I SA/Bd 122/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2023r. sprawy ze skargi I.W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 2 stycznia 2023 r. nr SKO-92-27/22 w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu na rzecz I. W. kwotę 5075 zł (pięć tysięcy siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Decyzją z dnia [...] marca 2020 r. Prezydent M. T. określił Niepublicznemu Przedszkolu [...] w T. kwotę podlegającą zwrotowi w łącznej kwocie 62.934,17 zł jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem (48.590,23 zł) i pobraną w nadmiernej wysokości (725,34 zł) i jako niewykorzystaną do końca roku (13.618,40 zł), a także nakazał jej zwrot wraz z odsetkami jak od zaległości podatkowych. W wyniku wniesionego odwołania przez I. W. (dalej także: Skarżąca, Strona), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej także: Kolegium, SKO, organ) decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Kolegium wskazało, że ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji miał ustalić czy zawieszenie biegu przedawnienia zwrotu dotacji, które nastąpiło na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego dotyczy zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, pobranej w nadmiernej wysokości i niewykorzystanej do końca roku, czy też skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zwrotu dotacji dotyczy wyłącznie tej jej części, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. W zawiadomieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] grudnia 2018 r. była bowiem mowa wyłącznie o wszczęciu postępowania przygotowawczego w zakresie niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania dotacji oświatowej w 2014 r. W zależności od poczynionych ustaleń organ miał podjąć właściwą decyzję. Dodatkowo Kolegium zauważyło, że sentencja decyzji była błędna, albowiem jako podmiot zobowiązany do zwrotu udzielonej dotacji zostało wskazane Niepubliczne Przedszkole [...] w T., podczas gdy taki podmiot w obrocie prawnym nie istnieje jako podmiot praw i obowiązków publicznoprawnych. Organ podkreślił, że zaskarżona decyzja wskazała organ prowadzący dla Niepublicznego Przedszkola [...] w T., którym była I. W., jednak obowiązek zwrotu dotacji został nałożony nie na organ prowadzący, czyli podmiot, który wystąpił z wnioskiem o przyznanie dotacji, ale bezpośrednio na przedszkole. Kolegium nadto dodało, że sama decyzja została przesłana nie do podmiotu zobowiązanego do zwrotu dotacji. Nadto podkreślił, że odwołanie zostało złożone nie przez przedszkole, ale przez jego organ prowadzący. Cały materiał zgromadzony w sprawie, tj. faktury, umowy o pracę, umowy zlecenie i rozliczenia wskazują, że wszystkie te czynności podejmowała Skarżąca, czyli organ prowadzący przedszkole, a nie samo przedszkole. Nadto Kolegium stanęło na stanowisku, że zmiana treści art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004, nr 256, poz. 2572 ze zm.) – dalej: "u.s.o." – która weszła w życie z dniem 31 marca 2015 r. miała charakter jedynie doprecyzowujący, nie wprowadziła natomiast nowości normatywnej, w związku z czym wynagrodzenie M. W. zostało prawidłowo przez stronę opłacone z dotacji, a w konsekwencji nieprawidłowo organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji uznał tę pozycję za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Wskazało, że wynagrodzenie osoby sprzątającej przedszkole niewątpliwie jest wydatkiem bieżącym przeznaczonym na realizację zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. W konsekwencji powyższego, w dniu [...] lipca 2022 r. Dyrektor [...] Centrum Usług Wspólnych wydał decyzję, w której określił kwotę dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu Gminy M. T. przez Skarżącą w wysokości 62.934,17 zł, w tym: kwotę dotacji 48.590,43 zł jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem; kwotę dotacji 725,34 zł jako pobraną w nadmiernej wysokości; kwotę dotacji 13.618,40 zł jako niewykorzystaną do końca roku. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wyjaśnił, że postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s. w sprawie naruszenia przez Niepubliczne Przedszkole [...] w T. zostało wszczęte przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] listopada 2018 r. P. z dnia [...] maja 2019 r. i [...] czerwca 2019 r. Strona została zawiadomiona, że w związku z powyższym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zwrotu dotacji otrzymanych z naruszeniem prawa. Nadto organ pierwszej instancji podkreślił, że od dnia [...] marca 2015 r. zmianie uległ przepis art. 90 ust. 3d u.s.o., której to nie nadano mocy wstecznej. Mając to na uwadze, stanął na stanowisku, że skoro ustawodawca zdecydował się na bezpośrednie wpisanie w drodze nowelizacji do art. 90 ust. 3d ww. ustawy wydatkowania z dotacji na zadania organu prowadzącego szkołę lub placówkę, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o, to znaczy, że przed nowelizacją, tj. przed dniem [...] marca 2015 r. takie działania nie były prawnie dopuszczalne. A