I SA/Bd 105/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2026r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2022 r. nr 0401-IOD1.4102.19.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016r. oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił B. G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 rok w kwocie [...]zł. Organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, które miały wpływ na rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych. Nieprawidłowości w ustaleniu dochodu do opodatkowania wynikały z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł, zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, zawyżenia przychodów o łączną kwotę [...]zł oraz zaniżenia przychodów o kwotę [...]zł. W odwołaniu wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy przez umorzenie postępowania w całości, względnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 30c ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 187 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 199a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."); art. 120, art. 165, art. 165b § 1, art. 165a § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 207 § 1, art. 208 § 1, art. 284b § 3 O.p. i art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm., dalej: "u.s.d.g."); art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Decyzją z dnia [...] lipca 2022r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że Podatnik w 2016 roku prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą [...] B. G. z siedzibą [...] G., w zakresie recyklingu odpadów opakowaniowych. Na prowadzoną działalność gospodarczą uzyskał stosowne zezwolenia. Z oświadczenia Strony z dnia [...] września 2017 r. wynika, iż działalność gospodarczą prowadzi w następujących miejscach: w B. ul. [...] Skarżący wynajmuje biura i częściowo teren pod składowanie opakowań drewnianych, w S. ul. [...] prowadzone jest przetwarzanie opakowań drewnianych, szklanych i wielomateriałowych. Prowadzoną działalność gospodarczą Skarżący opodatkował na zasadach ogólnych podatkiem dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 30c u.p.d.o.f.). Zdarzenia gospodarcze Podatnik ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2016 roku PIT-36L, Skarżący wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł oraz dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, podatek należny w wysokości [...] zł i kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że termin przedawnienia w niniejszej sprawie powinien upłynąć z dniem 31 grudnia 2022 r. W sprawie zastosowanie znalazł art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), który spowodował zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Tym samym na okres od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. (łącznie 54 dni) na mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok. Zastosowanie w przedmiotowej sprawie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikającej z powołanej ustawy o COVID-19 spowodowało, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 roku upływałby z dniem 23 lutego 2023 roku - o ile nie wystąpią przesłanki przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2016 rok. Przechodząc do istoty sporu organ podał, że niniejsza sprawa dotyczy kwestii: 1) zasadności wyłączenia przez organ podatkowy z kosztów uzyskania przychodów 2016 roku łącznej kwoty [...]zł dotyczącej wydatków udokumentowanych: a) fakturami VAT (47) na których jako wystawca figuruje E.-R. R. S., [...] B., na łączną kwotę netto [...] zł; b) fakturami VAT (32) na których jako wystawcę wskazano G. E. W. T., ul. [...], B., na łączną kwotę netto [...] zł; c) fakturami VAT (12) na których jako wystawca figuruje M. S. T., [...], na łączną kwotę netto [...] zł; d) fakturami VAT (22) na których jako wystawcę wskazano E.-T. T. M., [...], na łączną kwotę netto [...] zł; e) fakturami VAT (11) na których jako wystawca figuruje S. S. z o.o., [...] na łączną kwotę netto [...] zł; f) fakturą VAT na której jako wystawca figuruje W. E. J. K., [...] ul. [...], na kwotę [...]zł; 2) zasadności wyłączenia przez organ podatkowy z przychodów 2016 roku łącznej kwoty [...]zł dotyczącej przychodów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi dla E.-R. R. S., [...] B. (80 faktur na kwotę [...]zł + 4 faktury na kwotę [...]zł). Organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał kwoty [...]zł za koszty uzyskania przychodów 2016 roku wskazując, że byłoby to sprzeczne z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem czynności udokumentowane wymienionymi fakturami w rzeczywistości nie zaistniały pomiędzy wystawcą faktur, a Podatnikiem. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, rzekome transakcje udokumentowane wymienionymi fakturami w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy stronami uwidocznionymi na tych fakturach. Odnosząc się do wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez E.-R. R. S. za usługi transportowe, usługi rębakiem mobilnym, usługi belowania oraz sprzedaży odpadów opakowaniowych szklanych, wielomateriałowych i z drewna, a nieuznanymi w zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji za koszty uzyskania przychodów 2016 roku w łącznej wysokości [...] zł organ wskazał, że zweryfikowano wpłaty dokonywane z rachunku bankowego Podatnika na rachunek R. S. i stwierdzono, że Skarżący dokonał wpłat w znacznie mniejszych kwotach, niż wynikało to z przedmiotowych faktur. R. S. w 2016 r. wystawił na rzecz Skarżącego faktury na łączną kwotę [...]zł netto. Natomiast w tym samym okresie Skarżący dokonał wpłat na rachunek R. S. w kwocie [...]zł. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, tj. przesłuchanie Skarżącego w charakterze Strony, przesłuchanie R. S. w charakterze świadka i dowody pozyskane od innych organów, doprowadził organy podatkowe do konkluzji, że Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów 2016 roku o kwotę łączną [...] zł netto. Czynności sprawdzające wykonane wobec R. S. wykazały, że faktury Nr [...] i [...], znajdujące się w posiadaniu R. S., różnią się od faktur o tych samych numerach u Skarżącego datą wystawienia, datą sprzedaży, terminem płatności, ilością wykonanych usług transportowych, wartością netto, podatkiem należnym i wartością brutto. Z informacji przekazanych przez właściwy organ podatkowy wynika, że R. S. począwszy od grudnia 2016 roku zaprzestał składania deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. Nie przedstawił także żadnych dokumentów potwierdzających nabycie odpadów/opakowań, nie wskazał podmiotów i osób fizycznych od których je nabywał (otrzymał) ani nie wskazał miejsca w którym towary te przechowywał. R. S. nie posiada żadnych maszyn i urządzeń, środków transportu, a w dokumentach księgowych nie stwierdzono faktur na zakup paliwa, usług lub leasingu maszyn ani środków transportu. R. S. nie figuruje jako właściciel pojazdu w ewidencji pojazdów. Ponadto, R. S. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem [...] kwietnia 2017r. w związku z postanowieniem Sądu o zakazie prowadzenia działalności na okres 5 lat - postanowienie prawomocne. Z akt sprawy wynika również, że R. S. posiadał pozwolenie jedynie na transport odpadów opakowaniowych, gdzie jako środek transportu wskazany został pojazd [...] (który [...] czerwca 2016 r. został przejęty - za protokołem przejęcia, przez właściciela M. L. S.. z o.o. we W.), a firma R. S. nie figuruje w prowadzonej przez Urząd Marszałkowski ewidencji posiadaczy odpadów, którzy przedkładają zbiorcze zestawienie danych o odpadach - R. S. nie uzyskał pozwolenia na wytwarzanie odpadów, jak również na zbieranie i odzysk odpadów. Organ ustalił, że w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego wskazanym wyżej samochodem nie jest możliwe wykonanie takiej ilości kursów, jaka została wykazana na powołanych dokumentach. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że R. S. nie wykonał usług transportowych, usług rębakiem mobilnym, usług belowania oraz nie dokonał na rzecz Strony sprzedaży odpadów opakowaniowych szklanych, wielomateriałowych i z drewna. Zdaniem organu, R. S. wprowadzał do obiegu prawnego faktury, które nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych oraz nie miały odzwierciedlenia w rzetelnych i autentycznych operacjach gospodarczych. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów 2016 roku o kwotę [...]zł. W odniesieniu do wykazanych przez Podatnika wydatków udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi w 2016 roku przez G. E. W. T. tytułem sprzedaży odpadów opakowaniowych szklanych, wielomateriałowych i z drewna, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustalił, że na rachunku bankowym Skarżącego w 2016 roku nie odnotowano zapłat należności z wymienionych faktur. W trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających W. T. nie ujawnił nazw i adresów firm przekazujących odpady jak i nazwisk i adresów osób przekazujących te odpady (i to w ilościach hurtowych) ograniczając się tylko do oświadczenia, że odpady otrzymywał za darmo od osób fizycznych oraz firm. W. T. nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał kontenerów, maszyn i urządzeń służących do załadunku i rozładunku ani też środków transportu do przewozu odpadów. Oprócz faktur sprzedaży i kart przekazania odpadu nie posiadał innych dokumentów mogących potwierdzić dostawę odpadów. W rubryce "numer rejestracyjny pojazdu" kart przekazania odpadu W. T. wpisał numer rejestracyjny pojazdu [...], który jak ustalono, to [...] o ładowności 1090 kg. [...] ten jest używany do zbiórki opakowań na terenie miasta i gminy Ś. od poniedziałku do piątku. Organ podkreślił, że transport odpadów w ilościach wskazanych w kartach przekazania odpadu (KPO) samochodem o ładowności 1090 kg jest niemożliwy do wykonania. W aktach firmowych nie stwierdzono faktur dokumentujących zakup paliwa w ilościach wystarczających do wykonania przewozu towarów od W. T. do firmy w S.. W. T. nie ujawnił źródła pochodzenia towarów sprzedanych firmie Strony, nie potrafił też powiedzieć jaką kwotę płacił za wynajem, ani ile metrów placu wynajmuje. W późniejszym czasie przedłożył umowy nieodpłatnego użyczenia nieruchomości. Z akt wynika, iż zatrudniał pracowników na umowy zlecenia. Liczba zatrudnionych pracowników była jednak niewystarczająca do wykonania tak szerokiego zakresu robót, tj. prac załadunku i rozładunku w S., napraw palet, recykling opakowań z drewna, przygotowanie opakowań ze szkła i wielomateriałowych do recyklingu, recykling odpadów opakowaniowych/opakowań ze szkła i wielomateriałowych, udział w załadunku odpadów opakowaniowych na terenie całego kraju, zbiórka odpadów opakowaniowych/opakowań na terenie miasta i gminy Ś.. W ocenie organu odwoławczego, W. T. wystawiał faktury