I SA/Bd 110/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2024 r. sprawy ze skargi M.Ś. S.A. w Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.634.2023.1.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. Ś.S.A. w Ś. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podała, że począwszy od 2020 r. uzyskuje pomoc publiczną związaną ze wzrostem kosztów energii - rekompensaty przyznawane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorach lub podsektorach energochłonnych. Rekompensaty zostały przyznane spółce na zasadach określonych w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych. Wnioskodawca przewiduje, że w 2023 r., jak i w kolejnych latach, będzie również otrzymywać rekompensaty na zasadach opisanych powyżej. W świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie, czy przychód z tytułu rekompensat uzyskanych przez spółkę podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych? W ocenie spółki, przychód z tytułu rekompensat podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe. Organ zauważył, że pojęcie "rekompensaty" nie można utożsamiać z pojęciem "dotacji". Wyjaśnienie tego pojęcia znajduje się w art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: "u.f.p."). Wskazano tam, że dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Określone w ww. przepisie dotacje, to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Organ podkreślił, że podstawową różnicą pomiędzy dotacją a pomocą publiczną w postaci rekompensaty kosztów pośrednich dla sektorów i podsektorów przemysłu energochłonnego jest uznaniowy charakterze dotacji, która jest przyznawana niejako w drodze "konkursu", w którym beneficjent musi spełnić warunki określone regulaminem i wykazać zasadność swojej prośby. Z uwagi na odmienność charakteru dotacji i rekompensat jako instrumentów mających na celu niwelowanie skutków wyjątkowo silnego wpływu cen uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na cenę energii elektrycznej, nieuprawnione jest zatem wywodzenie tożsamych skutków prawnopodatkowych dla systemu rekompensat, jak dla dotacji z państwowych funduszy celowych. Ponadto organ zauważył, że otrzymana przez wnioskodawcę rekompensata z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych, nie podlega żadnym procedurom rozliczania. W przypadku dotacji obowiązuje mechanizm, zgodnie z którym jednostka dotowana otrzymuje określoną sumę pieniędzy na cel publiczny. Następnie po upływie określonego czasu jednostka taka obowiązana jest do stosowanego rozliczenia dotacji (o czym stanowi przykładowo art. 151 ust. 1 i art. 152 ust. 1-3 u.f.p.). Natomiast, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wnioskodawca otrzymuje określoną kwotę na skutek złożenia wniosku do Prezesa URE. Przyznanie rekompensaty jest definitywne i nie podlega rozliczeniu, które jest wymagane w przypadku otrzymanej dotacji. Dodatkowo, otrzymana rekompensata nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Organ podkreślił, że sam ustawodawca posługując się pojęciem "rekompensaty" jednoznacznie wskazuje, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli ustawodawca posługuje się pojęciem "rekompensaty", a nie pojęciem "dotacja", to należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Mając na uwadze powyższe organ uznał, że w rozpatrywanej sprawie pomoc publiczna przyznana wnioskodawcy na podstawie ustawy z dnia 19 lipca 2019 r., choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Z uwagi na konieczność traktowania wszelkich ulg i zwolnień w prawie podatkowym w sposób ścisły, nie można z treści ww. przepisu wywodzić więcej, niż określił sam ustawodawca. W rozpatrywanej sprawie nie można zastosować tym samym wykładni rozszerzającej, by zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy. Wykładnia literalna (językowa) jak i wykładnia systemowa prowadzą do jednoznacznego wniosku, że rekompensata otrzymana przez spółkę od Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych, nie stanowi dotacji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a co za tym idzie nie została objęta dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p."). Tym samym stanowisko wnioskodawcy, że przychód z tytułu rekompensat uzyskanych przez spółkę podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, organ uznał za nieprawidłowe. W skardze spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że rekompensaty przyznawane skarżącej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorach lub podsektorach energochłonnych nie stanowią dotacji w rozumieniu regulacji ww. ustawy i w konsekwencji nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania, podczas gdy rekompensaty spełniają wszystkie warunki dla uznania je za dotacje wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., 2) przepisów prawa postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: a) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") przez wadliwe sformułowanie przez organ uzasadnienia prawnego oceny stanowiska spółki; b) art. 120, w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. przez zajęcie stanowiska pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa; c) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 14a §1 oraz art. 14e § 1 pkt 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na rozprawie. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności Sąd uznał, iż narusza ona prawo. We wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, że od 2020 r. uzyskuje pomoc publiczną związaną ze wzrostem kosztów energii - rekompensaty przyznawane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorach lub podsektorach energochłonnych. Rekompensaty zostały przyznane skarżącej na zasadach określonych w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych. W związku z tym wnioskodawca zadał pytanie, czy przychód z tytułu uzyskanych rekompensat podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych? Zdaniem skarżącej przychód ten podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny stanowisko to uznał za nieprawidłowe. Tożsame zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych w np. wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1276/21; wyroku WSA w Gorzowie Wielkop. z dnia 8 grudnia 2022r., sygn. akt SA/Go 358/22; wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 146/22. Sąd w składzie orzekającym aprobuje i przyjmuje za własne stanowisko wyrażone w tych wyrokach. