I SA/Bd 20/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Wójcik asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie zdalnej w dniu 28 marca 2023 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Toruniu z dnia 9 listopada 2022 r. nr 438000-COP-1.4103.10.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i lipiec 2018 r. oddala skargę

P. z [...] grudnia 2022 r. A. M. (zwana dalej: "Skarżąca", "Podatnik" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skargę na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego [...] (zwany dalej: "Naczelnik UCS", "UCS", "Organ", "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] listopada 2022 r. Zaskarżona decyzja została wydana w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji wydanej przez Naczelnika UCS jako organ pierwszej instancji, w której A. M. określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2018 r. (w wysokości [...] zł), marzec 2018 r. (w wysokości [...] zł) oraz lipiec 2018 r. (w wysokości [...] zł). Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. W dniu [...] marca 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] wydał decyzję nr [...], w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec i lipiec 2018 r. W decyzji stwierdzono, że Skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o podatek wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - nie dokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji, wystawionych przez I. sp. z o.o. na kwotę [...]zł. Istotą stanowiska organu pierwszej instancji było uznanie, że przedstawione w toku postępowania podatkowego faktury nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, a udział Strony w tym łańcuchu fakturowania był świadomy. Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.; dalej " ustawa o VAT") wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ podkreślił, że wskazany przepis należy odczytywać w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w wymienionej wyżej decyzji, pismem z [...] kwietnia 2022 r. Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uznanie zaskarżonej decyzji za nierzetelną i nieobiektywną, gdyż ustalenia w niej zawarte zostały poczynione z naruszeniem zasad prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów zawartych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa", "O.p."), są one niepełne i nieprawdziwe oraz nie mają odzwierciedlenia w materiale dowodowym zebranym w toku prowadzonej kontroli podatkowej a następnie postępowania oraz zawierają szereg nieścisłości i sprzeczności polegające na: 1) uznaniu przez Kontrolujących, że "choć Kontrolowana nie dokonała nabycia towaru o dokonała jego zbycia na rzecz kontrahenta zagranicznego", dokonując faktycznego wywozu towaru z pełną odprawą i kontrolą graniczną w Porcie G. oraz dwukrotnie przeprowadzoną rewizją towaru przez pracowników III Urzędu Skarbowego [...], 2) uznaniu przez Kontrolujących, że "Kontrolowana nie dysponowała towarem jak właściciel i nie mogła nim rozporządzać", mimo iż towar został zakupiony na podstawie faktury VAT, dostarczony do firmowego magazynu będącego własnością Kontrolowanej i zgłoszonego do działalności gospodarczej, był w nim składowany i przechowywany a następnie sprzedany i wydany firmie "P. " w celu dokonania transportu do Urzędu Celnego w G., 3) uznaniu przez Kontrolujących, że "prowadzone przez Podatnika księgi podatkowe były prowadzone w sposób nierzetelny i zapisane w nich zdarzenia gospodarcze były nie prawdziwe", pomimo dostarczenia przez Kontrolującą Audytu za rok 2018 przeprowadzonego przez niezależnego Biegłego, 4) bezpodstawnym i nieuzasadnionym uznaniu przez Kontrolujących, że "oferowanie przez Kontrolowaną kremów wyłącznie na eksport, pomimo posiadania rozbudowanej sieci dystrybucji na terytorium kraju, jest nietypowe i nie ma uzasadnia ekonomicznego", podczas gdy w tym zakresie Kontrolujący nie poparli swoich twierdzeń żadnymi analizami ekonomicznymi a ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie narzuca przedsiębiorcy rynku zakupu, sprzedaży i terenu działalności handlowej, wręcz przeciwnie to przedsiębiorca sam, zgodnie ze swoim przekonaniem i posiadaną wiedzą wybiera kierunki oraz rynki, na których chce prowadzić działalność gospodarczą, 5) uznaniu, że w sprawie występował tzw. "znikający podatnik" pomimo, że nie wykazano by na którymkolwiek etapie obrotu doszło do nieuiszczenia podatku będącego warunkiem koniecznym do sformułowania takiej tezy i aby wskazać, że którykolwiek z wymienionych w protokole podmiotów nie prowadził działalności gospodarczej w trakcie dokonywania dostaw towarów do Kontrolującej, 6) stwierdzeniu, że podejmowane przez Kontrolujących czynności względem Kontrolowanej i jej kontrahentów były tylko pozorne a ich celem