VAT nie odzwierciedlające prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Dokonane ustalenia świadczą o tym, że W. T. faktycznie nie dysponował towarem, nie miał rozeznania skąd pochodził towar, jakim transportem, do kogo należącym był przewożony. [...] wskazany w KPO ([...] nie był w stanie przewieźć ilości odpadów opakowaniowych jaka wynika z wystawionych faktur. W. T. nie wykazał również w sposób wiarygodny, oprócz przedłożenia faktur na sprzedaż towarów oraz Kart Przekazania Odpadów, że faktycznie posiadał towar i dokonał sprzedaży tego towaru, na rzecz firmy Skarżącego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, za chybiony należy także uznać zarzut dotyczący nie uznania przez organ podatkowy pierwszej instancji za koszt uzyskania przychodów 2016 roku kwoty [...]zł z tytułu wydatków na zakup usług marketingowych, wynikającej z 12 faktur VAT wystawionych przez M. S. W. T.. Na ww. fakturach wskazano jako przedmiot "usługi marketingowe i biurowe", a jako sposób zapłaty wskazano "gotówkę". Z wyciągów bankowych Podatnika wynika, że Skarżący nie zapłacił W. T. kwot wynikających z ww. faktur za pomocą rachunku bankowego. Przesłuchany w charakterze świadka W. T. miał niewielką i dość ogólną wiedzę o zakresie działań marketingowych swojej firmy. Nie wiedział kiedy i jakie prace wykonywał, i odmówił także odpowiedzi na pytanie dotyczące wskazania nazw firm z którymi w wyniku jego działań marketingowych miał nawiązać współpracę. Z wyjaśnień świadka wynika, iż jego praca polegała na tłumaczeniu z j. polskiego na j. niemiecki, obsłudze na targach zagranicznych, pisaniu e-maili w j. niemieckim. W przedmiotowych okresach rozliczeniowych Skarżący nie dokonywał jednak dostaw na rzecz firm zagranicznych, jak również nie nabywał towarów i usług od takich firm. Z zebranych w sprawie dokumentów nie wynika również, aby Skarżący lub jego pracownicy brali udział w konferencjach odbywających się poza granicami kraju. Ponadto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za poszczególne miesiące 2016 roku Skarżący zaewidencjonował rachunki za umowę zlecenia, wystawione przez K. G., w których jako przedmiot umowy wskazano "tłumacz na spotkaniu z zagranicznym kontrahentem w jego siedzibie". W ocenie organu odwoławczego, niewiarygodne są zeznania W. T., dotyczące otrzymania zapłaty gotówką, ponieważ z wyciągów z rachunku bankowego Skarżącego nie wynika, aby wypłacał gotówkę w terminach dokonywania rzekomych płatności gotówkowych. Przedłożone przez Stronę kserokopie (87) wizytówek potencjalnych klientów nie są wystarczającym argumentem potwierdzającym wykonanie przez W. T. usług marketingowych i biurowych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w 2016 roku świadczone przez W. T. usługi nie doprowadziły do nawiązania ani jednego kontraktu na współpracę z firmą Strony, a usługę tłumaczenia na spotkaniach z zagranicznym kontrahentem we wskazanym okresie wykonywała zatrudniona na umowę zlecenia K. G.. Organ stwierdził, że trudno dać wiarę, iż Podatnik zapłacił ponad [...] zł za rok usług, które nie doprowadziły do nawiązania kontaktów przynoszących jakikolwiek przychód. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielając stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji uznał, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów 2016 roku o kwotę [...]zł. W odniesieniu do wydatków, udokumentowanych 22 fakturami wystawionymi przez E.-T. T. M. tytułem sprzedaży w 2016 roku wielomateriału, szkła, opakowań z drewna i usług transportowych, na łączną kwotę [...]zł netto, organ podał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, tj. przesłuchanie Skarżącego w charakterze Strony, przesłuchanie T. M. w charakterze świadka i dowody pozyskane od innych organów, doprowadziły organy do przekonania, że przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów 2016 roku wydatków wynikających z faktur wystawionych przez E.-T. T. M., Skarżący zawyżył wartość kosztów uzyskania przychodów 2016 roku o łączną kwotę [...]zł. T. M. pozyskujący w ilościach hurtowych opakowania odpadowe nie chciał ujawnić źródła pochodzenia odpadów. Oświadczył, że pozyskiwanie surowców następowało nieodpłatnie od osób fizycznych oraz firm, które chciały się wyzbyć towaru, jednak nie przedstawił dokumentów potwierdzających ich nabycie. T. M. nie zatrudniał przy tym pracowników, a pozyskiwaniem i transportem odpadów w jego firmie zajmował się osobiście. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalił, że T. M. nie zajmuje się zbieraniem i recyklingiem odpadów, a jedynie świadczy usługi transportowe odpadów na podstawie decyzji Starosty [...] z [...] maja 2016 r. Z akt sprawy wynika także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził u T. M. kontrolę podatkową za okresy od stycznia 2016 roku do czerwca 2017 roku zakończoną protokołem kontroli z [...] stycznia 2019 r. Urząd Skarbowy w K. uznał, iż faktury dotyczące sprzedaży towarów na rzecz Skarżącego nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych. Ponadto, z przedstawionej w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji analizy zużycia oleju napędowego przez [...] [...],[...], biorąc pod uwagę ilość wielomateriału (opakowania po mleku, sokach, napojach, [...]) przewiezionego w poszczególnych miesiącach wynika, że T. M. musiałby w poszczególnych miesiącach wykonać od 21 do 196 kursów (w sierpniu 2016 roku). Biorąc natomiast pod uwagę ówczesną cenę oleju napędowego, kwota, jaką wydałby na zakup paliwa, przewyższałaby przychód uzyskany z tytułu sprzedaży odpadów wielomateriałowych. Natomiast ilość paliwa, którego zakup wykazał T. M. w przedmiotowych okresach rozliczeniowych (średnio 156,92 litra miesięcznie), w żaden sposób nie mogła wystarczyć do pokonania dystansu wynikającego z wykazanego transportu do Skarżącego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzone przez organ podatkowy dowody bezsprzecznie dowodzą, że T. M. nie dokonał faktycznej sprzedaży towarów i usług na rzecz Skarżącego. Organ stwierdził, że przywołana przez Podatnika w odwołaniu decyzja z [...] lipca 2021 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., w której umorzono postępowanie podatkowe w odniesieniu do transakcji E.-T. T. M. ze Skarżącym (objętych zaskarżoną decyzją), jest jednym z dowodów w sprawie podlegającym ocenie na równi z innym materiałem dowodowym. Organy podatkowe orzekając nie są związane decyzjami wydanymi przez inne organy i dotyczącymi innych podatników. Z dokumentacji rachunkowej T. M. ani innych zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika aby T. M. w ogóle dysponował jakimkolwiek rzeczywistym towarem, który następnie mógłby zostać odsprzedany. Cała dokumentacja odnosząca się do przekazania Stronie odpadów przez T. M. została stworzona dla pozoru. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielając stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji uznał, iż Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów 2016 roku o kwotę [...]zł. W kwestii wydatków udokumentowanych 11 fakturami wystawionymi przez S. Sp. z o.o. w 2016 roku tytułem świadczenia usług transportowych, na łączną kwotę [...]zł netto organ podał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, tj. przesłuchanie Skarżącego w charakterze Strony, przesłuchanie M. B. w charakterze świadka i dowody pozyskane od innych organów, doprowadził do ustalenia, że Skarżący zawyżył wartość kosztów uzyskania przychodów 2016 roku. Z przeprowadzonych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. czynności sprawdzających w firmie [...] Sp. z o.o. wynika, iż usługi świadczone były samochodami ciężarowymi o ładowności 14 ton nr rejestracyjny [...], o ładowności 6 ton nr rejestracyjny [...] oraz przyczepą o ładowności 1,2 tony [...]. Spółka przewoziła odpady wynikające z udzielonego zezwolenia. Towary odbierane były ze S. G., G., T., B., O. , G., W.. Przewożone były do B. i S.. W S. doładowywano palety i z tym towarem M. B. jeździł do Ś.. W S. towary odbierali pracownicy J. W., R. W., M. C., J. M. pracownik biurowy. W B. niejednokrotnie towar M. B. ładował sam na samochód za pomocą rampy załadunkowej w samochodzie w godzinach nocnych. Spółka nie posiada listów przewozowych, do prowadzonych czynności sprawdzających przedłożono tylko jeden dokument WZ - nieczytelny. Po przeanalizowaniu zapisów z systemu ViaToll ustalono, że M. B. oświadczył nieprawdę, ponieważ pojazd o ww. numerze rejestracyjnym [...] nie kursował pomiędzy B. a S.. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. orzekł, że usług transportowych nie wykonała dla Skarżącego ani [...], ani jej rzekomi podwykonawcy - M. W. i J. W.. Zatem faktury, wystawione na rzecz Strony tytułem usług transportowych, nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych. Również z decyzji z dnia [...] października 2021 r. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wydanej dla [...] Sp. z o.o. za okres od I do IV kwartału 2016 roku utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] stycznia 2022 r. wynika, że Spółka ta nie wykonała usług wykazanych w wystawionych fakturach na rzecz Strony. Z ustaleń organu wynika, iż współpraca między Spółką [...], a podmiotami m.in. kontrahentem [...] B. G., które wystawiły zakwestionowane faktury w ogóle nie miały miejsca, a polegała wyłącznie na pozyskaniu dokumentów, którymi Spółka posłużyła się w celu wygenerowania podatku naliczonego, który pomniejszy podatek należny, a w rezultacie do pomniejszenia własnych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Zarówno M. B. jak i W. B., którzy rzekomo wykonywali usługi transportowe na rzecz Skarżącego, a także Skarżący jako zlecający usługi, nie potrafili wskazać transportowanego towaru, miejsc załadunku ani rozładunku ani firm, od których bądź do których przewozili towar w odniesieniu do poszczególnych faktur. Biorąc pod uwagę ilość odpadów opakowaniowych ze szkła i drewna, które jakoby miała transportować firma [...] sp. z o. o., ładowność samochodów, odległość pomiędzy miastami, to wykonanie usług przewozu odpadów opakowaniowych/opakowań było niemożliwe. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie organu odwoławczego, firma [...] sp. z o.o. nie wykonała usług transportu odpadów opakowaniowych ze szkła i drewna. Przelewy na konto firmy [...] sp. z o.o. miały uwiarygodnić transakcje i stanowiły zapłatę za wystawianie fikcyjnych faktur. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielając stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji uznał, iż Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów 2016 roku o kwotę [...]zł. W zakresie wykazanego przez Podatnika nabycia, udokumentowanego fakturą z [...] listopada 2016 r. wystawioną przez W. E. J. K. tytułem przeglądu [...] [...] na kwotę [...]zł netto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że organ pierwszej instancji zwrócił się do J. K. o informację, jak często wykonywano przeglądy ww. [...]