I SA/Bd 162/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 23 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia (...). nr (...) w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oddala skargę

Decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. określił M. K. (Skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w wysokości [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. organ nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu stwierdził, że zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800, dalej jako: "O.p.") podając, że prowadzone jest wobec strony postępowanie egzekucyjne w zakresie należności pieniężnych na kwotę ogółem [...] zł. Ziściła się również przesłanka przewidziana w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest krótszy niż 3 miesiące. Organ podatkowy wyjaśnił przy tym, że zobowiązanie podatkowe, którego wysokość została określona w decyzji z dnia [...] czerwca 2019 r. przedawni się z końcem 2019 r. W odniesieniu do przesłanki z art. 239b § 2 O.p. organ wyjaśnił, że Skarżąca świadomie nie dokonała rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ponieważ nie złożyła zeznania PIT-39 (przy czym dodał, że zeznanie takie nie zostało złożone również za rok 2014 r.) i ta okoliczność uprawdopodabnia, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji nie zostanie wykonane. Wskazano, że strona złożyła odwołanie od ww. decyzji z dnia [...] czerwca 2019 r., a postępowanie odwoławcze nie jest zakończone. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji jest zatem niezbędne, celem zabezpieczenia możliwości egzekwowania wynikających z niej zobowiązań. Od powyższego postanowienia strona złożyła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie zarzucając, że nadanie decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności jest niezasadne. Wskazała, że akty notarialne, które są badane w niniejszej sprawie są przedmiotem postępowania cywilnego przed Sądem Okręgowym w B. (sygn. akt [...]) oraz karnego przed Prokuraturą Rejonową [...] w B. (sygn. akt [...]) w związku z tym, że Skarżąca padła ofiarą przestępstwa ze strony R. F.. Strona zwróciła się do organu odwoławczego z prośbą o zapoznanie się z aktami ww. spraw i podjęcie decyzji o braku prowadzenia w stosunku do niej egzekucji lub wstrzymanie się z tymi działaniami do czasu zakończenia tych spraw, bowiem postępowania te narażają ją na niepowetowaną i nieodwracalną szkodę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ przytoczył treść przepisów art. 239b § 1 i 2 O.p. zawierających przesłanki umożliwiające organowi nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Wyjaśnił, że warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] czerwca 2019 r. Podał, że wobec Skarżącej toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie "innych należności pieniężnych". Postępowanie prowadzone jest celem wyegzekwowania należności z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł należności głównej. W toku postępowania, w dniu [...] maja 2019r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, w dniach [...] września 2019r. i [...] października 2019r. sporządzono protokół o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych. W związku z tym ziściła się przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przewidziana w art. 239b § pkt 1 O.p. Dalej powołując się na przepis art. 70 § 1 O.p. wskazano, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych przedawni się z upływem 2019 r. Okres do upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania jest zatem krótszy niż 3 miesiące. Ziściła się zatem również przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § pkt 4 O.p. Ustosunkowując się natomiast do przesłanki z art. 239b § 2 O.p. wyjaśniono, że nie można odczytywać jej w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 tej ustawy. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych organ wskazał, że jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4), to uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe w decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. W tym kontekście organ podał, że strona skorzystała z prawa do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] czerwca 2019r. które na dzień wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało rozpatrzone. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok decyzją z dnia [...] października 2019r. Nr [...]. W ocenie organu odwoławczego nie bez znaczenia dla kwestii nadania rygoru natychmiastowej wykonalności były również takie okoliczności jak niezłożenie przez Skarżącą zeznania podatkowego PIT-39 za 2013 rok oraz brak jakiejkolwiek wpłaty na poczet należności z tytułu podatku dochodowego za ten rok, dochodzonych obecnie w trybie egzekucji administracyjnej. Odnosząc się do podniesionych w zażaleniu okoliczności, dotyczących poddania ocenie sądu powszechnego ważności aktów notarialnych i zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa przez R. F., a także uciążliwości ewentualnej egzekucji organ stwierdził, że nie stanowią one argumentów, które miałyby przemawiać za uchyleniem postanowienia organu pierwszej instancji. Przedmiotem niniejszego postępowania było ustalenie, czy zaistniały przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jego istotne elementy są przedmiotem ustaleń w postępowaniu karnym oraz w postępowaniu cywilnym, a wobec tego nałożenie na Skarżącą obowiązku podatkowego jest niezasadne. Wskazując na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z postanowieniem organu I instancji, a ponadto o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową B. Południe w B. w sprawie sygn. akt [...] oraz postępowania przed Sądem Okręgowym w B. w sprawie sygn. akt [...]. W uzasadnieniu skargi strona podała, że Prokuratura Rejonowa [...] w B. prowadzi postępowanie m.in. w sprawie doprowadzenia Skarżącej przez R. F. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w nieustalonej kwocie poprzez wprowadzenie w błąd odnośnie stanu zadłużenia nieruchomości, którą od niego nabyła tj. o czyn z art. 286 § 1 Kodeksu karnego. Dalej Skarżąca wyjaśniła, że postępowanie dotyczy m.in. wprowadzenia Skarżącej w błąd co do transakcji sprzedaży jej domu przy ul. [...] w B., następnie zakupu i sprzedaży przez R. F. bez jej wiedzy "na podstawie pełnomocnictwa" kolejnych nieruchomości i finalnie kamienicy przy ul. [...] w B.. Zdaniem strony, w razie stwierdzenia, że padła ofiarą przestępstwa, umowa sprzedaży podlegać będzie unieważnieniu ze skutkiem ex tunc, tym samym roszczenie Dyrektora Izby Skarbowej stanie się bezprzedmiotowe. W konsekwencji w ocenie Skarżącej zachodzi konieczność przeprowadzenia dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy sygn. akt [...] na okoliczność stanu toczącego się postępowania, popełnienia przestępstwa przez R. F. na szkodę Skarżącej, przesłanek do stwierdzenia nieważności umowy sprzedaży nieruchomości przy ul. [...], sprzedaży nieruchomości w obrębie geodezyjnym W. i S. oraz sprzedaży kamienicy przy ul. [...] w B.. Skarżąca wskazała ponadto, że przed Sądem Okręgowym w B. zawisła sprawa z jej powództwa przeciwko R. F. sygn. akt [...] o ustalenie nieważności czynności prawnej - umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość położoną w B. przy ul. [...], której rozstrzygnięcie ma znaczenie w niniejszej sprawie, albowiem czynności podejmowane po sprzedaży tej nieruchomości przez R. F. zostały uznane przez organy podatkowe za ważne i rodzące obowiązek zapłaty podatku dochodowego przez Skarżącą. Zachodzi zatem, w ocenie Skarżącej, konieczność przeprowadzenia dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy [...] na okoliczność stanu toczącego się postępowania, popełnienia przestępstwa przez R. F. na szkodę Skarżącej, przesłanek do stwierdzenia nieważności umowy sprzedaży kamienicy przy ul. [...] w B.. W związku z powyższym zdaniem Skarżącej stanowisko zawarte w zaskarżonym orzeczeniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest nietrafne, albowiem istotne elementy stanu faktycznego w sprawie są przedmiotem ustaleń w postępowaniu karnym oraz postępowaniu cywilnym. Strona dodała, że w związku z ww. ujawnianymi faktami nałożenie na nią obowiązku podatkowego jest niezasadne i powinno być zweryfikowane przez Sąd. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako:"p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa, a zarzuty skargi są bezzasadne. Zgodnie z treścią art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zastosowania przez organy podatkowe wobec Skarżącej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 4 oraz § 2 O.p. Na wstępie trzeba wskazać, że zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Stosownie zaś do treści art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Analiza przepisu przytoczonych regulacji wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności: 1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b O.p.; 2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.) Przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1- 4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny. Przewidziane zaś w treści art. 239b § 2 O.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. W tym miejscu należy przypomnieć, że w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221; Komentarz do art. 239 (b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009). Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Uprawdopodobnienie jest bowiem surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się zaś do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Stąd też przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania (art. 239b § 2 O.p.) nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane, i np. wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12, WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 441/15 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie organ I instancji należycie wykazał, a organ odwoławczy słusznie zaaprobował, że decyzja z dnia [...] czerwca 2019 r. , której nadano rygor, miała status decyzji nieostatecznej (wniesiono w terminie odwołanie, a organ odwoławczy nie zdążył go rozpoznać). Nie budziło również wątpliwości, że decyzja ta nakładała na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ I instancji udowodnił też, że zaistniały dwie z przesłanek o których mowa w art. 239b § 1 O.p. Organ zgodnie z art. 239b § 2 O.p. uprawdopodobnił również w sposób nie budzący najmniejszych wątpliwości, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zatem w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji trafnie oparły swoje rozstrzygnięcia na przesłankach z art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 4 O.p., które wystąpiły w sprawie i zostały w postanowieniach szczegółowo uzasadnione a Sąd uznając argumenty organów za prawidłowe w pełni je akceptuje. Odnośnie wykazania przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. słusznie organy wskazały, że wobec Skarżącej toczy się postępowanie egzekucyjne z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł należności głównej. W toku postępowania m.in. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego. Z kolei odnośnie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. trafnie, organ odwoławczy wykazał, że okoliczność niezłożenia zeznania podatkowego PIT-39 za rok 2013 (a także 2014) oraz brak jakiejkolwiek wpłaty na poczet należności z tytułu podatku dochodowego wystarczająco uprawdopodabniają, że Skarżąca nie wywiąże się dobrowolnie z obowiązku uiszczenia zobowiązań podatkowych. Zatem organy podatkowe miały wszelkie podstawy do przyjęcia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Natomiast co do uprawdopodobnienia nie wykonania zobowiązania w zakresie przesłanki z pkt 4 to zasadnie organ odwoławczy wyjaśnił, iż polega ono na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z powodu, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące to zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. W niniejszej sprawie jest to fakt skorzystania przez Skarżącą z prawa do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] czerwca 2019r., które na dzień wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało rozpatrzone. Zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego odpowiada zatem prawu, a Sąd nie dostrzegł żadnych uchybień, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się natomiast do okoliczności podniesionych w skardze dotyczących zainicjowanych przez Skarżącą postępowań karnego i cywilnego to podkreślić należy, że pozostają one bez wpływu na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jak wynika z treści skargi oczekiwanym przez Stronę skutkiem zainicjowanych postępowań jest unieważnienie umowy sprzedaży nieruchomości a w konsekwencji brak podstaw po stronie organu podatkowego do domagania się uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013. Nie mniej zarzut bezpodstawności nałożonego na Skarżącą obowiązku nie podlega rozpatrzeniu w toku postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd nie będąc związany zarzutami skargi jest związany granicami sprawy , której skarga dotyczy. Mając powyższe na uwadze w toku kontroli sądowo administracyjnej dokonywanej w granicach sprawy, Sąd nie stwierdził z urzędu, aby zaskarżone postanowienie naruszało przepisy prawa materialnego, jak i proceduralnego. Wobec czego na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.