolwiek linia może dostarczać energię bez tych urządzeń, co jasno wspiera pogląd, że urządzenia pełnią funkcję służebną wobec niej, to jednak ich związek użytkowy z takim obiektem budowlanym jest konieczny dla realizacji jego funkcji dostarczania energii, jakiej oczekuje odbiorca (zgodnie z umową, w tym ponoszonymi opłatami). Nie chodzi tu, jak zdaje się oczekiwać skarżąca, o teoretyczną funkcję, ale tą, którą obiekt faktycznie pełni. Zatem nie ma racji Spółka odwołując się w zarzutach do art. 3 pkt 1 i 9 u.p.b. W sprawie sieć energetyczna służyła dostarczaniu energii o ściśle określonych parametrach i linia energetyczna bez funkcjonowania spornych urządzeń nie byłaby w stanie pełnić swojej funkcji, do której była przeznaczona w tym konkretnym przypadku. Organ to dostrzegł. W szczególności organ zastosował wykładnię zgodną z wyrokiem NSA. W konsekwencji nie ma racji skarżąca wskazując jako naruszony art. 153 p.p.s.a. Obecnie Sąd nie dopatrzył się pozostawania zaskarżonej decyzji w sprzeczności z wyrokiem z dnia 15 maja 2024 r., III FSK 11/22, gdzie poczyniono szeroki wywód o istocie współdziałania obu obiektów, w tym opartej o argumentację funkcjonalną. Niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 2a O.p. Przepis ten ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa materialnego przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Takich wątpliwości Sąd nie odnotował. W zaskarżonej decyzji organ wskazał na aspekt funkcjonalny urządzenia i użytkowanie obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Było to wystarczające w świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Zatem w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r., WSA orzekł jak w sentencji.