. W odpowiedzi J. K. wskazał, że umowa leasingu dotycząca tej maszyny została zerwana [...] maja 2010 r. Wówczas Skarżący jako leasingobiorca nie zwrócił [...] firmie R. L. P. S.A. Wcześniejsze przeglądy odbywały się przy ul. [...] w B.. Natomiast przedmiotowego przeglądu tej maszyny dokonano przy [...] w G.. Do pisma J. K. załączył kserokopię protokołu obsługi serwisowej. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wyjaśnieniom J. K. nie sposób dać wiarę, ponieważ z uwagi na rozmiary tej maszyny nie było możliwe wniesienie [...] do mieszkania i dokonanie tam jej przeglądu (ul. [...] G. - pod tym adresem znajduje się lokal mieszkalny w kamienicy). O świadomym rozliczeniu przez Skarżącego faktury niedokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, wystawionej przez W. E. J. K., świadczy to, że Podatnik korzystał z przedmiotowej [...] bez zgody właściciela, a ponadto w 2016 roku nie wykazał przychodów ze sprzedaży brykietu lub pelletu. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów 2016 roku o kwotę [...]zł z tytułu wydatków udokumentowanych fakturami VAT nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których jako wystawcę wskazano E.-R. R. S., G. E. W. T., M. S. T., E.-T. T. M., S. S. z o.o. oraz W. E. J. K., czym naruszono art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W odniesieniu do wykazanej sprzedaży na rzecz E.-R. R. S., udokumentowanej 4 fakturami wystawionymi w poszczególnych miesiącach od września do grudnia 2016 roku, tytułem najmu powierzchni magazynowej 2.000 m2 na łączną kwotę netto [...] zł organ podał, że w toku sprawy Podatnik przedłożył umowę dzierżawy gruntów z [...] lipca 2016r., z której wynika, że przekazał R. S. pomieszczenie magazynowe o powierzchni 2.000 m2, położone na działkach o nr [...], z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej. W umowie ustalono czynsz netto [...] zł miesięcznie. Pierwszą fakturę tytułem najmu powierzchni magazynowej na rzecz R. S. S. wystawił we wrześniu 2016 r. za lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. na łączną kwotę [...]zł netto, a kolejne faktury były wystawiane w październiku, listopadzie i grudniu 2016r. na kwotę po [...] zł netto każda. Skarżący nie posiadał dokumentów potwierdzających zapłaty za te faktury, dokonane przez R. S.. Z umowy dzierżawy wynika, że: działka nr [...] o powierzchni 0,1 ha była niezabudowana, na działce nr [...] o powierzchni 0,58 ha znajdował się budynek magazynu zbóż o powierzchni [...] m2, działka nr [...] o powierzchni 0,03 ha była zabudowana utwardzoną drogą dojazdową. Natomiast z pisma Burmistrza M. i Gminy w Ś. z [...] listopada 2017r. wynika, że na wniosek Skarżącego Burmistrz wyraził zgodę na poddzierżawę części nieruchomości gruntowej nr [...] o powierzchni 1.500 m2 R. S.. Z porównania umowy dzierżawy z umową poddzierżawy wynika, że na działkach [...] nie znajduje się pomieszczenie magazynowe o powierzchni 2.000 m2. Jak wykazano wyżej, działalność R. S. sprowadzała się do wystawiania faktur niedokumentujących rzetelnych zdarzeń gospodarczych. R. S. nie prowadził realnej działalności gospodarczej, a zatem nie mógł wykorzystywać do prowadzonej działalności nieruchomości położonej przy ul. [...] w S.. Również z zeznań pracowników Skarżącego, przesłuchanych w charakterze świadków, nie wynika, aby pod tym adresem działalność prowadził R. S.. Ponadto w wyciągach bankowych Skarżącego nie stwierdzono zapłat za ww. faktury. W ocenie organu odwoławczego, faktury wystawione przez Stronę dla R. S. tytułem najmu powierzchni magazynowej nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a konsekwentnie wykazane czynności nie podlegają opodatkowaniu. Faktury wystawione przez Skarżącego miały jedynie uprawdopodobnić realność działalności gospodarczej R. S. i rzetelność pustych faktur wystawionych przez niego na rzecz Strony. Wobec powyższego, przez zaewidencjonowanie ww. faktur, wystawionych na rzecz E.-R. R. S., Skarżący zawyżył wartość przychodu 2016 roku łącznie o kwotę netto [...] zł i naruszył art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W zakresie wykazanej sprzedaży na rzecz G. E. W. T., udokumentowanej 80 fakturami wystawionymi w 2016 r. tytułem recyklingu i odzysku odpadów opakowaniowych z drewna na łączną kwotę netto [...] zł, organ podał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. w ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających u W. T. za 2016 rok ustalił, iż podmiot ten przedłożył faktury wystawione przez Skarżącego za odzysk odpadów opakowaniowych z drewna oraz za recykling i odzysk odpadów opakowaniowych z drewna. Z akt sprawy wynika, że w remanencie na dzień [...] stycznia 2016 roku wykazano u Strony 3.000 t opakowań z drewna, a w styczniu 2016 roku Skarżący wykazał zakup 2.000 t odpadów opakowaniowych z drewna. Tymczasem w styczniu 2016 roku wystawił na rzecz W. T. faktury za recycling opakowań z drewna w ilości 23.808 t. Wystawiał również faktury dokumentujące sprzedaż palet oraz faktury za odzysk i recykling opakowań z drewna dla innych firm, np. właśnie w styczniu 2016 roku wystawił faktury za recykling opakowań z drewna na rzecz firmy [...] w ilości 1 000 t. Ponadto Skarżący wykazał sprzedaż 40 sztuk palet. Organ wskazał, że istotne jest to, iż rzekomymi dostawcami opakowań z drewna dla Skarżącego byli R. S. i W. T., których faktury - jak ustalono w toku prowadzonego postępowania - nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W pozostałych miesiącach Skarżący wystawiał faktury dla W. T. za recykling opakowań z drewna w ilościach od 2.159 t w marcu do 8.792,05 t w grudniu 2016 r. W powołanym okresie rozliczeniowym Skarżący miał wykonywać roboty takie jak załadunek i rozładunek w S., naprawa palet, recykling opakowań z drewna, segregacja i przygotowanie opakowań ze szkła i wielomateriałowych do recyklingu, kruszenie szkła, belowanie opakowań wielomateriałowych, segregowanie opakowań z tworzyw sztucznych, belowanie opakowań z tworzyw sztucznych, załadunek odpadów opakowaniowych na terenie całego kraju oraz odbiór opakowań zebranych na terenie miasta i gminy Ś.. Ustalono, że w styczniu i [...] 2016 r. Podatnik zatrudniał siedem osób, z tego w B. dwie osoby zatrudnione w biurze, a w S. pięć osób (z których jedna osoba pracowała w charakterze tłumacza). Od marca do maja 2016 roku zatrudnienie w S. zwiększało się o jedną osobę, od czerwca do lipca 2016 roku o trzy osoby, w sierpniu o jedną osobę, a od listopada do grudnia o trzy osoby. Istotne jest to, że pracownicy fizyczny rzeczywiście pracujący przy surowcu zatrudnieni byli na umowy zlecenia, z maksymalnym wynagrodzeniem miesięcznym [...] zł brutto. W ocenie organu odwoławczego, liczba zatrudnionych przez Skarżącego pracowników nie była wystarczająca do wykonania tak szerokiego zakresu robót. Zdaniem organu, Podatnik mógł jedynie wykonać usługi naprawy i recyklingu palet pochodzących od firm: S. O. sp. z o.o. [...] E. E. C. U. sp. z o.o. [...], [...]. Skarżący ponadto miał podpisaną umowę z [...] w Ś. na obsługę selektywną odpadów na terenie miasta i gminy Ś., a to oznacza, że musiał zebrać i następnie zagospodarować odpady opakowaniowe pochodzące z terenu miasta i gminy Ś.. Z przedłożonego przez Skarżącego wykazu środków trwałych wynika ponadto, że Podatnik nie posiadał maszyn i urządzeń, których można było użyć do recyklingu palet drewnianych i innych opakowań z drewna. W ocenie organu odwoławczego, niewiarygodne jest zeznanie Skarżącego o używaniu rębaka w S., ponieważ rachunek za energię elektryczną, dotyczący tamtej nieruchomości za wrzesień 2016 roku, wyniósł [...] zł netto (263 kWh zużycia). Natomiast ilość zakupionego oleju napędowego była niewystarczająca nie tylko do transportu odpadów, lecz również do napędu rębaka. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielając stanowisko organu pierwszej instancji uznał, iż Skarżący zawyżył przychody 2016 roku o kwotę [...]zł, czym naruszono art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że przeprowadzone w sprawie postępowanie było postępowaniem wielowątkowym, występuje w nim wiele podmiotów oraz osób, a w jego trakcie zebrano obszerny materiał dowodowy. Z materiału dowodowego wynika, że w zakresie zakwestionowanych transakcji firma Skarżącego funkcjonowała w sieci powiązań z podmiotami nie posiadającymi zgody na zbieranie i odzysk materiałów, a jedynie na usługi transportowe takich towarów. Znajomość Skarżącego z kontrahentami często miała tło historyczne i osobiste, co znajdowało przełożenie na brak dokumentacji przebiegu transakcji, i współpracy opartej na kontaktach telefonicznych. Działania ich miały polegać na pozyskiwaniu dla Skarżącego z całego kraju, nieodpłatnie z nieznanego źródła dużych ilości - znacznie wykraczających wydajność transportową oraz możliwości przerobu w firmie - odpadów. Organ wykazał nierzetelność sporządzonych w porozumieniu z Podatnikiem dokumentów kart KPO (odpadów) oraz wystawianych dla Strony i przez Stronę faktur VAT. Istota rzeczywistej współpracy z wymienionymi kontrahentami nie została ujawniona organom podatkowym ani nie istnieje jakakolwiek dokumentacja możliwa do zweryfikowania mogąca stanowić podstawę do rozliczeń za skonkretyzowane i skalkulowane usługi. Skarżący nie przedstawił też organom podatkowym dowodów, które by potwierdzały zasadność ustaleń lub wyjaśniały sprzeczności lub nieprawidłowości. Nie zostały one także wyjaśnione przez wzajemnie obciążając się zeznania i wyjaśnienia Strony oraz kontrahentów, lub zasłanianie się brakiem wiedzy lub pamięci w podstawowych obszarach przebiegu transakcji. Bezsprzecznie jednak z łącznej analizy zeznań i wyjaśnień świadków wynika podstawowa formuła wzajemnych relacji gospodarczych polegająca na ustnych ustaleniach w zakresie przedmiotu działania oraz treści KPO i treści faktur VAT co, nie sposób uznać za transparentne relacje gospodarcze pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Nie do zaakceptowania są również powoływane okoliczności pozyskiwania przez kontrahentów prowadzących firmy transportowe nie posiadające zgody na odzysk odpadów, hurtowych ilości poszczególnych odpadów z terenów całego kraju od anonimowych klientów i darczyńców na rzecz Strony i organizację ich transportu. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie potwierdził, że wystawione przez powołanych kontrahentów faktury były nierzetelne. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie, w ramach którego zweryfikowano sporne faktury, doprowadziło do ustalenia, że nie dokumentują one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W toku kontroli jak i w prowadzonym postępowaniu zarówno Skarżący jak i wystawcy kwestionowanych faktur nie przedłożyli dokumentów, z których by wynikało, że usługi miały miejsce. Dokonane ustalenia organu pierwszej instancji dały podstawę do stwierdzenia, że faktury VAT wystawione przez E.