zatem organ pierwszej instancji uznał, że nie jest możliwe pokrycie z dotacji wydatków, które zostały zakwestionowane. Od powyższej decyzji odwołała się Skarżąca. Podniosła, że decyzja została wydana po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540). Jej zdaniem nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe. Skarżąca wskazała także, że jej zdaniem błędne było oparcie zaskarżonej decyzji wyłącznie na podstawie dowodów zgromadzonych podczas audytu, jak i również błędne było zakwestionowanie możliwości zakwalifikowania do wydatków bieżących przedszkola poniesionych na wynagrodzenie M. W. i wydatków pochodnych od tego wynagrodzenia, wynagrodzenie J. W., dzierżawę nieruchomości, remont budynku położonego przy ul. [...], a także kurs kwalifikacyjny z organizacji i zarządzania oświatą. Podniosła, że nowelizacja art. 90 ust. 3d u.s.o. dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty miała charakter doprecyzowujący. Dodała także, że B. L. nie utracił statusu osoby objętej wczesnym wspomaganiem, mimo że nie pojawił się na zajęciach styczniowych i lutowych w 2014 r. Za niezasadne uznała także stanowisko organu pierwszej jakoby nie zostały udokumentowane wydatki w łącznej wysokości 13.618,40 zł. Podkreśliła, że brak właściwych dokumentów wynika najprawdopodobniej z pomieszania dokumentów pomiędzy kategoriami przez organ skarbowy dokonujący audytu. Decyzją z dnia [...] stycznia 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję w całości, a także określiło kwotę dotacji podlegającą zwrotowi do budżetu Gminy M. T. w wysokości 48.590,43 zł jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi jak od zaległości podatkowych od następujących kwot: a) 488,46 zł za okres od dnia [...] stycznia 2014 r. do dnia zapłaty; b) 690,46 zł za okres od dnia [...] lutego 2014 r. do dnia zapłaty; c) 1.245,66 zł za okres od dnia [...] marca 2014 r. do dnia zapłaty; d) 1.490,46 zł za okres od dnia [...] kwietnia 2014 r. do dnia zapłaty; e) 1.490,46 zł za okres od dnia [...] maja 2014 r. do dnia zapłaty; f) 1.829,73 zł za okres od dnia [...] czerwca 2014 r. do dnia zapłaty; g) 1.477,86 zł za okres od dnia [...] lipca 2014 r. do dnia zapłaty; h) 1.477,86 zł za okres od dnia [...] sierpnia 2014 r. do dnia zapłaty; i) 1.477,86 zł za okres od dnia [...] września 2014 r. do dnia zapłaty; j) 1.477,86 zł za okres od dnia [...] października 2014 r. do dnia zapłaty; k) 2.656,47 zł za okres od dnia [...] listopada 2014 r. do dnia zapłaty; l) 32.787,29 zł za okres od dnia [...] grudnia 2014 r. do dnia zapłaty. W uzasadnieniu organ wskazał, że był zmuszony do zmiany stanowiska w zakresie wynagrodzenia M. W., jakie wyraził w swojej decyzji z dnia [...] listopada 2020 r., ponieważ zmiana przepisu art. 90 ust. 3 d u.s.o. miała charakter normotwórczy, nie zaś jedynie doprecyzowujący. W związku z tym z dotacji udzielonych na rok 2014 nie mogły być pokryte wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego o których mowa w art. 5 ust. 7 ww. ustawy. Organ dodał przy tym, że stanowisko takie przyjął po przeanalizowaniu rozstrzygnięć sądów administracyjnych w tej kwestii. Mając na uwadze powyższe Kolegium stanęło na stanowisku, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa w zakresie określenia kwoty 48.590,43 zł jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż wynagrodzenie dla M. W. stanowiło wydatek poczyniony na działalność organu prowadzącego przedszkole, nie zaś na działalność w zakresie kształcenia, wychowywania i opieki. Organ podkreślił, że utrzymanie placówki w czystości jest zadaniem prowadzącego placówkę, a zapewnienie czystości nie jest dokonywane w celu kształcenia czy wychowania. Dodał, że przy okazji czynności wykonywanych przez personel sprzątający możliwe jest naturalnie wyjaśnianie zasad i potrzeby dbania o otoczenie, co jest elementem wychowania, choć jednak jest to efekt pośredni dbania o czystość obiektu. Następnie Kolegium dodało, że żądanie zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie 725,34 zł oraz niewykorzystanej do końca 2014 r. w wysokości 13.618,40 zł przedawniło się. Organ wyjaśnił, że z zawiadomienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] grudnia 2018 r. wynika, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wyłącznie w zakresie niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania dotacji oświatowej w 2014 r., tym samym wszczęcie tego postępowania nie mogło doprowadzić do biegu przedawnienia w oparciu o przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ dodał przy tym, że ustalenie rzeczywistej treści postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego było utrudnione, ponieważ Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. ignorował wezwania zarówno organu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego. Oceny faktycznego zakresu postępowania przygotowawczego, zarówno przedmiotowego jak i podmiotowego nie ujawniło także stanowisko Naczelnika zawarte w piśmie z dnia [...] października 2021 r., ponieważ postępowanie