nie było ustalenie faktycznego przebiegu operacji gospodarczej, które byłyby podstawą do obliczenia należnego podatku VAT a jedynie próbą udowodnienia "na siłę" niekorzystnej dla Kontrolowanej, z góry przyjętej i założonej tezy dotyczącej tzw. "karuzeli podatkowej", 7) stwierdzeniu, że "Kontrolowana nie dochowała należytej staranności", podczas gdy w rzeczywistości podjęła ona cały szereg działań zmierzających do upewnienia się, że zawierane przez nią transakcje są legalne i prawidłowe. Stwierdzenia Kontrolujących w tym zakresie zostały sformułowane w oderwaniu od realiów dotyczących kontrolowanej materii, tj. handlu na rynkach dalekowschodnich oraz zasad handlu kosmetykami pochodzącymi z rejonu M. M., jak również zostały pominięte wytyczne Ministerstwa Finansów, Ministerstwa Sprawiedliwości oraz KAS, 8) wielokrotnym przekłamywaniu, mataczeniu i potwierdzaniu nieprawdy przez Kontrolujących z zakresu analizy zebranego materiału dowodowego i przesłuchań świadków, 9) powoływaniu się w decyzji na nieprawomocne decyzje Naczelnika III Urzędu Skarbowego [...], od których to Podatnik [...].01.2021 r. i [...].03.2021 r. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. i na które mimo upływu odpowiednio: 14 i 13 miesięcy nie otrzymał odpowiedzi, 10) powoływaniu się w decyzji na decyzję Urzędu Skarbowego [...], do której Podatnik wniósł zastrzeżenia z uwagi na mataczenie, oszustwo i plagiat zawarty w tejże decyzji. Ponadto Strona zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług w zw. z art. 58 5 ł ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, poprzez stwierdzenie, że Kontrolującej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego na poprzednim etapie obrotu, pomimo braku stwierdzenia, że doszło do dokonania czynności mającej służyć obejściu prawa w tym, w szczególności, że celem podjętych działań było wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku, bądź niezapłacenie podatku lub też inne uszczuplenie w podatku od towarów i usług, poprzez złą ocenę (lub jej faktyczny brak) i analizę materiału dowodowego zebranego oraz całkowite pominięcie faktu wynikającego z deklaracji podatkowej, bilansu i audytu, z których jasno wynika, że podatnik nie wyłudzał nienależnego podatku VAT a jedynie prowadził działalność gospodarczą - handel mający na celu uzyskanie najbardziej optymalnego zysku a co za tym idzie dochodu, z którego odprowadzał podatek dochodowy na rachunek III Urzędu Skarbowego [...]. - że zaskarżona decyzja zawiera liczne błędy dotyczące nieznajomości obowiązującego porządku prawnego w tym obowiązujących ustaw i przepisów (również poza podatkowymi), a wnioski w niej zawarte nie mają odzwierciedlenia w istniejącym porządku prawnym. Skarżącą wniosła o wydanie nowej, niezależnej decyzji uwzględniającej poszanowanie istniejącego porządku prawnego, rzetelną analizę zebranego materiału dowodowego, obiektywną i prawdziwą (mającą odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym) ocenę działalności gospodarczej podatnika i związany z tym faktem zwrot nadpłaty podatku VAT oraz prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za: luty, marzec, lipiec 2018 r. wynikające z deklaracji podatkowych za ww. miesiące. Po rozpatrzeniu odwołania organ drugiej instancji decyzją z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w całości. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że zorganizowana grupa podmiotów wystawiając fikcyjne faktury sprzedaży, dokumentowała rzekome wprowadzenie na teren Rzeczypospolitej Polskiej kosmetyków (kremów i serum) pochodzenia izraelskiego poprzez fakturowanie ich na kolejne podmioty na terenie Polski, a następnie eksport poza terytorium Unii Europejskiej do tajlandzkiej firmy - pośrednika kupującego i sprzedającego kosmetyki oraz chemię gospodarczą - co umożliwiło firmie A. M. nienależne wykazanie zwrotu podatku. W decyzji zaznaczono, że organ pierwszej instancji, jak również organ odwoławczy nie kwestionują istnienia towaru, nie uzyskano też dowodów podważających zaistnienie ich eksportu. Ten fakt jednak nie przesądza o izraelskim pochodzeniu tych towarów ani o rzeczywistej ich znacznej wartości, z uwagi na unikalny skład zawierający minerały z m. . Organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące kwestii prawa do odliczenia VAT w przypadkach oszustw czy transakcji dotkniętych na poprzednich etapach obrotu oszustwami. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie na podstawie obiektywnych przesłanek wykazano, że Strona wiedziała, iż zakwestionowane faktury nie potwierdzają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, są zatem nierzetelne. Strona nie dokonała faktycznego nabycia od ww. podmiotu wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Zasadnie organ pierwszej instancji ustalił, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie uprawniają Strony do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Organ zauważył, że w żadnym z dotychczasowych wyroków Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ograniczył możliwości zakwestionowania prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, jeśli zostanie na podstawie obiektywnych przesłanek dowiedzione, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. NCS zauważył, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, to przede wszystkim element konstrukcji podatku VAT. Zasada neutralności realizowana jest w sytuacji, gdy zarówno przy dokonaniu dostawy jak i przy nabyciu towarów naliczony zostanie podatek VAT, który następnie podlega odpowiedniemu rozliczeniu. Zastosowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych czynności stanowi naruszenie konstrukcji podatku VAT. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dodatkowo, odnosząc się do podnoszonej przez Stronę kwestii dobrej wiary oraz dochowania należytej staranności w doborze kontrahentów Organ zauważył, że orzecznictwo TSUE wskazuje na niedopuszczalność powoływania się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Organom prowadzącym postępowanie stawia jednak wymóg wykazania w okolicznościach konkretnej sprawy, że podatnik nie dochował należytej staranności i co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem, bądź nie miał przesłanek podejrzewać, że uczestniczy w obrocie niezgodnym z prawem. W ocenie organu odwoławczego w sprawie wykazano, że Strona była świadomym uczestnikiem opisanego w zaskarżonej decyzji mechanizmu. Na powyższą decyzję organu drugiej instancji A. M. złożyła skargę, w której sformułowała zarzuty naruszenia: 1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności polegające na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego i powtórzeniu ustaleń zawartych w decyzji organu pierwszej instancji bez odniesienia się do twierdzeń Skarżącej podnoszonych w odwołaniu, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja ta rażąco naruszała prawo i powinna zostać uchylona; 2. art. 122, w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej i noszące znamiona dowolności stwierdzenie, że I. sp. s o.o. nie dysponowała towarem będącym przedmiotem kwestionowanych dostaw i w związku z tym faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez I. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży; 3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - polegające na pominięciu części prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (dostarczonego przez Stronę) oraz na dokonaniu dowolnej oceny pozostałego materiału dowodowego, co doprowadziło do przyjęcia za udowodniony błędnie ustalonego "stanu faktycznego"; 4. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku i zwrotu powstałej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pomimo, że faktury wystawione przez I. sp. z o.o. dokumentowały rzeczywiste transakcje, zaś Skarżąca dokonując nabyć towarów wskazanych na tych fakturach dochowała należytej staranności wymaganej od rzetelnego handlowca w tych warunkach. Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od Naczelnika UCS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Dokonując kontroli w świetle powyższej regulacji Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie podlega decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego [...] utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2022 r. określającą Skarżącej: 1) za luty 2018 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, 2) za marzec 2018 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, 3) za lipiec 2018 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było uznanie przez organy za nierzetelne faktur VAT dokumentujących transakcje Skarżącej dotyczące nabycia przez Stronę kosmetyków zawierających minerały z M. M.. Przedmiotem sporu w sprawie jest pozbawienie podatnika prawa do odliczania podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez I. Sp. z o.o. Jako podstawę prawną decyzji organy wskazały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania dowodowego i powtórzył ustalenia zawarte w decyzji organu pierwszej instancji. Decyzja ta, jak i zaskarżona decyzja, są wadliwe, bowiem zdaniem Strony NCS nie był uprawniony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego do stwierdzenia, że I. sp. s o.o. nie dysponowała towarem będącym przedmiotem kwestionowanych dostaw i w związku z tym faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez I. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Zdaniem Strony dochowała ona należytej staranności przy kontaktach handlowych ze swoimi kontrahentami dokonując nabyć towarów wskazanych w kwestionowanych przez organy fakturach. Przechodząc do rozpoznania sprawy, Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem obowiązujących norm i pozwalało na poczynienie ustaleń, które determinowały konieczność zakwestionowania możliwości odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez I. sp. z o.o. Do wniosku takiego prowadzi analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji i przedłożonych przez organ odwoławczy akt administracyjnych sprawy. Na podstawie tych akt jako prawidłowe uznać należy ustalenie, że (po pierwsze) sporne transakcje stanowiły ogniwa pozorowanego obrotu gospodarczego, tzw. karuzeli podatkowej, a (po drugie) Skarżąca była lub przynajmniej powinna była znać charakter tego procederu, co wyklucza przypisanie jej dobrej wiary. Organy podatkowe ustaliły szczegółowo stan faktyczny sprawy poprzez dokonanie ustaleń w zakresie schematów transakcji, przedmiotu obrotu, stron transakcji i ich poprzedników / następców, a także roli Skarżącej i dochowania przez nią należytej staranności podczas zawierania i wykonywania transakcji. Organy wykazały, że w ustalonych dwóch schematach transakcji pozorujących obrót kosmetykami rolę "znikających podmiotów" pełniły spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: P. , G. G. i S. oraz I. , J. i T., rolę "bufora" pełniła I. sp. z o.o. a T. C. A. M. pełniła rolę "brokera" - beneficjenta korzyści wynikających z oszukańczego procederu, polegających na odliczeniu podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu niepotwierdzających faktycznego nabycia towarów. Wbrew zarzutom skargi organy działały zgodnie z prawem, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), a nadto zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokonały swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.), co zresztą znalazło wyraz w uzasadnieniach wydanych przez nie decyzji (art. 210 § 4 O.p.) - organy szczegółowo wskazały dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy rozpatrzył sprawę ponownie i odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne (art. 127 O.p.). Wynikająca z art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej, wymaga aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1498/10, LEX nr 1116112). Zdaniem Sądu, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podjęły szereg czynności zmierzających do jak najpełniejszego ustalenia okoliczności faktycznych. Sąd zauważa przy tym, że przedłożone przez Skarżącą ewidencje zakupów za styczeń, luty, marzec i lipiec 2018 r. zostały uznane za nierzetelne w zakresie dokonanych w nich nabyć wynikających z faktur wystawionych przez I. sp. z o.o. W związku z tym pozbawiono je szczególnej mocy dowodowej, co oznacza, że nie są dowodem tego, co wynika z zawartych z nich zapisów. Powyższe zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych było, w ocenie Sądu, zasadne w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań Skarżącej oraz świadków: D. B., M. K., K. M.. Poddane kontroli faktury zakupowe słusznie - zdaniem Sądu - zostały przez organ uznane za niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych również na podstawie tego, że w opisanych schematach dostaw występował odwrócony bieg płatności, w których kolejne podmioty w łańcuchach transakcji finansują zakup towaru w całości z zapłaty uzyskiwanej przez ich odbiorcę. Ponadto w łańcuchach fakturowania występowały podmioty o minimalnym kapitale zakładowym, zarejestrowanych w lokalach pełniących funkcje "wirtualnych biur", gdzie niemożliwe było prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej, zarządzanych formalnie przez obcokrajowców, z którymi nie ma żadnego kontaktu. Dokumenty potwierdzające powyższe okoliczności znajdują się w aktach sprawy. Zdaniem Sądu A. M. nie wykazała również, aby jakość kosmetyków została zweryfikowana czy to samodzielnie przez firmę Skarżącej, czy przez jej dostawcę, co jest niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego oraz ostrożności przedsiębiorcy prowadzącego obrót towarami, które mogą ze względu na swój skład wywołać alergie lub inne reakcje niepożądane u ludzi. Zgodnie z art. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym niniejszą decyzją - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez eksport towarów, stosownie do art. 2 pkt 8 lit. a) i b) ustawy o VAT rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. W myśl art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 (art. 41 ust. 3 ustawy o VAT). W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a) stawka podatku wynosi 0% (art. 41 ust. 4 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a)) ustawy o VAT). Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (vide: art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów. Podobnie, celem udokumentowania dostawy na rzecz innego podmiotu, podatnik może posłużyć się jedynie taką fakturą, która dotyczy faktycznie dokonanej przez niego czynności w tym zakresie. Jest tak dlatego, gdyż dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej każda czynność musi cechować się "stroną materialną" (musi faktycznie zostać dokonana) i "stroną formalną" (musi zostać udokumentowana). Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma co najwyżej swój obraz w dokumentacji, lecz nie została przeprowadzona w sposób w tej dokumentacji opisany. Sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy do dostawy w ogóle nie doszło albo gdy została ona wprawdzie dokonana, lecz nie przez podmiot wskazany na fakturze. W każdym z tych przypadków zachodzi niemożność uznania, by faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a to z kolei niedopuszczalnym czyni uznanie, by dana czynność rodziła na gruncie podatku od towarów i usług określone konsekwencje, w szczególności by generowała prawo nabywcy do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007 nr 10 poz. 116 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1056/11 czy z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11). Nierzetelność faktury należy jednak stwierdzić nie tylko wtedy, gdy dokumentuje ona czynność faktycznie w ogóle niedokonaną (w sposób w niej opisany), ale także wówczas, gdy czynność ta została wprawdzie zrealizowana w tym sensie, że pomiędzy zbywcą a nabywcą doszło do przeniesienia władztwa nad towarem stanowiącym przedmiot obrotu, jednakże miało to na celu jedynie upozorowanie obrotu gospodarczego i w istocie służyło wyłudzeniu podatku. Rozróżnienie tych dwóch sytuacji jest istotne, gdyż tylko w drugiej z nich konieczne staje się ustalenie, czy podatnik dochował należytej staranności kupieckiej przy doborze kontrahenta. Z kolei posłużenie się przez podatnika fakturą, która ma dokumentować czynności faktycznie niezrealizowane z istoty swej zbędnym czyni przeprowadzenie wyjaśnień w tym zakresie. W niniejszej sprawie Skarżąca nie podważyła skutecznie istnienia nadużycia podatkowego określanego mianem karuzeli podatkowej. Analiza akt sprawy prowadzi z kolei do wniosku, że do zaistnienia tego procederu niewątpliwie doszło. Poczynione w tym względzie ustalenia znajdują bowiem oparcie w zebranym materiale dowodowym i zostały w sposób szczegółowy opisane w uzasadnieniach wydanych decyzji. Na materiał dowodowy zebrany w sprawie w przeważającej mierze składają się dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej, a także dokumenty pozyskane od innych organów podatkowych. Pośród nich znalazły się m.in. faktury VAT, zeznania świadków i Skarżącej, protokoły badania ksiąg podatkowych, protokoły z kontroli podatkowej. W przypadku karuzeli podatkowych charakterystycznym jest występujący brak gospodarczego uzasadnienia transakcji, w których towar jest zasadniczo jedynie nośnikiem VAT, wykorzystywanym do uzyskania korzyści polegającej na otrzymaniu z budżetu podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli "celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy" (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16). Istotne dla rozpatrywanej sprawy jest również postanowienie Trybunału z 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C-108/20, w którym Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Z orzecznictwa Trybunału oraz NSA jednoznacznie wynika, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (postanowienie Trybunału z 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C- 108/20, pkt 35). W tym świetle za zasadną uznać należało dokonaną przez organ ocenę transakcji z I. sp. z o.o. w powiązaniu z badaniem wcześniejszych dostawców towaru na rzecz tej Spółki. Istotny jest, jak wyżej wskazano, sam - świadomy albo mający cechy braku zachowania należytej staranności - udział w oszustwie podatkowym, nawet jeżeli to oszustwo zostało dokonane na wcześniejszym etapie podatkowym. Organy podatkowe nie mogą się ograniczać się wyłącznie do badania bilateralnych stosunków podatnika z kontrahentem, skutkowałoby to bowiem tym, że organy nigdy nie mogłyby ujawnić całego mechanizmu oszustwa podatkowego. Takie globalne spojrzenie jest konieczne i jest ono akceptowane w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Zauważyć należy, że w rozstrzygnięciach dotyczących tego typu transakcji pojedynczo ocenione faktury, transakcje czy pojedyncze zeznania świadków nie zawsze przesądzają o końcowej ocenie stanu faktycznego sprawy. Dopiero łączna ocena wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie i zaistniałych okoliczności (a taka ocena była przeprowadzona w niniejszej sprawie) pozwala na dokonanie stwierdzeń co do przebiegu i celowości poszczególnych zdarzeń (zob. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 736/18). Analiza sytuacji prawnopodatkowej Skarżącej wyłącznie przez analizę jej relacji z bezpośrednimi kontrahentami nie pozwoliłaby na ocenę, czy Skarżąca w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony. Dlatego organ podatkowo prawidłowo zebrał materiał dowodowy, w oparciu o który wykazał poszczególne łańcuchy dostaw i udowodnił, iż transakcje, które formalnie miały miejsce nie są takimi o jakich mowa w art. 5 ustawy o VAT, a podmioty je dokonujące nie są podatnikami, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT Organy podatkowe w toku prowadzonej kontroli a następnie postępowania podatkowego względem A. M. ustaliły, że Skarżąca w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa (luty 2018 r., marzec 2018 r., lipiec 2018 r.) uczestniczyła w handlu kosmetykami zawierającymi minerały z M. M.. Dostawcą Skarżącej była spółka I. sp. z o.o. Wskutek przeprowadzonej kontroli wykazano, że I. sp. z o.o. w okresie [...] stycznia 2018 r. - [...] lipca 2018 r. wykazywała wyłącznie obrót towarami o dużej wartości z wykorzystaniem "znikających podatników", którymi były spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: Protoris, G. G., S., I., J. i T.. W ten sposób I. sp. z o.o. umożliwiła niesłuszne odliczenie VAT firmie T. C. A. M.. Ustalono, że I. sp. z o.o. świadomie dokonywała obrotu towarem o nieznanym i nieprzebadanym składzie, nieznanego pochodzenia i nie posiadając przy tym wymaganego przepisami prawa świadectwa dopuszczenia tych towarów do obrotu na rynku polskim. I. sp. z o.o. nie ponosiła żadnego ryzyka finansowego korzystając w głównej mierze z tzw. "kredytu kupieckiego", dokonując zakupu towarów o wielomilionowej wartości. Dokonywała obrotu wyłącznie towarami nabywanymi od "znikających podmiotów", nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających próby nawiązania współpracy z innymi kontrahentami oraz nabycia towarów innych niż wykazane w wystawianych fakturach. Powyższe świadczy o świadomym uczestnictwie I. sp. z o.o. w procederze mającym na celu uzyskanie nienależnej korzyści majątkowej przez beneficjentów. Niemożliwe jest ustalenie źródła pochodzenia fakturowanych towarów oraz ustalenie ich ostatecznego odbiorcy. Ustalono również, że faktury wystawione przez I. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż brak jest dowodów potwierdzających, że dostawcy I. sp. z o.o. dysponowali towarem wykazanym w fakturach. Spółka ta nie okazała wiarygodnych dokumentów potwierdzających nabycie towarów, brak również przesłanek aby uznać, że I. sp. z o.o. nabyła towar z innego, nieznanego źródła, w szczególności brak bowiem płatności na rzecz podmiotów trzecich, a Spółka jednoznaczne i konsekwentne stała na stanowisku, iż nabyła towar właśnie od I. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. i innych sp. z o.o. wskazanych powyżej. Podmioty te podejmowały działania mające na celu uwiarygodnienie obrotu towarowego i sprzedaży udokumentowanej wystawionymi fakturami, poprzez wystawianie tych dokumentów i dokonywanie przelewów środków pieniężnych mających uwiarygadniać płatności za nabycie kosmetyków. Transakcje nabycia i sprzedaży kosmetyków pomiędzy wymienionymi podmiotami nie zostały przeprowadzone pomimo, iż A. M. posiadała kremy i serum eksportowane do tajlandzkiej firmy. Były to kosmetyki niewiadomego pochodzenia, nie posiadające żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających ich rodzaj, skład, właściwości, itp., a A. M. miała świadomość, że dokonuje rzekomego "nabycia" takich kosmetyków. Wobec tego stwierdzono, że skoro I. sp. z o.o. nie nabyła towaru, to nie mogła go również odsprzedać ani dostarczyć A. M.. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaje się za niedopuszczalne akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru. Prowadziłoby to do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 21 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1218/22). W ocenie Sądu organ prawidłowo ustalił, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach. O świadomości Skarżącej, że dokonuje nierzetelnych transakcji (przyjmuje tzw. "puste" faktury) i uczestniczy w czynnościach mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług, świadczy przede wszystkim: brak znajomości źródła pochodzenia przedmiotowych kremów i serum, ich producenta, importera, ani osoby odpowiedzialnej dla tych kosmetyków; podjęcie decyzji o zakupie przedmiotowych kosmetyków wyłącznie na podstawie otrzymanej pocztą elektroniczną oferty; zaniechanie przeprowadzenia testów jakości, badania składu kremów; brak sprawdzenia pojedynczych opakowań kremów i serum pod kątem informacji na nich zawartych, ich wiarygodności oraz zgodności z obowiązującymi w obrocie kosmetykami przepisami, pomimo posiadania przez Skarżącą wiedzy o obowiązkach wynikających z przepisów prawa w tym zakresie; sprawdzanie ilości paletowych i kartonów zbiorczych z towarem; dokonywanie eksportu do wyłącznie do jednego odbiorcy, brak jakiegokolwiek ryzyka po stronie Skarżącej. Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, iż działalność I. sp. z o.o., G. G. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz Skarżącej nie mieści się w definicji określającej zakres i przedmiot opodatkowania zawartej w art. 5 ustawy o VAT Wobec tego w zakresie tych transakcji nie spełniały one definicji podatnika określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz działalności gospodarczej wskazanej w ust. 2 tego artykułu, co prowadzi do stwierdzenia, że faktury, na podstawie których Skarżąca dokonała rozliczenia podatku VAT, a na których jako wystawca figuruje I. sp. z o.o. nie spełniają warunku ukonstytuowanego w ogólnej zasadzie wyrażonej w art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym pozwolił organowi pierwszej instancji na ustalenie kręgu podmiotów biorących udział w transakcjach kupna i sprzedaży towarów. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że transakcje dotyczące dostawy towarów wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach obciążających Skarżącą noszą znamiona oszustwa. Wystawione faktury miały w połączeniu z dodatkową dokumentacją (np. dokumentacja zdjęciowa) uwiarygodnić działalność gospodarczą poszczególnych podmiotów funkcjonujących oszustwie podatkowym, w tym Skarżącej. W sprawie organy podatkowe nie kwestionowały samego przepływu towarów – zasadnie natomiast uznały, że transakcje Skarżącej nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi. W świetle zebranego materiału dowodowego, należy podzielić zapatrywania organów, w myśl którego Skarżąca wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć o istniejącym procederze. Co prawda nie musiała znać całego zamkniętego łańcucha dostaw, w którym funkcjonowała, ale już wzgląd na przyjęty sposób działania w tym jego wycinku, który bezpośrednio dotyczył jej samej, a więc obejmował transakcje z jej udziałem, powinna wywołać u niej co najmniej wątpliwości co do ich rzetelności i samej legalności. Przypomnieć bowiem należy, że dla skutecznego zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że nie dochował on należytej staranności, której można wymagać od przedsiębiorcy dbającego o uniknięcie udziału w oszustwie podatkowym. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (tzw. "dobra wiara") to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi więc mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, że w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest zarówno ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o rzeczywistym stanie faktycznym, jak i ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swojego niedbalstwa (zob. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15). Podatnik mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji dyrektywy 112 w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Na gruncie tego aktu powinien on być bowiem traktowany tak, jak czynny uczestnik popełnianego przestępstwa. W realiach rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że z całości materiału dowodowego wynika, że transakcje zawierane przez Skarżącą były oszustwem podatkowym, o czym Skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć. Tym samym faktury dokumentujące takie transakcje nie mogły kreować prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mając powyższe na uwadze sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego oraz przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT są nieuzasadnione. Reasumując, w niniejszej sprawie zasadnie zastosowano art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i zakwestionowano prawo Skarżącej do obniżenia w rozliczeniu podatku od towarów podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez I. sp. z o.o. Nie doszło bowiem zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT do dostawy towarów przez tego kontrahenta na rzecz Skarżącej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, a którą rozumie się jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle powyższych uwag uznać należało, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego jest zgodna z prawem, a zarzuty są bezzasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.). Powyższe z kolei determinowało konieczność oddalenia wniesionej skargi, co też uczyniono, działając stosownie do art. 151 p.p.s.a. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. J. Ziołek L. Kleczkowski T. Wójcik