-R. R. S., G. E. W. T., M. S./I. T., E.-T. T. M., S. S. z o.o., W. E. J. K. oraz przez [...] B. G. nie dokumentują usług w nich wykazanych, gdyż pomiędzy stronami nie doszło do faktycznych operacji gospodarczych, a jedynym celem i skutkiem było uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych w postaci zaniżenia zobowiązania podatkowego. Jedyna wiedza jaką posiada Skarżący na temat wykonanych prac, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, to taka, że zostały wykonane. W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie i błędne uznanie, że wydatki Skarżącego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu osiągnięcia tych przychodów przy jednoczesnym braku zakwestionowania faktu nabycia towarów oraz ich dalszej sprzedaży, a więc faktu, że Skarżący musiał ponieść wydatki w celu nabycia towaru, które później skutkowały osiągnięciem przychodu w wyniku ich sprzedaży, podczas gdy Skarżący może wszelkimi dowodami wykazywać, że dany wydatek nastąpił i koszt został poniesiony, a każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu; 2) art. 120, art. 165, art. 165b § 1, art. 165a § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 207 § 1, art. 208 § 1 i 284b § 3 O.p. i art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. przez zaakceptowanie wydania decyzji pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym wszczętym w dniu [...] grudnia 2019r. po upływie 6-miesięcznego ustawowego terminu pozwalającego na wszczęcie postępowania podatkowego, co wynikało z pominięcia tego, że kontrola podatkowa Skarżącego przekroczyła ustawowy limit 18 dni kontroli, gdyż wszczęta w dniu [...] sierpnia 2017 r. zakończyła się w dniu [...] lipca 2019 r., mimo że wobec braku podstaw do prowadzenia kontroli bez limitu czasowego, zgodnie z prawem powinna była zakończyć się [...] września 2017 r., wobec czego 6 miesięczny termin na wszczęcie postępowania podatkowego upłynął bezskutecznie [...] marca 2018 r., co ostatecznie skutkowało wydaniem przez organ odwoławczy decyzji w postępowaniu, które było bezprzedmiotowe, jak również wydaniem decyzji w oparciu o dowody zebrane po dopuszczalnym okresie prowadzenia postępowania podatkowego i jako takie niemogące być dowodami w postępowaniu podatkowym; 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art. 194 § 1 oraz art. 199a § 1 i 2 O.p. przez przekroczenie swobodnej osoby dowodów prowadzące do błędnego uznania, że Skarżący zawyżył koszty prowadzonej działalności oraz przychody wynikającego z : a) zanegowania jedynie strony kosztowej związanej z nabyciem opakowań odpadowych bez zanegowania strony sprzedażowej, podczas gdy z rzekomo nienabytych opakowań odpadowych (wg tezy organu odwoławczego) nic nie mogło zostać wytworzone i sprzedane, co przejawiało się też brakiem jakichkolwiek ustaleń faktycznych co do strony sprzedażowej (usuwając koszty uzyskania przychodu, organ odwoławczy winien był odpowiednio usunąć pozycje przychodowe, co powinno skutkować obniżeniem podstawy opodatkowania), b) przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów prowadzące do uznania, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez E.-R. R. S., G. E. W. T., E.-T. T. M., mające dokumentować zakup towarów, nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wynikało z uznania, że Skarżący nie nabył w rzeczywistości towaru od ww. kontrahentów podczas gdy nie zakwestionowano transakcji Skarżącego w zakresie sprzedaży towaru, co oznacza, że Skarżący musiał uprzednio nabyć towar, który przetworzył oraz zbył na rzecz swoich kontrahentów, c) obciążenia Skarżącego nieprawidłowościami występującymi w kartach przekazania odpadów wypełnianych przez kontrahentów Skarżącego, mimo tego że żadne przepisy prawa nie zobowiązywały Skarżącego do weryfikacji danych ujawnionych przez jego kontrahentów w kartach przekazania odpadów, d) oparciu decyzji na twierdzeniach sprzecznych z materiałem dowodowym np. wskazanie, że rachunek za energię elektryczną zakładu w S. za wrzesień 2016 r. wynosił [...] zł, podczas gdy był on dwukrotnie wyższy i wynosił [...] zł, e) oparciu ustaleń na twierdzeniach nie znajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym tj. wskazanie, że do obsługi rębaka potrzeba pięciu pracowników bez weryfikacji tej tezy zwłaszcza, że przedstawione przez Skarżącego nagranie dokumentuje nie tylko działanie rębaka, ale cały proces produkcji zrębka od składowania drewna na placu. Dlatego też nie sposób uznać operatora wózka widłowego, dwóch osób dostarczających odpady drewnianych na plac koparko-ładowarki za niezbędnych do obsługi rębaka, ponieważ nic nie stoi na przeszkodzie aby osoba, która najpierw dostarczyła drewno następnie obsługiwała maszynę, a druga wyrównywała zrębek na skrzyni załadowczej. Skarżący wskazał, że w jego zakładzie rębak obsługują jednocześnie dwie osoby, f) zmarginalizowaniu znaczenia dowodów przemawiających na korzyść Skarżącego oraz odmówieniu waloru wiarygodności zeznaniom świadków w części dla organu odwoławczego niewygodnej np.: - zmarginalizowanie prawomocnego postanowienia Prokuratury Rejonowej w G. z [...] grudnia 2020 r. sygn. [...] o umorzeniu postępowania przygotowawczego wszczętego z zawiadomienia organu pierwszej instancji w sprawie transakcji Skarżącego z m.in. T. M. objętych zaskarżoną decyzją z powodu braku dowodów na popełnienie rzekomego przestępstwa, - zmarginalizowanie ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., znak: [...] wydanej wobec E.-T. T. M., w której umorzono postępowanie podatkowe w odniesieniu do jego transakcji ze Skarżącym (objętych zaskarżoną decyzją) ze względu na niemożliwość wykazania dowodami, że transakcje były nierzetelne, co naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez dokonanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego, - zaakceptowania ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie nie wystarczającego zużycia energii elektrycznej do wykonania usług recyklingu wynikających z wystawionych faktur przy jednoczesnym braku ustaleń jakie zużycie energii elektrycznej udowadniałoby realny charakter świadczenia usług, - pominięcia protokołu kontroli nr [...] [...] Inspektora Ochrony Środowiska obejmującej okres między [...] października 2015r. a [...] października 2016r., która potwierdza prowadzenie ewidencji odpadów zgodnie ze stanem faktycznym, w którym to zakresie nie stwierdzono naruszeń. Skarżący wskazał, że częścią ewidencji odpadów są karty przekazania odpadów, które to pominięcie doprowadziło organ odwoławczy do błędnego uznania, że karty przekazania odpadów były nierzetelne (str. 14 decyzji), - pominięcia, względnie zmarginalizowanie zeznań świadków, którzy potwierdzili, że kontrahenci (np. T. M.) dostarczali towar do Skarżącego (zeznania świadka R. W. z dnia [...] lutego 2019 r., M. L. z dnia [...] maja 2019 r.), - zmarginalizowania zeznań świadków, którzy potwierdzili, że kojarzą pana M. (. ) (zeznania świadka J. W., str. 26 decyzji), - nadinterpretowanie zeznań świadków, którzy z racji wykonywanych obowiązków (np. sortowanie śmieci) nie mieli żadnej wiedzy o kontrahentach (nazwy, pojazdy) Skarżącego, - odciążenie Skarżącego nieprawidłowościami występującymi u jego kontrahenta E.-R. R. S. (opisywane lekceważące podejście do wezwań organów skarbowych, nieskładanie deklaracji podatkowych, wykorzystywanie w działalności samochodów, co do których nie miał formalnie podstaw, aby je wykorzystywać, niewykazanie w rozliczeniach wszystkich wystawionych na Skarżącego faktur, prawdopodobne prowadzenie podwójnej księgowości ze zdublowanymi numerami faktur), - obciążenie Skarżącego tym, że jego kontrahenci (R.. S., S. , T.. M.) nie posiadali zezwoleń na wytwarzanie, zbieranie czy odzysk odpadów, podczas gdy ich działalność nie mieściła się w ustawowej definicji wytwarzania, zbierania ani odzysku odpadów wobec czego nie musieli tych zezwoleń posiadać, gdyż dla ich działalności wystarczające było posiadanie zezwolenia na transport odpadów, które każdy z nich posiadał, - zmarginalizowania dowodów z audytu rocznego za rok 2016, który potwierdza wydajność maszyn używanych przez Skarżącego, która umożliwia mu rzeczywiste wykonanie usług objętych badanymi fakturami. W szczególności audytor sporządził listę maszyn, z których Skarżący korzystał w okresie objętym postępowaniem oraz wskazuje na wydajność każdej z nich (zgodnie z instrukcją obsługi), a co za tym idzie potwierdza, że roczne moce przerobowe instalacji są adekwatne w odniesieniu do mas odpadów poddawanych recyklingowi wykazanych w dokumentacji Skarżącego, - pominięcie dowodu z pisma W. E. Sp. z o.o. z dnia [...] lipca 2022r., w którym Spółka ta wskazała, że usługę serwisu [...] dokonała nie w mieszkaniu w G., lecz pod adresem ul. [...] S., [...], a fakturę wystawiono na adres siedziby Skarżącego ujawniony w CEIDG tj. [...] [...] G.; g) oparciu ustaleń na przypuszczeniach uogólnieniach i hipotezach, z pominięciem zasad obrotu gospodarczego oraz doświadczenia życiowego i zasad logiki m.in.: - zmarginalizowanie okoliczności, że nie każde przekazanie towaru musi być odpłatne wobec czego z tytułu każdego pozyskanego odpadu musi być wystawiony dokument potwierdzający zapłatę podczas, gdy opakowania odpadowe są przekazywane również za darmo, - zmarginalizowanie okoliczności, że brak zarejestrowanych przejazdów w systemie Via Toll który nie obejmuje wszystkich dróg, a jedynie niektóre wybrane drogi i to płatne oznacza, że samochody w ogólnie nie jeździły i żadne usługi transportowe nie zostały nimi wykonane podczas, gdy samochody mogły się poruszać innymi drogami, - uznanie, że wykonywanie przez [...] transportu na rzecz Skarżącego nie jest możliwe, gdyż spółka ta wykonywała w tym czasie transport na rzecz innego kontrahenta podczas, gdy powszechną praktyką wśród przedsiębiorców zajmujących się transportem jest taka organizacja pracy aby unikać przejazdów bez ładunku, a co za tym idzie transport odpadów do zakładów Skarżącego mógł odbywać się w drodze powrotnej po zakończeniu realizacji usług dla innego kontrahenta, - uproszczone uznanie, że skoro R. S. nie prowadził realnej działalności gospodarczej, to nie mógł wykorzystywać do prowadzonej działalności nieruchomości dzierżawionej od Skarżącego, a więc dzierżawa działki w S. nie miała rzeczywistego charakteru, podczas gdy fakt, że dzierżawca nie konsumuje usługi nie ma znaczenia w sprawie, gdyż nieruchomość pozostawała do jego dyspozycji, więc Skarżący był uprawniony do wystawiania faktur, - uznanie, że ilość zatrudnionych pracowników przez Skarżącego jest niewystarczająca do wykonania usług podczas, gdy organy nie podjęły żadnej próby ustalenia jaka ilość usług została wykonana oraz jaka ilość pracowników byłaby ilością wystarczającą do wykonania tych usług, - uznanie, że usługi marketingowe świadczone przez W. T. nie miały rzeczywistego charakteru, albowiem nie skutkowały nawiązaniem żadnego kontaktu handlowego, podczas gdy rzetelność tego typu usług nie może być oceniana przez wzgląd na ich rezultat (Skarżący podczas przesłuchania wskazał, że firma nie przeszła "sita’' związanego z wymogami zagranicznych podmiotów); 4) art. 188 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci oględzin zakładu Skarżącego w S., mimo że przedmiotem tego dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy tj. ustalenie procesu i organizacji pracy, co umożliwiłoby organowi stwierdzenie rzeczywistego charakteru usług objętych kwestionowanymi fakturami oraz ustalenie czynności wykonywanych przez pracowników Skarżącego, a co za tym idzie wykazanie ich efektywności oraz ich wystarczającej liczby do wykonania ww. usług, co skutkowało niepodjęciem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz brakiem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego; 5) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez uwzględnienie w uzasadnieniu decyzji informacji i okoliczności, które nie mają znaczenia dla sprawy np. informacji o zeznaniach świadków (np. J. W.) dotyczących nieprzeprowadzania przez Skarżącego recyklingu tworzyw sztucznych; zbudowania wyłącznie ilościowego uzasadnienia decyzji, co uniemożliwia ustalenie co dokładnie stanowi zarzut organu a co nie i co wymaga od Skarżącego doszukiwania się powodów, dla których zakwestionowano jego transakcje. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] października 2022r. Skarżący wskazał, że podtrzymuje wszelkie twierdzenia i wnioski zawarte w skardze. W zakresie zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podniósł, że w zaskarżonej decyzji kwestionowane są wydatki Skarżącego jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy jednocześnie nie jest kwestionowany fakt nabycia towaru i jego dalsza odsprzedaż, co prowadzi do oczywistej wewnętrznej sprzeczności. Skoro organ potwierdza istnienie towaru, to bezsprzecznym faktem jest, że towar ten musiał zostać przez Skarżącego nabyty, co wiąże się z poniesieniem wydatków, które zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. są kosztami uzyskania przychodu. Skarżący zaznaczył, że dowodami potwierdzającymi poniesienie kosztów są oprócz faktur również karty przekazania odpadów. Organ bezpodstawnie zmarginalizował ten dowód. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. Skarżący podniósł, że został przekroczony czas trwania kontroli podatkowej (18 dni). W braku podstaw do wydłużenia czasu kontroli, kontrola trwająca od [...] sierpnia 2017 r. do [...] sierpnia 2019r. winna zakończyć się najpóźniej [...] września 2017. Powyższe skutkowało wydaniem decyzji w postępowaniu, które było bezprzedmiotowe, oraz w oparciu o dowody zebrane po dopuszczalnym okresie prowadzenia postępowania podatkowego, które jako takie nie mogły być dowodami w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy w tym zakresie nie zbadał zasadności wydłużenia czasu kontroli. W ocenie Skarżącego, zaskarżona decyzja jest oparta na ogólnych przypuszczeniach i hipotezach, z pominięciem zasad doświadczenia życiowego, zasad obrotu gospodarczego, a także zasad logiki. Skarżący stwierdził, że zasadny jest zarzut nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z oględzin zakładu Skarżącego, co jest czytelnym dowodem na to, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego. Skoro organ kwestionuje możliwość wykonania przerobu danej ilości odpadów, to powinien w ogóle ustalić, jakie te możliwości przerobu w rzeczywistości są. Zdaniem Strony, w niniejszej sprawie brak jest wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co istotnie wpływa na rzetelność merytoryczną wydanej decyzji. Organ ponadto zmarginalizował ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wydaną wobec E.-T. T. M., w której umorzono postępowanie podatkowe w odniesieniu do jego transakcji ze Skarżącym. Organ wskazuje, że nie jest związany tą pozytywną i sprzeczną z tezami organu decyzją, że jest to tylko jeden z wielu dowodów, a jednocześnie powołuje się na protokół kontroli u T. M. sporządzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. W tych okolicznościach, zasadny jest zarzut, że organ wybiera sobie dowody pasujące pod tezę i pomija, że domniemane nieprawidłowości ustalone w kontroli podatkowej nie znalazły potwierdzenia w postępowaniu podatkowym. Dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego sprawy w odrębnych, co prawda, postępowaniach podatkowych jednakże bazujących na tych samych faktach, godzi zdaniem Strony w zasadę zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi z dnia [...] listopada 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i ponowił wniosek o oddalenie skargi w całości. Organ stwierdził, że Skarżący ponowił argumenty zaprezentowane uprzednio w odwołaniu, a następnie w skardze. Pismo to nie zawiera nowych dowodów, ani nie wskazuje nowych okoliczności w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 6 grudnia 2022 r.. sygn. akt I SA/Bd 520/22 oddalił skargę wniesioną przez skarżącego na powyższą decyzję. W wyniku wniesionej skargi kasacyjnej przez stronę skarżącą, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 stycznia 2026 r., sygn. akt II FSK 672/23 uchylił zaskarżony ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że uwzględnił zarzut rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym mimo, że zdaniem skarżącego zachodziły przesłanki przeprowadzenia rozprawy zdalnej a jej przeprowadzenie było możliwe, co ograniczało skarżącemu możliwość obrony i jego prawo do sądu, jak również naruszało zasadę zaufania do państwa oraz skutkowało nieważnością postępowania. NSA uznał, że skarżący został pozbawiony przedstawienia swojej argumentacji w sposób, do którego niewątpliwie miał prawo na podstawie jednoznacznych przepisów prawa. Pozbawienie tego uprawnienia nastąpiło pomimo dochowania przez niego wszelkich wymaganych czynności, ukierunkowanych na realizację przysługujących mu praw procesowych. Na powyższą ocenie nie wpływa fakt zapewnienia stronom postępowania przez sąd pierwszej instancji, prawa pisemnego wypowiedzenia się w przedmiocie całokształtu zebranego i przedstawionego materiału sprawy. Możliwość pisemnego wypowiedzenia się strony nie jest bowiem tożsama z przeprowadzeniem rozprawy, który to obowiązek ciążył na sądzie pierwszej instancji. Ponadto NSA podkreślił, że w tamtym okresie organ podatkowy posiadał techniczne możliwości do uczestniczenia w rozprawie zdalnej, co wynikało z oświadczenia pełnomocniczki na rozprawie w dniu [...] stycznia 2026 r. Na rozprawie, pełnomocnik skarżącego złożył na piśmie wniosek o przeprowadzenie dowodu z załączonych protokołów przesłuchań świadków oraz decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za niezasadną i ją oddalił. Zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143, t.j.), dalej: "p.p.s.a.", w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Mając na względzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2026 r., II FSK 672/23, istotnym staje się zapis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrokiem tym NSA uchylił wyrok tut. Sądu z 6 grudnia 2022 r., I SA/Bd 520/22, i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, gdyż uznał, że skarżący został pozbawiony prawa do słownego przedstawienia swojej argumentacji. Dla porządku należy wtrącić, że NSA nie wypowiedział się co do wyroku WSA z 6 grudnia 2022 r. w jego merytorycznie fundamentalnej treści, tj. zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem obecnie stosując art. 190 p.p.s.a., WSA umożliwił stronie przedstawienie swoich racji: przeprowadził rozprawę, w której uczestniczył pełnomocnik skarżącego w sposób, gdzie możliwym było przedstawienie przez niego słownie argumentacji i to w sposób swobodny. Pełnomocnik wypowiedział się w ten sposób, że zanim podtrzymał skargę, złożył na piśmie wniosek o przeprowadzenie dowodu z załączonych kopii protokołów zeznań świadków z 2024 r. oraz decyzji z 2023 r., w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r. a także dotyczące roku 2021. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zatem w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd ma możliwość przeprowadzić – jako uzupełniający – tylko dowód z dokumentu. Takim dowodem nie jest natomiast treść zeznań czy treść decyzji, na które powołano się we wniosku. Są one wprawdzie utrwalone na piśmie, ale nie zmienia to faktu, że na okoliczność błędnej oceny materiału, do czego zdaje się dążyć skarżący, nie jest to dowód z dokumentu. Dowodem w tym przypadku nie jest bowiem informacja o określonym prawie czy stosunku prawnym albo okoliczności mającej znaczenie prawne, a jest nim stanowisko świadka czy organu. Oba pisma są dokumentami, ale treści z nich wypływające – w ujęciu proceduralnym, a taki charakter ma przepis proceduralny art. 106 § 3 p.p.s.a. – są dowodem z zeznań świadka czy ze stanowiska organu. Pełnomocnik przedłożył protokoły przesłuchań świadków oraz decyzję, zatem dokumenty, które nie mogły wyjaśnić istotnych wątpliwości w kontrolowanej sprawie, gdyż takowych nie było. Nie było wątpliwości co do ich sporządzenia, a jedynie w takim zakresie można mówić o dowodzie z dokumentów, o jakim mowa w przywołanym art. 106 § 3 p.p.s.a. Obecnie nie istniały wątpliwości co do materiału dowodowego i rozstrzygnięcia podatkowego za 2020 r. czy 2021 r. Rozpoznawany jest inny okres rozliczeniowy: 2016 r. Zeznania świadków z 2024 r. oraz decyzja z 2023 r. to działania odległe czasowo, a ich waga, jaką zdaje się dostrzegać skarżący, mogłaby ewentualnie zaistnieć w wyniku przeprowadzenia przez Sąd postępowania dowodowego polegającego na ocenie ich treści, do czego WSA nie ma kompetencji; albo niezupełności materiału dowodowego zebranego w sprawie za 2016 r. Jednak w sprawie zebrano zarówno zeznania świadków, jak i, o czym później, istnieje ocena okresu rozliczeniowego odpowiadającego 2016 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług. Skarżący prócz art. 106 § 3 p.p.s.a. nie wyjaśnia podstawy zasadności przeprowadzenia dowodu. WSA nie może domyślać się uzasadnienia wniosku dowodowego, niemniej wskazuje, że istnienie protokołów oraz decyzji załączonych do wniosku o przeprowadzenie z nich dowodu, nie daje podstawy do uchylenia decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Rację ma skarżący wychodząc z założenia, że ocena materiału dowodowego w przedmiocie podatku od towarów i usług jak i dochodowego może być w pewien sposób zależna. Niemniej musi to mieć swą podstawę w prawie, na przykład należy wziąć pod uwagę, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, ale nie organu, a Sądu. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego objęte jest prawomocnością materialną, która polega na tym, że podmioty wymienione w powyższym przepisie: strony i sąd, który wydał dane orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, są związane prawomocnym orzeczeniem sądu, tj. dokonaną przez sąd dyspozycją zawartej w wyroku skonkretyzowanej, zindywidualizowanej i trwałej normy prawnej wywiedzionej przez sąd z norm generalnych i abstrakcyjnych. Istota powyższego związania wyraża się w tym, że wymienione podmioty muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków z niego wynikających, ergo muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna w odniesieniu do danego podmiotu kształtuje się tak jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu w którym przejawia się dana kwestia, nie może ona być już ponownie badana (zob. M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, M. Grzywacz [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski [red.], Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2023 r., s. 862). Oczywiście zakres związania prawomocnym wyrokiem wyznacza również art. 171 p.p.s.a., zgodnie z którym wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, przy czym powagą rzeczy osądzonej obejmuje się sentencję orzeczenia, jak również uzasadnienie orzeczenia, a w istocie zawarte w uzasadnieniu motywy wydania wyroku o określonej treści. Z uwagi na fakt, że to właśnie w uzasadnieniu wyroku zawiera się tok rozumowania sądu, prowadzący do określonego rozstrzygnięcia, dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2024 r., I OSK 167/21). Przywołany w skardze zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. koncentruje się na jego zastosowaniu i łączy z zarzutami prawidłowego ustalenia i oceny materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Nie ma sporu co do tego, że stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, a kosztem uzyskania przychodów może być wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki: pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów; jest definitywny (został faktycznie poniesiony przez podatnika); został właściwie udokumentowany; nie jest wydatkiem wymienionym w art. 23 u.p.d.o.f. Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków pozbawia podatnika możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić przy tym należy, że równie niesporne jest to, że samo udokumentowanie wydatku nie jest wystarczające do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu w rachunku podatkowym, ale konieczne jest wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce. Właśnie ten brak odzwierciedlenia jest ogniskiem sporu. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, a także doktryna jest zgodna co do tego, że wykazanie spełnienia tych warunków, umożliwiające obniżenie podstawy opodatkowania, należy do podatnika. Podatnik nie może ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wcześniejszy wyrok tut. Sądu w sprawie). W myśl art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a kosztami uzyskania powiększona o różnicę wartości remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Natomiast art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego za rok podatkowy. Tym odrębnym przepisem jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r., nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z § 12 ust. 3 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są między innymi faktury, rachunki lub inne dowody wymienione w § 13 i § 14, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Dokumenty te muszą wiarygodnie określić wystawcę i strony uczestniczące w operacji gospodarczej. O możliwości uznania kwoty wynikającej z dokumentacji podatkowej decyduje zatem nie tylko to, że podatnik wykaże się dokumentem, ale to, czy faktycznie usługa została wykonana przez kontrahenta. Wprowadzenie do dokumentacji podatkowej faktur, które dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, nie pozwala na uznanie wartości towarów bądź usług objętych tymi dowodami księgowymi za koszty uzyskania przychodów, chociażby nawet od strony formalnej zawierały one dane wynikające z obowiązujących w tym zakresie przepisów. Kwalifikacja konkretnych kosztów do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika. Jednakże organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Dlatego organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika. Taką ocenę przedstawiono już skarżącemu w wyroku tut. Sądu z 6 grudnia 2022 r., I SA/Bd 520/22. Uznanie, że podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są między innymi faktury, rachunki lub inne dowody wymienione w § 13 i § 14, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, a dokumenty te muszą wiarygodnie określić wystawcę i strony uczestniczące w operacji gospodarcze; znajduje swe odbicie w przepisach prawa dotyczących podatku VAT. W sprawie VAT 2016r., WSA w Bydgoszczy oddalił skargę wyrokiem z 9 kwietnia 2024 r., I SA/Bd 150/24, od którego skargę kasacyjną oddalił NSA w wyroku z 9 kwietnia 2025 r., I FSK 1343/24. Sąd II instancji przypomniał, że: niezastosowanie art. 86 ust. 1 oraz zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jest konsekwencją ustalenia, że wystawione faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasada przyjęta w ostatnim z wymienionych przepisów oznacza bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Zatem ten wspólny mianownik "odbicia rzeczywistości przez dokumenty służące rozliczeniu podatkowemu", przy kontroli tych samych faktur, wskazuje na potrzebę odwołania się do art. 170 p.p.s.a. W sprawie Sąd stwierdził, że skarżący nie wykazywał ani, by w obu sprawach wystąpiły różnice w zebranym materiale dowodowym, ani innych różnicujących kwestii procesowych. Podzielenie przez sąd administracyjny, tak WSA, jak i NSA, oceny przedstawionych do rozliczenia VAT za 2016 r. faktur jako nieodzwierciedlających rzeczywistości oraz fakt podzielenia przez rozpoznający obecnie sprawę podatku dochodowego za 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, stanowiska zawartego co do meritum w wyroku tut. Sądu z 6 grudnia 2022 r., I SA/Bd 520/22, doprowadziło do uznania, że skarga jest niezasadna. Uzasadnienie przywołanego w poprzednim zdaniu wyroku jest aktualne i posłużyło obecnie do jego sporządzenia. Analiza jego treści wskazuje, że ocena wykładni (i zastosowania) art. 83 ust. 2 u.o.s.d.g., art. 165b O.p., przepisów ustawy o podatku dochodowym oraz zastosowanie art. 191 O.p. co do tych samych faktur, znalazła się w dotyczącym VAT 2016 r., przywołanym wyroku NSA oraz WSA, które mają przymiot prawomocności. Zatem Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. W skardze w pierwszej kolejności podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 165, art. 165b § 1, art. 165a § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 207 § 1, art. 208 § 1 i 284b § 3 O.p. i art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. poprzez akceptację wydania decyzji pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym wszczętym [...] grudnia 2019 r. po upływie 6-miesięcznego ustawowego terminu pozwalającego na wszczęcie postępowania podatkowego, co wynikało z pominięcia tego, że kontrola podatkowa Skarżącego przekroczyła ustawowy limit 18 dni kontroli, gdyż wszczęta [...] sierpnia 2017 roku zakończyła się [...] sierpnia 2019 roku, mimo że wobec braku podstaw do prowadzenia kontroli bez limitu czasowego, zgodnie z prawem powinna była zakończyć się [...] września 2017 roku, wobec czego 6-miesięczny termin na wszczęcie postępowania podatkowego upłynął bezskutecznie [...] marca 2018 roku, co ostatecznie skutkowało wydaniem przez organ odwoławczy decyzji w postępowaniu, które było bezprzedmiotowe. Innymi słowy, Skarżący stoi na stanowisku, że termin 6-miesięczny określony w art. 165b § 1 O.p. należy liczyć nie od rzeczywistego zakończenia kontroli, lecz od daty, w której – zdaniem Skarżącego – kontrola ta powinna była się zakończyć. Sąd nie podziela takiego rozumienia art. 165b O.p. Zdaniem Sądu organowi nie można zarzucić naruszenia tego przepisu, skoro postępowanie podatkowe zostało wszczęte przed upływem 6 miesięcy od daty doręczenia stronie skarżącej protokołu kontroli. Prawo organu do wszczęcia postępowania podatkowego w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej nie wygasło na skutek bezskutecznego upływu terminu 6-miesięcznego, gdyż w momencie wszczęcia postępowania termin ten – co dla Sądu jest oczywiste – jeszcze nie upłynął. Kontrola podatkowa zakończyła się bowiem [...] sierpnia 2019 roku, a postępowanie podatkowe wszczęto [...] grudnia 2019 r. W myśl art. 291 § 4 O.p. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, tj. w niniejszej sprawie [...] sierpnia 2019 r. wraz z doręczeniem protokołu kontroli podatkowej. Zgodnie z art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu – tak jak w niniejszej sprawie - jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Postanowienie z [...] grudnia 2019 r. o wszczęciu postępowania w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., zostało doręczone [...] grudnia 2019 r. Tym samym między zakończeniem kontroli podatkowej a wszczęciem postępowania podatkowego upłynął okres krótszy niż 6 miesięcy. Strona kwestionuje też wydanie decyzji w oparciu o dowody zebrane po dopuszczalnym okresie prowadzenia postępowania podatkowego i jako takie niemogące być dowodami w postępowaniu podatkowym. Zarzuty te są niezasadne. Skarżący bezpodstawnie podnosi, że w zaskarżonej decyzji rzekomo napisano, iż "w piśmie wszczynającym kontrolę organ poinformowano Skarżącego, że nie stosuje się limitów trwania kontroli". Tymczasem w zaskarżonej decyzji wskazano: "Powiadomiono Pana [...] sierpnia 2017 r. o wyłączeniu kontroli z procedury zawiadamiania o zamiarze wszczęcia kontroli, o której mowa w art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej, wskazując, że podstawą wyłączenia jest przepis [...], który ma zastosowanie w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełniania". Z akt sprawy wynika, że w piśmie, którego podstawą procesową był art. 282c § 3 O.p. i które zostało doręczone Skarżącemu [...] sierpnia 2017r., powołano przepis art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który stanowi, że "zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia". A zatem ma rację organ, że w powołanym w zaskarżonej decyzji piśmie z [...] sierpnia 2017 roku powołano aktualną podstawę prawną. W dniu zakończenia kontroli podatkowej Skarżącego chronił już przepis art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców, w takim samym brzmieniu, jakie miał art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W piśmie z [...] sierpnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie powołał