przygotowawcze dotyczyło przedszkola, podczas gdy postępowanie karne skarbowe nie może toczyć się przeciwko podmiotowi nieposiadającemu osobowości prawnej. Tożsamo podmiot postępowania został określony w piśmie z dnia [...] grudnia 2018 r. Mając na uwadze powyższe informacje, organ uznał, że pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej rozpoczął swój bieg z końcem 2014 r. i zakończył z końcem 2019 r. Od końca 2014 r. podmiot, który otrzymał dotację winien się był liczyć z obowiązkiem jej zwrotu, skoro do końca roku, na który została przyznana, jej nie wykorzystał. Organ dodał, że wobec przedawnienia się części zobowiązania do zwrotu dotacji, tj. w zakresie kwot: pobranej w nadmiernej wysokości oraz niewykorzystanej do końca 2014 roku, postępowanie administracyjne w przedmiocie określenia kwot dotacji podlegającej zwrotowi w ww. zakresie stało się bezprzedmiotowe Kolegium wyjaśniło także, że nie było władne oceniać czy wszczęcie postępowania przygotowawczego miało miejsce wyłącznie w celu obejścia przepisów o przedawnieniu zobowiązania do zwrotu dotacji, albowiem nie dysponuje aktami tego postępowania, a biorąc pod uwagę brak współpracy ze strony Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. przyjąć należy, że akta te nie zostałyby organowi administracji udostępnione. Za przyjęciem zasadności stanowiska Skarżącej o instrumentalnym wykorzystaniu wszczęcia postępowania karnoskarbowego świadczyć może okoliczność zawieszenia postępowania przygotowawczego do czasu zakończenia niniejszego postępowania, co oznacza, że organy karnoskarbowe nie podejmują żadnych samodzielnych czynności, które miałyby realizować cel tego postępowania. Skargę na powyższą decyzję złożyła Skarżąca, która wniosła o uwzględnienie skargi oraz uchylenie decyzji organu II instancji w punkcie 2 wraz z umorzeniem postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. naruszenie art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2022, poz. 2000) – dalej: "k.p.a." w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie i wydanie decyzji określającej (omyłkowo wskazano: "oskarżającej") zwrot przez Skarżącą dotacji w kwocie 48.590,43 zł jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (omyłkowo wskazano: "przedawnieniem"), pomimo, że upłynął okres przedawnienia i zobowiązanie wygasło, a organ był zobligowany do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego; II. naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i w konsekwencji wydanie decyzji po upływie przewidzianego 5-letniego terminu przedawniania, który upłynął z dniem 31 grudnia 2019 r.; III. naruszenie art. 7 w zw. z art. 77 w zw. z art. 80 k.p.a. przez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, a także brak wyczerpującego zebrania, a następnie rozpatrzenia całości materiału dowodowego, mając jednocześnie na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, w tym Skarżącej przez: 1) zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz nierozpatrzeniu dowodów złożonych do akt sprawy, a w szczególności przez: a) pominięcie i zaniechanie rozpatrzenia dowodów złożonych w toku postępowania w postaci złożonych dokumentów źródłowych w tym rozliczenia dotacji z 2014 r. w raz ze szczegółową dokumentacją oraz dokumenty księgowe, b) pominięcie złożonych wyjaśnień i zastrzeżeń przez Skarżącą w pismach z dnia [...] września 2018 r., [...] czerwca 2019 r., [...] lipca 2019 r., [...] sierpnia 2019 r. oraz A. L. (załącznik nr [...] do zastrzeżeń z protokołu kontroli z dnia [...] września 2018 r.), c) brak wezwania do złożenia wyjaśnień pracowników Przedszkola w szczególności M. W. oraz J. W., których to wyjaśnienia mogłyby mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, d) zaniechanie odniesienia poczynionych przez Skarżącą w 2014 r. wydatków do terapeutycznego charakteru prowadzonego przez nią przedszkola, determinującego rodzaj możliwych do sfinansowania z dotacji oświatowej wydatków; 2) skorzystanie przez organ jedynie z dowodów z przeprowadzonego audytu z 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz protokołu tegoż organu sporządzonego z dnia [...] września 2018 roku z pominięciem przy dokonywaniu ustaleń faktycznych i ich oceny wyjaśnień, argumentacji oraz dowodów złożonych przez Skarżącą w trakcie audytu - zawartych w piśmie z dnia [...] września 2018 r. w raz z dokumentami źródłowymi, co w konsekwencji doprowadziło do rozstrzygnięcia sprawy wyłącznie o dowody zgromadzone podczas tego audytu przy zaniechaniu prowadzenia własnego postępowania dowodowego w ramach przedmiotowego postępowania; IV. naruszenie art. 8 k.p.a. - poprzez przeprowadzenie przez organ II instancji postępowania w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej, z jednoczesnym naruszeniem zasady proporcjonalności, w szczególności poprzez: 1) wydanie decyzji nakazującej zwrot dotacji wydatkowej na pokrycie wynagrodzeń M. W. oraz J. W., prace remontowe pomieszczeń w budynku przy ul. [...], wydatki za dzierżawę nieruchomości w przy ul. [...] z rudnia 2014 r, oraz wydatek