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Przedmiotem zatem oceny jest to, czy zakresem przewidzianego w ww. przepisie zwolnienia są objęte rekompensaty z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych. Obie strony sporu są zgodne co do tego, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "dotacji", tyle, że według skarżącej w takim wypadku należy sięgnąć przy wykładni tego pojęcia do dyrektyw językowych, a przede wszystkim dyrektywy języka potocznego. Z kolei Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uważa, że przy wykładni spornego pojęcia należy odwołać się do art. 126 u.f.p. W konsekwencji organ wywiódł, że z uwagi na różny tryb przyznawania rekompensat w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych oraz dotacji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, nie należy utożsamiać pojęcia rekompensaty z pojęciem dotacji przy dokonywaniu wykładni art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Wpierw należy zauważyć, że treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. wskazuje, że ustanowione w nim zwolnienie dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej tylko kategorii, to jest dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Tak więc poza wskazanym expressis verbis wyjątkiem, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia ani rodzaj dotacji, ani system jej przekazywania, czy rozliczania. Nie są więc skuteczne w realiach niniejszej sprawy próby organu czynienia rozróżnienia na tym tle pomiędzy rekompensatą a dotacją. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest tylko źródło pochodzenia środków pomocy publicznej, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. Zgodzić się więc należy ze skarżącą, że ustawodawca objął zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych wszelkiego rodzaju pomoc publiczną, która odpowiada językowemu znaczeniu pojęciu dotacja, skoro w ustawie podatkowej nie zawarł definicji tego pojęcia ani też jakichkolwiek dodatkowych ograniczeń. Wskazać należy, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa podatkowego, ale także zakreśla jej granice (por. R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 94). W procesach interpretacji prawa przyjmuje się zasadnie domniemanie, że ustawodawca posługuje się językiem powszechnym (por. J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Wrocław 1990, s. 79), a zatem przyjmować należy takie znaczenie terminów i zwrotów użytych w tekście przepisów prawnych, jakie mają one w języku etnicznym, najszerzej stosowanym na terytorium danego państwa (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 35). Jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane, zasadą powinno być potoczne rozumienie tego terminu (por. M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, RPEiS 1998, nr 3-4, s. 16). Jeżeli sytuacja tego wymaga, wynik wykładni językowej powinien być potwierdzony poprzez zastosowanie dyrektyw wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. W myśl Nowego Słownika Języka Polskiego (red. nauk. B. Dunaj, Warszawa 2005, s. 104) pod pojęciem "dotacja" należy zaś rozumieć "bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel". Z kolei Słownik Języka Polskiego PWN pod pojęciem "dotacji" rozumie "bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych" (www. https://sjp.pwn.pl/szukaj/dotacja.html). Dekodując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. należy zatem uznać, że wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych pochodzących z budżetu państwa. Tego rodzaju przesłanki spełnia rekompensata wypłacana przez Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych, a zatem podlega ona zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Powyższą wykładnię wspiera wykładnia celowościowa omawianej regulacji, wskazująca na charakter oraz cel przedmiotowej rekompensaty. W tym kontekście należy zauważyć, że przyznawanie rekompensat pieniężnych przedsiębiorstwom z sektorów i podsektorów przemysłu energochłonnego, dedykowane jest tym, których rentowność oraz konkurencyjność jest istotnie zagrożona w wyniku wzrostu kosztów energii elektrycznej, spowodowanego rosnącymi cenami zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych. Wprowadzone regulacje poprawiają warunki konkurencyjne dla krajowego przemysłu energochłonnego wzorem innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Rekompensaty pozwalają w istotnym stopniu zneutralizować wpływ wyższych cen uprawnień do emisji na koszty energii, co ma także bezpośrednie przełożenie na zachowanie miejsc pracy. Co istotne, powyższe działanie wpisuje się w realizację polityki Unii Europejskiej jaką jest wspieranie redukcji emisji gazów cieplarnianych, a to jest jednym z elementów polityki przekształcenia Unii Europejskiej w sprawiedliwe i prosperujące społeczeństwo żyjące w nowoczesnej, zasobooszczędnej i konkurencyjnej gospodarce, jak też wspierana jest ochrona, zachowanie i poprawa kapitału naturalnego UE oraz ochrona zdrowia i dobrostanu obywateli przed zagrożeniami i negatywnymi skutkami związanymi ze środowiskiem (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 18 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 244/23; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 102/21). Opodatkowanie rekompensat pozostawałoby w sprzeczności z realizacją powyższych celów, gdyż powodowałoby efektywne obniżenie kwoty rekompensaty o kwotę podatku, który wróciłby do budżetu państwa. W rezultacie stwierdzić należy, że nie ma racji organ interpretacyjny, iż dokonując wykładni pojęcia dotacja, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. należy posiłkować się definicją legalną zawartą w art. 126 u.f.p. oraz warunkami przewidzianymi dla dotacji w przepisach następnych. Gdyby racjonalny ustawodawca, tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. chciał skorzystać z tej definicji to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił, np. w treści art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Skoro racjonalny ustawodawca tego nie uczynił należy uznać, że był to zabieg celowy. Zatem definicja dotacji zawarta w art. 126 u.f.p. została zbudowana na użytek ustawy o finansach publicznych oraz przepisów zawierających stosowne odesłanie do art. 126 i nast. u.f.p., co wyklucza jej stosowanie na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Zaskarżona interpretacja narusza zatem art. art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., co jest wystarczającą podstawą do jej uchylenia. Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie miał na uwadze wywodu Sądu zawarte w tym wyroku. Z tych powodów, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił przedmiotową interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te złożył się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł), oraz uiszczona opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).