na kurs kwalifikacyjny z organizacji i zarządzania oświatą, który rozpoczął się w październiku 2014 r., mimo że sam organ na mocy uchwały nr [...] Rady M. T. z dnia [...] lipca 2010 r. zmieniającej uchwałę z dnia [...] grudnia 2009 r. [...] w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla przedszkoli, szkól i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Gminy M. T. przez osoby fizyczne lub osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania kwalifikował ww. wydatki jako możliwe do finansowania z dotacji oświatowej, co potwierdza będąca częścią uchwały urzędowa tabela rozliczenia dotacji, w której wskazuje się w tabeli wydatków kwalifikowanych z dotacji "wynagrodzenie administracji i obsługi", "pochodne od wynagrodzeń", "opłata za wynajem pomieszczeń, czynsz", "naprawy i remonty", "szkolenia pracowników", tym samym zignorowanie przez organ wiążącego go aktu prawa miejscowego i zakwestionowanie w decyli wydatków, które kwalifikował ww. uchwałą; 2) przerzucenie Skarżącą konsekwencji działania organu i konsekwencji zastosowania się do wytycznych organu w zakresie katalogu wydatków dopuszczalnych do sfinansowania z dotacji oświatowej. 3) nieumorzenie postępowania, mimo iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło wbrew funkcji tej inst3ducji, stąd decyzja Organu I instancji została wydana po upływie terminu przedawnienia. V. naruszenie art. 107 § 1 i 3 k.p.a. w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – przez brak należytego i dokładnego wyjaśnienia podstaw prawnych i faktycznych wydanej decyzji odnoszącej się jedynie do nieuznania wydatków jako wykorzystanych zgodnie z przeznaczeniem, oraz lakonicznego uznania, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co w konsekwencji powyższego uniemożliwia weryfikację wydanej decyzji z punktu widzenia prawidłowości zastosowania art. 80 k.p.a. VI. naruszenie art. 7b k.p.a. - poprzez brak współdziałania z Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w toku postępowania administracyjnego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy; VII. naruszenie art. 136 k.p.a. - poprzez jego niezastosowanie polegające na nieprzeprowadzeniu przez Organ II instancji uzupełniającego postępowania dowodowego, VIII. art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych – dalej: "u.f.p." – poprzez jego bezpodstawne zastosowanie co do zaistnienia przesłanek do zwrotu dotacji i uznanie, że dotacja w kwocie 48.590,43 zł została wykorzystana przez Skarżącą niezgodnie z przeznaczeniem, gdy tymczasem dotacja w tym zakresie została przekazana na bieżące wydatki placówki, która realizowała zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej; IX. art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 30 marca 2015 r. zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wydatki poniesione przez Skarżącą na pokrycie wynagrodzeń M. W. oraz J. W., prace remontowe pomieszczeń w budynku przy ul. [...], wydatki za dzierżawę nieruchomości przy ul. [...] z grudnia 2014 r. oraz wydatek na kurs kwalifikacyjny z organizacji i zarządzania oświatą, który rozpoczął się w październiku 2014 roku - nie mogło być sfinansowane pobraną przez nią w 2014 r. dotacją oświatową, podczas gdy wydatki te należy zaliczyć do wydatków bieżących, szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, o których stanowi art. 90 ust. 3d u.s.o., możliwych do sfinansowania z udzielonej Skarżącej dotacji oświatowej; X. art. 5 ust. 7 w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. - poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż sfera zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę oraz zadania samej szkoły stanowią całkowicie rozłączne kategorie prawne, a także przyjęcie, iż jedynie wydatki bezpośrednio ponoszone na szkołę mogą zostać pokryte z dotacji, co w konsekwencji doprowadziło organ I instancji do wniosku, że zadania wskazane w art. 5 ust. 7 u.s.o nie podlegają finasowaniu z dotacji oświatowej; XI. art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz art. 124 ust. 3, art. 131, art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 pkt 1 u.f.p. - poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że wydatki ponoszone przez organ prowadzący na rzecz przedszkola nie stanowią wydatków dotyczących tej placówki lecz stanowią wydatki określone jako pośrednie, które w ocenie organu nie mogą być pokrywane z udzielonej dotacji, podczas gdy zgodnie z art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. stanowią tzw. wydatki kwalifikowane, realizujące cele należące do zadań placówek z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o których mowa w art. 90 ust. 3 u.s.o. i dopuszczone przez ten przepis. W odpowiedzi organ podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na zdalnej rozprawie. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, aczkolwiek z innych powodów aniżeli te, które zostały w niej podniesione. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zasadniczej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego jako objętej najdalej idącymi zarzutami skargi. W tym zakresie, na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, stosownie do art. 67 ust. 1 u.f.p. znajdują zastosowanie przepisy działu III Ordynacji podatkowej, w tym art. 70 regulujący kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu. Ponadto art. 70c przewiduje, że organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego wykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W rozpoznawanej sprawie zawiadomienie z dnia [...] czerwca 2019 r. takie zostało Skarżącej doręczone w dniu [...] czerwca 2019 r. (por. segr. I, k. 17 akt admin.). W ocenie Sądu należy zgodzić się z SKO, ze w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] listopada 2018 r. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s. dotyczące Niepublicznego Przedszkola [...] w T. w zakresie niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania dotacji oświatowej za 2014 r. (por. segr. I, k. 3 akt admin.). Impulsem do wszczęcia postępowania karnego skarbowego były ustalenia, zakończonego sprawozdaniem z dnia [...] września 2018 r., audytu w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi. W dniu [...] listopada 2018 r. podejrzanemu ogłoszono zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 82 § 1 k.k.s. W kontekście podniesionej w skardze kwestii instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędne jest odniesienie się do poglądu przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia). W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego, postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy. Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Wskazana uchwała podjęta została w związku z pojawiającymi się w orzecznictwie wątpliwościami co do zakresu kontroli sądowoadministracyjnej przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem stosowania przez organy podatkowe art. 70 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy wydawaniu decyzji podatkowych. Zauważono, że w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowała się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów, wbrew celowi dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, co zrodziło konieczność korekty dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenia się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne. W innym miejscu uchwały wskazano, że według tejże linii, podstawą do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być pozorowane działanie organów właściwych w sprawach uruchamiania postępowań karnych skarbowych, których celem jest jedynie przedłużenie tym samym organom działającym w charakterze organów podatkowych czasu do wydania decyzji podatkowej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wśród organów postępowania przygotowawczego, wymienionych w art. 118 § 1 i 2 k.k.s. główny ciężar prowadzenia takich postępowań spoczywa na naczelniku urzędu skarbowego oraz naczelniku urzędu celno-skarbowego. Zauważono również, że przyjęcie takiej interpretacji zakresu uprawnień sądów administracyjnych miało swoje źródło w okolicznościach faktycznych spraw kontrolowanych przez te sądy. Z jednej strony wynikał z nich oczywisty i widoczny bez konieczności prowadzenia pogłębionej analizy brak podstaw materialnoprawnych lub procesowych do wszczynania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z drugiej zaś zbliżał się termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia, uniemożliwiający prowadzenie postępowania podatkowego. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. prawomocne wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 393/21 i WSA w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Po 1002/21) okoliczności faktyczne w kategorii spraw, jak będąca przedmiotem niniejszego postępowania są odmienne od spraw rozpatrywanych przez sądy, w których formułowano wnioski o instrumentalnym wszczynaniu postępowań karnych skarbowych. W niniejszej sprawie bowiem organ postępowania przygotowawczego, który wszczął postępowanie karne skarbowe, nie był jednocześnie organem administracji skarbowej właściwym w sprawie orzeczenia o obowiązku zwrotu dotacji. Postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T.. Trudno w tej sytuacji mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez Dyrektora Centrum Usług Wspólnych w T. instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu wyłącznie wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji. Organ ten nie dysponuje żadnymi możliwościami oceny zgodności z prawem postępowania naczelnika urzędu skarbowego jako organu postępowania przygotowawczego pod względem instrumentalnego wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego w celu utrzymania stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodzić się należy z organem, że okoliczności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego, niezależnie od tego, że pozostawały poza wpływem organów administracji obu instancji, nie świadczą o celowym działaniu zmierzającym do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Należy zwrócić uwagę, że postępowanie parne skarbowe zostało wszczęte na ponad rok przed upływem podstawowego terminu przedawnienia, a jednocześnie przebieg tego postępowania, podejmowane czynności procesowe (w tym zawieszenie postępowania karnego skarbowego), pozostawał poza możliwościami oddziaływania organów administracji prowadzących postępowanie administracyjne w zakresie zwrotu dotacji oświatowej. W ocenie Sądu SKO prawidłowo uznało, że naczelnik urzędu skarbowego dysponował merytoryczną wiedzą o przedmiotowej sprawie oraz materiałem dowodowym, z której wynikało podejrzenie popełnienia przestępstwa. W sytuacji posiadania przez organ obszernego materiału uzasadniającego przypuszczenie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego, a także późniejszego przedstawienia zarzutów, niezasadne jest twierdzenie o instrumentalnym działaniu organów administracji. Zdaniem Sądu, organy orzekające w sprawie, stosownie do art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a., zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 80 k.p.a., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 107 § 3 k.p.a. Organy bowiem wskazały na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji Skarżącej. Wbrew zarzutom skargi, decyzje organów obu instancji zawierają dostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne. Wskazują bowiem dlaczego wydatki na wynagrodzenie Skarżącej - ze wskazaniem podstawy prawnej - organy uznały za rozliczone niezgodnie z celem określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. – w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem w niniejszej sprawie. W warstwie merytorycznej spór w rozpoznawanej sprawie koncentrował się na zasadności stanowiska organów niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania przez Skarżącą dotacji otrzymanej za 2014 r., a w konsekwencji czy istnieją podstawy do orzeczenia o jej zwrocie. Istotna jest wykładnia i zastosowanie art. 90 ust. 3d u.s.o. Ocenić zatem należy, czy zgodne z tym przepisem jest sfinansowanie z dotacji kosztów obsługi rozliczenia dotacji dla Niepublicznego Przedszkola [...] Strony sporu zajmują w tym przedmiocie przeciwne stanowiska. Jak już wyżej podano zagadnienie przeznaczenia dotacji regulują przepisy art. 90 ust. 3d u.s.o. Sąd zauważa, że art. 90 ust. 3d u.s.o. na przestrzeni lat ulegał istotnym zmianom. Należy mieć na uwadze, że od dnia 1 stycznia 2014 r., a zatem w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, art. 90 ust. 3d u.s.o otrzymał następujące brzmienie: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Przepis w tym brzmieniu ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, bowiem dotyczy ona dotacji z 2014 r. Jak słusznie zauważył WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 1 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 243/17, a który to pogląd tut. Sąd podziela, z art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu nadanym nowelizacją obowiązującą w 2014 r. nie wynika, że dotacja może być przeznaczona na koszty działalności organu prowadzącego szkołę w zakresie obsługi administracyjnej czy finansowej. Uwzględniając wcześniejsze orzecznictwo sądów administracyjnych wyraźnie eliminujące takie wydatki z kosztów, które mogą być pokrywane środkami z uzyskanych dotacji, uznać należy, że wprowadzenie przez ustawodawcę unormowania sprzecznego z dotychczasową regulacją i jej interpretacją winno nastąpić w sposób wyraźny i precyzujący, że dotacja może być przeznaczona na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Ustawodawca nie wprowadził takiego unormowania, wskazując jedynie na możliwości pokrycia z dotacji kosztów wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego. Wymienienie tych kosztów nie stanowi potwierdzenia, że dotacja może być przeznaczona na sfinansowanie wszystkich wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego. Przeciwnie sposób nowelizacji przepisu, przy dotychczasowej odmiennej regulacji, prowadzi do wniosku, że finasowaniu z dotacji oświatowej podlegać mogą jedynie wydatki organu prowadzącego szkołę wyraźnie w tym przepisie wymienione. Dopiero od dnia 31 marca 2015 r. art. 90 ust. 3d pkt 1 otrzymał następujące brzmienie (na mocy art. 1 pkt 61 lit. b ustawy nowelizującej z dnia 20 lutego 2015 r.): "1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 . z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego". Zdaniem Sądu wykładni przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. nie można dokonywać poprzez pryzmat zmiany jaka nastąpiła w ustawie o systemie oświaty z dniem 31 marca 2015 r., a czego domaga się Skarżąca w niniejszej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca dopiero od dnia 31 marca 2015 r. do wydatków bieżących wprost zaliczył także wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o którym mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. Stosownie do art. 5 ust. 7 u.s.o. organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.) i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Nie budzi zatem wątpliwości, że przed 31 marca 2015 r. nie było możliwe sfinansowanie z dotacji wydatków poniesionych przez Skarżącą na: pokrycie wynagrodzeń M. W. oraz J. W., prace remontowe pomieszczeń w budynku przy ul. [...], za dzierżawę nieruchomości przy ul. [...] z grudnia 2014 r. oraz kurs kwalifikacyjny z organizacji i zarządzania oświatą, który rozpoczął się w październiku 2014 r. i zakwestionowanych w niniejszej sprawie przez organy jako poniesionych niezgodnie z przeznaczeniem. W przepisie art. 90 ust. 3d u.s.o. w postaci, w jakiej obowiązywał w 2014 r. nie wskazano takich wydatków. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, zakres przedmiotowy regulacji przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. został wprawdzie od 31 marca 2015 r. w znaczący sposób rozszerzony, jednakże może on mieć w tej postaci zastosowanie wyłącznie do stanów faktycznych powstałych po wejściu w nowelizacji ustawy o systemie oświaty z dnia 20 lutego 2015 r. Z uwagi na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przepisami prawa materialnego, w sytuacji braku przepisów intertemporalnych, które zezwalałyby na ich zastosowanie wstecz, nie mogą one mieć zastosowania do wydatków sfinansowanych dotacjami oświatowymi w 2014 r. Sąd dostrzega, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowane są różne poglądy co do charakteru zmian dokonanych od 31 marca 2015 r. Na ten aspekt zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt I GSK 632/20 wskazując, że zarysowały się dwa przeciwne stanowiska, co do charakteru dokonanych zmian. Naczelny Sąd Administracyjny w tym wyroku przyjął za prawidłowe stanowisko uznające, że zmiany miały charakter merytoryczny, a nie doprecyzowujący. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny przywołał argumentację zawartą m.in. w wyroku NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18, w którym stwierdzono, że analizowany przepis ma charakter materialnoprawny, reguluje bowiem uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację poprzez dookreślenie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana. Zmiany wprowadzane przez ustawodawcę są daleko idące, ponieważ katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu. Przy tak daleko idących zmianach trudno zaakceptować pogląd o tym, że zmiany służyły wyłącznie doprecyzowaniu regulacji. Ponieważ przepis ma charakter materialnoprawny, to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym. W orzecznictwie podkreśla się również, że zgodnie z zasadą "lex retro non agit", do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Jednocześnie nowe prawo nie może prowadzić do formułowania odmiennych ocen prawnych tych zdarzeń niż wynikające z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie ich zajścia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt V CSK 557/13, publ. Baza orzeczeń SN, www.sn.pl/orzecznictwo). Ponadto akcentuje się, że wyjątki od zasady "lex retro non agit" są dopuszczalne tylko wtedy, gdy wynikają one wprost z brzmienia lub celu nowej ustawy. Zaznacza się przy tym, że nie jest dopuszczalnym "wyinterpretowanie" możliwości obejścia zasady nie retroakcji jedynie w oparciu o przepisy prawa, jeśli taka możliwość nie wynika z przepisów w sposób jednoznaczny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt V CSK 93/13, publ. Baza orzeczeń SN, www.sn.pl/orzecznictwo). Przyjęty pogląd prawny odnośnie do interpretacji art. 90 ust. 3d u.s.o. znajduje odzwierciedlenie także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I GSK 12/19, z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I GSK 1771/18., z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I GSK 1505/18, z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 278/18, z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1726/18), w których również stwierdzono, że zmiany art. 90 ust. 3d u.s.o. miały charakter merytoryczny. NSA skonstatował, że jest to pogląd przeważający, a więc w istocie należy uznać, że ukształtowała się jednolita linia orzecznicza w omawianej kwestii prawnej. Sąd w obecnym składzie ww. stanowisko co do merytorycznego, a nie doprecyzowującego charakteru zmian podziela i przyjmuje jako własne. Wskazać ponadto należy, że zwrot dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobranych nienależnie uregulowany jest m.in. w art. 252 ust. 1 i 5 u.f.p., zgodnie z którymi: . dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem lub pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia tych okoliczności, . część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości podlega zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Natomiast odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem (art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p.). W ocenie tut. Sądu ze wskazanych powyżej przyczyn, organ w sposób zasadny zastosował ww. przepisy prawa. Reasumując, Sąd stwierdza, że SKO dokonało prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, które w sferze merytorycznej stanowiły podstawę wydanej decyzji, a których nieprawidłową wykładnię i zastosowanie zarzuciła organowi Skarżąca. Kwalifikacji wydatków, jako możliwych do sfinansowania ze środków pochodzących z dotacji nie można też uzasadniać właściwym, założonym celem funkcjonującej placówki oświatowej. Odnosząc się ponadto do zarzutu naruszenia art. 8 k.p.a., polegającego na pominięciu zapisów tabeli rozliczenia dotacji stanowiącej załącznik nr [...] do uchwały nr [...] Rady M. T. z dnia [...] grudnia 2009 r. w brzmieniu nadanym uchwałą nr [...] Rady M. T. z dnia [...] lipca 2010 r., Sąd nie podziela przedstawionej przez Skarżącą argumentacji. Podkreślenia wymaga, iż jak zauważył tut. Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 8 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 478/22, załącznik do tej uchwały przedstawia wyłącznie sposób rozliczenia dotacji, a nie jest przepisem określającym cel wydatkowania przyznanej dotacji, bowiem celem dotacji oświatowej regulują przepisy ustawy o systemie oświaty, zaś prawidłowość wydatkowania środków publicznych regulują przepisy ustawy o finansach publicznych. Ponadto, na gruncie sformułowanej w art. 8 § 1 i 2 k.p.a. zasady pogłębiania zaufania do władzy publicznej i respektowania utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw, w piśmiennictwie wskazuje się, że "(...) Przesłanką odstąpienia od dotychczasowej praktyki organów administracji może być stwierdzenie, że naruszała ona prawo (zasadę legalizmu). Potwierdzeniem niezgodności praktyki z prawem jest w szczególności stwierdzenie, że nie została ona zaakceptowana jako prawidłowa w orzecznictwie sądów administracyjnych" (por. P. Przybysz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. 13, Warszawa 2021, art. 8 – wraz z powołanym tam orzecznictwem). Zarzut naruszenia tego przepisu należy uznać więc za nieuzasadniony. Przechodząc do okoliczności, które doprowadziły do uchylenia zaskarżonej decyzji, należy stwierdzić, że organ odwoławczy nie orzekł w zakresie całego przedmiotu sprawy. Otóż organ I instancji określił Skarżącej kwotę dotacji podlegającą zwrotowi do budżetu Gminy M. T. w wysokości 62.934,17 zł, w tym: a) kwotę dotacji 48.590,43 zł jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem; b) kwotę dotacji 725,34 zł jako pobraną w nadmiernej wysokości; c) kwotę dotacji 13.618,40 zł jako niewykorzystanej do końca roku, oraz orzekł o nakazaniu: zwrotu dotacji określonej pod lit. a) i c) wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi jak od zaległości podatkowych oraz zwrotu dotacji jak pod lit. b), tj. w kwocie 725,34 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi jak od zaległości podatkowych, w terminie 15 dni od dnia doręczenia decyzji. Organ odwoławczy natomiast uchylając w całości decyzję organu I instancji określił kwotę dotacji podlegającą zwrotowi do budżetu Gminy M. T. w wysokości 48.590,43 zł jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi jak od zaległości podatkowych. Z sentencji decyzji organu odwoławczego zatem wynika, że organ odwoławczy nie orzekł w ogóle w przedmiocie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz dotacji niewykorzystanej do końca roku. Sąd dostrzega, że uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wprawdzie wskazano, że wobec przedawnienia się części zobowiązania do zwrotu dotacji, tj. w zakresie kwot: pobranej w nadmiernej wysokości oraz niewykorzystanej do końca 2014 r., postępowanie administracyjne w przedmiocie określenia kwot dotacji podlegającej zwrotowi w ww. zakresie stało się bezprzedmiotowe "Kolegium orzekło na podstawie przepisu art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 105 § 1 k.p.a.". Niemniej jednak sentencja zaskarżonej decyzji w istocie rzeczy rozstrzygnięcia takiego nie zawiera. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że "(...) W sytuacji niezgodności sentencji decyzji z jej uzasadnieniem decyduje treści sentencji. Rozstrzygnięcia nie można ani domniemywać, ani wyprowadzać z treści uzasadnienia. Winno ono być wyrażone expressis verbis w osnowie decyzji. Z uzasadnienia mają wynikać okoliczności faktyczne, prawne oraz subsumpcja i cele oraz skutki rozstrzygnięcia. Z tego też względu, w razie rozbieżności pomiędzy rozstrzygnięciem decyzji a jej uzasadnieniem, za miarodajną należy przyjąć treść rozstrzygnięcia w sentencji decyzji." (por. prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt II SA/Bd 263/17). Brak rozstrzygnięcia co do całego przedmiotu postępowania należy ocenić jako uchybienie art. 107 § 1 pkt 5 k.p.a. mające przy tym istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższe stanowisko, przy czym Sąd na obecnym etapie z powyższych przyczyn nie przesądza treści przyszłego rozstrzygnięcia w zakresie podlegających zwrotowi kwot: dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz dotacji niewykorzystanej do końca roku, ponieważ byłoby to przedwczesne. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). J. Ziołek T. Wójcik U. Wiśniewska