natomiast - wbrew zarzutowi - przepisów dotyczących limitu dni na kontrolę, także w decyzji organu pierwszej instancji ani w zaskarżonej decyzji nie mowy o powołaniu takich przepisów. Niemniej skoro w piśmie powołano się na przesłankę dotyczącą przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia, to z tego faktu wynika, że miał tu zastosowanie również przepis art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. w brzmieniu: "Ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia". Przepis ten od 30 kwietnia 2018r. został zastąpiony przez przepis art. 55 ust. 2 pkt 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców, który stanowi, że "przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia". Z powyższego wynika, że przez cały czas trwania kontroli podatkowej obowiązywał przepis dotyczący limitu 18 dni, niemniej był on wyłączony przez przepis szczególny art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. (później art. 55 ust. 2 pkt 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców), dotyczący przesłanki przeciwdziałania czynom zabronionym lub zabezpieczenia dowodów ich popełnienia. Zarzuty Skarżącego oparte na przekroczeniu dopuszczalnego czasu prowadzenia kontroli podatkowej są zatem zdaniem Sądu bezzasadne, co sprawia, że nie naruszało prawa posłużenie się - w postępowaniu podatkowym zmierzającym do wydania zaskarżonej decyzji - dowodami zgromadzonymi w toku kontroli podatkowej. Przechodząc do meritum, spór dotyczy zasadności wyłączenia przez organy z kosztów uzyskania przychodów 2016r. łącznej kwoty [...]dotyczącej wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez: E.-R. R. S., G. E. W. T., M. W. T., E.-T. T. M., [...] Sp. z o.o. i W. E. J. K. oraz zasadności wyłączenia z przychodów 2016r. kwoty [...]zł dotyczącej przychodów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi dla E.-R. R. S.. Zdaniem Sądu organy przekonująco i poprawnie pod względem proceduralnym wykazały, że zakwestionowane faktury dotyczyły czynności w całości niedokonanych przez podmioty widniejące na tych fakturach jako ich wystawcy. Były to faktury dokumentujące zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały pomiędzy podmiotami na tych fakturach wskazanych. Ustalenia zostały szczegółowo opisane na stronach 8-57 zaskarżonej decyzji i nie ma potrzeby ich w tym miejscu powtarzać. E.-R. R. S., G. E. W. T., M. T., E.-T. T. M., [...] Sp. z o.o. i W. E. J. K. w rzeczywistości nie dokonały faktycznych dostaw towarów ani nie wykonały usług wykazanych w spornych fakturach. Nie budzi wątpliwości Sądu konstatacja organu, że Skarżący nie miał prawa zaliczyć w koszty uzyskania przychodów kwot wykazanych na zakwestionowanych fakturach a także nie mógł zaliczyć do przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez E.-R. R. S.. W odniesieniu do wykazanych przez Skarżącego nabyć od E.-R. R. S., udokumentowanych fakturami wymienionymi w tabeli na stronach 8-10 decyzji organu pierwszej instancji, organ zasadnie wskazuje, że Skarżący ze swojego rachunku dokonał na rachunek R. S. znacznie mniejszych płatności niż kwoty wynikające z faktur. Zeznania Skarżącego złożone w charakterze strony [...] sierpnia 2017r. wskazują na to, że nie miał on wiedzy na temat działalności prowadzonej przez R. S., a płatności następowały wyłącznie gotówką. Próby przeprowadzenia czynności sprawdzających u R.. S. nie przyniosły rezultatu (odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] kwietnia 2018 r.), zaś w toku kontroli wobec tej osoby za wrzesień 2016 r. ustalono, że R.. S. nie posiadał żadnych środków trwałych, w tym transportowych, umożliwiających wykonanie usług transportowych; nie ponosił żadnych kosztów dotyczących usług transportowych (zakup paliwa lub usługi podwykonawców), nie zatrudniał pracowników, nie posiadał sprzętu niezbędnego do załadunku i rozładunku towarów, tj. maszyn, urządzeń i środków transportu. Ponadto w dokumentach księgowych nie stwierdzono: faktur na zakup paliwa, usług lub leasingu maszyn i środków transportu ani faktur potwierdzających poniesienie wydatku na zakup energii elektrycznej. R. S. zaprzestał składania deklaracji VAT-7 począwszy od grudnia 2016r. (brak złożonej deklaracji m.in. za grudzień 2016r.). W składanych deklaracjach VAT-7 za okresy wcześniejsze R. S. deklarował podatek do zapłaty, którego nie zapłacił. Został następnie [...] kwietnia 2017r. wykreślony z rejestru podatników VAT w związku z sądowym prawomocnym zakazem prowadzenia działalności (k. 12,24,40,43, 61,64,67,79, 821, VI, k. 291, VIII, k. 461. X). W przekonaniu Sądu niepodważalne jest ustalenie organu, że skoro R.. S. z całą pewnością żadnej działalności nie prowadził, to wystawione przez niego faktury nie mogą stanowić podstawy do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów w działalności prowadzonej przez Skarżącego. Podobnie niepodważalne są ustalenia organów co do wykazanych przez Skarżącego zakupów (s. 24-25 decyzji organu pierwszej instancji) od G. E. W. T.. Z pisma Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z [...] lipca 2018 r. wynika, że według złożonego oświadczenia W. T. miał odpady – w ilościach hurtowych - otrzymywać za darmo od osób prywatnych oraz od firm. W. T. nie miał żadnych dokumentów dotyczących skupu odpadów. Skarżący miał dokonywać odbioru tych odpadów własnym transportem - samochodem ciężarowym, jednak według pisemnego oświadczenia z [...] maja 2018r. W. T. nie pamiętał marek samochodów. Pan W. T. nie pamiętał, jaką kwotę płacił za najem placu ani jaką powierzchnię placu najmował. Oprócz faktur sprzedaży i kart przekazania odpadu W. T. nie miał innych dokumentów mogących potwierdzić dostawę odpadów. W wyniku czynności sprawdzających ustalono również, że na przedłożonych fakturach, wystawionych na rzecz Skarżącego, ilość przekazanych odpadów opakowaniowych nie jest zgodna z ilością towarów sprzedanych, wykazanych w KPO. W. T. nie zatrudniał żadnych pracowników, nie miał własnego transportu do przewożenia towarów. Nie posiadał również samochodów ciężarowych, maszyn ani urządzeń do załadunku, rozładunku i recyklingu odpadów. Dokumenty znajdujące się w posiadaniu W. T., takie jak umowy, dowody wewnętrzne oraz zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie potwierdzają faktu otrzymania odpadów. Natomiast wydatki na zakup paliwa W. T. zaewidencjonował w niewielkiej kwocie. Opisane ustalenia, dotyczące braku zatrudnienia pracowników, zaplecza technicznego i braku pamięci w odniesieniu do firmy Skarżącego, znalazły również potwierdzenie w protokole przesłuchania W. T., przeprowadzonego [...] września 2018r. w Urzędzie Skarbowym w G. w charakterze świadka. Z kolei z zeznań Skarżącego, złożonych w charakterze Strony [...] marca 2022 r. wynika, że Skarżący nie pamiętał, jakim środkiem transportu w 2016r. i 2017r. dostarczano opakowania odpadowe sprzedane na rzecz Skarżącego przez W. T., a także, skąd transportował opakowania odpadowe do S. oraz na ul. B. [...] w B.. Skarżący ponadto nie wiedział, skąd W. T. nabywał opakowania odpadowe, które następnie sprzedawał Skarżącemu w 2016r. i 2017r. Słusznie za niewiarygodne organ uznał okoliczność, że odpady były rzekomo przekazywane przez firmy bez żadnego pokwitowania, dlatego iż obowiązujące przepisy obligowały firmy do przeniesienia obowiązku gospodarowania odpadami tylko na podmioty posiadające stosowne zezwolenie. Nieprawdopodobne jest więc, aby firmy nie zabezpieczały swojego interesu poprzez żądanie potwierdzenia przekazania odpadów. W. T. oświadczył, że odpadów bardzo często w ogóle nie widział, (k. 74-761. VI, k. 198-1991. XVI). W świetle zebranych dowodów szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji, Sąd nie dostrzega podstaw do kwestionowania ustaleń organu co do tego, że faktury wystawione przez niego na rzecz Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Podobnie ocenić należało faktury wystawione przez M. W. T. z siedzibą w B. . Przesłuchany [...] września 2018r. w charakterze świadka W. T. zeznał, że dokumenty dotyczące usług jako M. (e-maile, zdjęcia z targów) gdzieś są, musiałby je odszukać, przy czym odmówił podania nazw firm, z którymi w wyniku jego działań marketingowych Skarżący nawiązał współpracę. Skoro w okresach rozliczeniowych objętych postepowaniem Skarżący nie dokonywał dostaw na rzecz firm zagranicznych, jak również nie nabywał towarów i usług od takich firm, nabycie usług od M. organ zasadnie uznał za nieprawdopodobne. Z zebranych w sprawie dokumentów dotyczących firmy Skarżącego nie wynika również, aby Skarżący lub pracownicy brali udział w konferencjach odbywających się poza granicami kraju. Ponadto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za poszczególne miesiące 2016r. Skarżący zaewidencjonował rachunki za umowę zlecenia, wystawione przez K. G., w których jako przedmiot umowy wskazano "tłumacz na spotkaniu z zagranicznym kontrahentem w jego siedzibie". Przesłuchany [...] marca 2022r. w charakterze Strony Skarżący zeznał, że w wyniku działań marketingowych W. T. nawiązał w 2016 i w 2017 roku współpracę z firmami na targach oraz z firmami, z którymi Skarżący odbywał na bieżąco spotkania. Był to etap propozycji, jednak firma Skarżącego nie przeszła "sita" związanego z wymogami kontrahentów. Faktury są jedynym potwierdzeniem usług biurowych i marketingowych wykonanych przez W. T.. Skarżący mimo zapowiedzi, nie przedłożył zdjęć i e-maili z targów. Podkreślić należy, iż Skarżący nie wykazał także żadnych innych istniejących realnie skutków współpracy z tym kontrahentem. Zasadnie organ uznał za niewiarygodne zeznania W. T., dotyczące otrzymania od Skarżącego zapłaty gotówką, ponieważ z wyciągów z rachunku bankowego Skarżącego nie wynikało, aby wypłacał gotówkę w terminach dokonywania rzekomych płatności gotówkowych. Sąd akceptuje również, stanowisko organów, że przedstawione przez Skarżącego kserokopie wizytówek (87) potencjalnych klientów nie mogły być wystarczającym argumentem potwierdzającym wykonanie przez W. T. usług marketingowych i biurowych. Sąd nie dopatrzył się też uchybień odnośnie ustaleń organów w zakresie wykazanych przez Skarżącego nabyć od E.-T. T. M. (zakwestionowane faktury zestawione w tabeli na s. 42-43 decyzji organu pierwszej instancji). Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził u T. M. kontrolę podatkową za okresy od stycznia 2016r. do czerwca 2017r. (k. 1221. VII) Z zeznań T. M., przesłuchanego w charakterze Strony w Urzędzie Skarbowym w K. w toku prowadzonej u tej osoby kontroli podatkowej (co szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji), wynika, że nie miał pozwolenia na zbiórkę odpadów, nie zatrudniał pracowników, rozładunku w S. dokonywali pracownicy Skarżącego lub Skarżący osobiście, do czego wykorzystywali widłak. W rozładunku brało udział kilka osó, świadek nie znał ich danych osobowych. Przesłuchiwany nie pamiętał danych osobowych i adresów osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które "przekazywały" mu odpady, a w momencie pozyskiwania odpadów nie prowadził żadnej dokumentacji. Nie był w stanie wskazać ani opisać dokładnych ani przybliżonych miejsc załadunku towarów, natomiast jako jedyne miejsce wyładunku wskazał ul. [...] w S.. Nie wiedział, kto przewoził te towary ani jakim samochodem ani dlaczego na części kart przekazania odpadów brak jest numerów rejestracyjnych pojazdu przyczepy lub naczep, którymi dokonano transportu. Nie potrafił wyjaśnić różnic w ilości odpadów, stwierdzonych między kartami przekazania odpadów a fakturami. Z kolei Skarżący nie wiedział, z jakich miejscowości następował dowóz, jakie to były ilości (zeznania Skarżącego z [...] listopada 2019r. złożone w charakterze świadka w toku kontroli u T. M.). Skarżący nie pamiętał miejsc wskazanych przez T. M., skąd odpady były zbierane. W ocenie Sądu, szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji materiał dowodowy (s. 23 do 25 ) dowodzi, iż sporne faktury VAT wystawione przez E.-T. T. M. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżący rozliczając kwoty z nich wynikające w kosztach uzyskania przychodów 2016r., zawyżył te koszty o łączną kwotę [...]zł, co jak słusznie przyjął organ stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1u.p.d.o.f. Podkreślić w tym miejscu należy, że zarzuty Strony dotyczące pomijania/zmarginalizowania zeznań świadków pozbawione są podstaw. Zeznania zostały bowiem powołane i ocenione w zaskarżonej decyzji. W żadnym razie o wadliwości zaskarżonej decyzji nie może przesądzać wyłącznie odmienna ocena Skarżącego co do poczynionych w toku przeprowadzonego postępowania ustaleń. Odnośnie zeznań M. L. i R. W. dotyczących T. M., wskazać należy, że M. L. zeznała, że T. M. przywoził makulaturę, samochodem większym od busa, oplandekowanym. Makulatura była zapakowana w big-bagach. Jednak według faktur wystawionych przez T. M. miał on dostarczać szkło, drewno i wielomateriał, nie dostarczał natomiast makulatury. Również sam T. M. utrzymuje, że sprzedawał opakowania drewniane, opakowania ze szkła i odpady wielomateriałowe. T. M. miał dostarczać wielomateriałówkę F. o ładowności 1450 kg więc opis pojazdu przedstawiony przez świadka nie może dotyczyć samochodu T. M.. Z kolei R. W. zeznał, że T. M. to prawdopodobnie ta osoba, która przywoziła opakowania wielomateriałowe, na pytania pełnomocnika potwierdził, że T. M. przyjeżdżał z towarem. Jak wyżej wskazano zgodnie z oświadczeniem T. M. wielomateriał miał dostarczać własnym transportem [...]. Biorąc pod uwagę ilość wielomateriału, który miał być przywieziony w poszczególnych miesiącach i dopuszczalną ładowność samochodu T. M. musiałby wykonać, np. w sierpniu aż 196 kursów, przy czym sam zeznał, że towar pochodził z terenu oddalonego od S. o około 200-250 km. Ponadto z zeznań R. W. nie wynika aby widział jak T. M. dostarcza te opakowania. Odnosząc się natomiast do zeznań J. W., który wskazał, że "był taki M. z B." wyjaśnić, za organem, należy, że świadek odpowiedzialny był za zbiórkę opakowań wielomateriałowych z różnych miejscowości, w okolicy gminy Ś., która odbywała się 5 razy w tygodniu. J. W. świadczył pracę dla Skarżącego 5 dni w tygodniu w godzinach od 7 do 11, nie mógł więc jednocześnie kierować pojazdem, który odbierał odpady i być w miejscu prowadzenia działalności w S. przy załadunku i rozładunku towarów. Za chybiony - w ocenie Sądu - uznać należy zarzut skargi dotyczący pominięcia przez organy podatkowe dowodu w postaci ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] lipca 2021r. [...], wydanej wobec E.-T. T. M., którą umorzono postępowanie podatkowe w odniesieniu do jego transakcji ze Skarżącym (objętych zaskarżoną decyzją) ze względu na niemożność wykazania dowodami, że transakcje były nierzetelne. Słusznie organ podkreślił, iż zgodnie z przepisami art. 194 § 1 i § 2, art. 180 § 1 i art. 191 O.p. powyższa decyzja stanowi jeden z dowodów w sprawie i podlega ocenie merytorycznej organu odwoławczego. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy oraz wszechstronności oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada także rozpoznanie sprawy według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania, oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych i ich wzajemnego wpływu. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z uwzględnieniem wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania. Powołana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. jest tylko jednym z dowodów w sprawie podlegającym ocenie na równi z innym materiałem dowodowym, a zestawiając ją z innymi dowodami zebranymi w toku postępowania podatkowego, organy podatkowe zasadnie doszły do wniosku, że faktury wystawione przez T. M. nie odzwierciedlają rzeczywistości, a jedynie ją kreują. Podkreślić należy, że organy podatkowe orzekając nie są związane decyzjami wydanymi przez inne organy i dotyczącymi innych podatników. Z dokumentacji rachunkowej T. M. ani innych zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika, aby w ogóle dysponował on jakimkolwiek rzeczywistym towarem, który następnie mógłby zostać odsprzedany. Nie budzi również wątpliwości Sądu ustalenie organu, że faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. w 2016r. tytułem świadczenia usług transportowych, były "puste" (s. 50 decyzji organu pierwszej instancji). Z zeznań prokurenta [...] M. B., złożonych w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. [...] czerwca 2021 r. w charakterze świadka wynika, że nie wiedział: ile było transportów, kiedy konkretnie i jaki samochód był w nich wykorzystywany; nie miał pojęcia o pracownikach Skarżącego, nie zna ich osobiście. Nie znał nazw i danych adresowych firm i osób fizycznych, od których odbierał przewożone towary. Nie był w stanie określić, dokąd jeździł, czy robił przerwy ani ile czasu spędzał w samochodzie ani tego, skąd i dokąd [...] Sp. z o.o. przewoziła dla Skarżącego towary. Natomiast W. B., przesłuchany [...] sierpnia 2021 r. w charakterze świadka w Drugim Urzędzie Skarbowym w T., zeznał, że nieodpłatnie pomagał swojemu synowi M. B.. Nie potrafił jednak sprecyzować, dla jakich firm [...] wykonywał przewozy i nie znał pozostałych pracowników [...] Sp. z o.o. Natomiast z zeznań Skarżącego, złożonych w toku kontroli podatkowej [...] sierpnia 2017r., wynika, że nie zawarł ze [...] pisemnej umowy na świadczenie usług transportowych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, tj. między innymi przesłuchanie Skarżącego w charakterze Strony, przesłuchanie M. B. i innych osób w charakterze świadków oraz dowody pozyskane od innych organów, zasadnie doprowadził organy podatkowe do przekonania, że zaliczenie w koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o., było bezpodstawne. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez właściwy urząd Skarbowy ustalono, że [...] posiadała pozwolenie na transport odpadów-opakowań: z papieru i tektury (kod 15 01 01), z tworzyw sztucznych (kod 15 01 02) i z drewna (kod 15 01 03). Prokurent [...] M. B. [...] grudnia 2017 r. złożył oświadczenie, w którym wskazał, że [...] Sp. z o.o. nie zawierała ze Skarżącym umów w formie pisemnej, zawarto umowę ustną; posiada dowody WZ; zapłaty za faktury regulowane były częściowo przelewem, a pozostała część gotówką; gotówkę Skarżący przekazywał osobiście w G. i w S.. Ponadto ustalono, że [...] nie posiadała listów przewozowych i przedłożyła tylko jeden nieczytelny dokument WZ. W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających pozyskano dowody KP wystawione przez [...] , kwoty i terminy zapłat. Spółka mimo kilkakrotnych wezwań nie przedłożyła żadnych innych dokumentów, dostarczała dokumenty z opóźnieniem, a kontakt z M. B. był utrudniony. Także księgowy [...] miał trudności z pozyskaniem dokumentacji od tej firmy. Z danych uzyskanych z systemu viaTOLL, wynika natomiast, wbrew oświadczeniu M. B., że wskazany przez niego pojazd nie kursował między B. a S. - tylko raz [...] października 2016 r., został zarejestrowany przez rejestrator Z.-L., a [...] lutego i [...] listopada 2016 r. odnotowany został przejazd tego pojazdu na Węźle B. B. - B. Południe. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu organ zasadnie przyjął, iż firma [...] sp. z o.o. nie wykonała usług transportu odpadów opakowaniowych ze szkła i drewna. [...] sp. z o.o. wystawiała fikcyjne faktury na rzecz Skarżącego, które miały umożliwić ich odbiorcy zarachowanie w ciężar kosztów wartości netto wynikającej z tych faktur. Przelewy na konto firmy [...] miały uwiarygodnić transakcje i stanowiły zapłatę za wystawianie fikcyjnych faktur. Suma zapłat przelewem bankowym na rachunek [...] jest wyższa niż suma wynikająca z dowodów KP przedłożonych przez tą spółkę za okresy od czerwca do grudnia 2016 roku. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika także, że pracownicy Skarżącego (R. W., J. P., J. M., M. L., D. D.; D. D., K. C., M. C., B. S.) nie kojarzyli firmy [...] ani M. B. lub innych kierowców samochodów ciężarowych (z wyjątkiem J. W., który zeznał, że wśród kierowców przywożących towar do S. był "M. ". Pracownicy Skarżącego kojarzyli jedynie A. K., który miał siedzibę naprzeciwko miejsca prowadzenia działalności przez Skarżącego, (t. 5, k. 23, 30,47-51,1.10, k. 47, 50). W skardze zarzucono również w odniesieniu do świadczenia na usług transportowych przez [...], że brak (większości) zarejestrowanych przejazdów w systemie viaTOLL, który nie obejmuje wszystkich dróg, a jedynie niektóre wybrane drogi i to płatne, nie oznacza, że samochody w ogólnie nie jeździły i żadne usługi transportowe nie zostały nimi wykonane, ponieważ samochody mogły się poruszać innymi drogami. Argumentacja Skarżącego, nie podważa ustaleń organów podatkowych dotyczących nierzetelności transakcji wykazanych przez [...]. Z analizy danych systemu viaTOLL wynika bowiem, że trasy wykonywane na rzecz innego kontrahenta znalazły odzwierciedlenie w systemie. Argumentacja, że trasy na rzecz Skarżącego miały być - odmiennie - realizowane na drogach niższej kategorii, nie znajdują potwierdzenia w zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Okoliczność, że zdecydowana większość tras rzekomo wykonanych na rzecz Skarżącego przez [...] nie znalazła się w systemie viaTOLL, w kontekście pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, w ocenie Sądu dowodzi, że usług tych nie wykonała firma [...]. Zawarty w skardze argument, że w tym samym czasie, w którym miał odbywać się transport na rzecz Skarżącego, [...] wykonywała rzeczywiste usługi transportowe dla innego kontrahenta, wykonując je w drodze powrotnej z tras wykonanych dla Skarżącego, jest zdaniem Sądu niewiarygodny. Wskazać bowiem należy, że M. B., W. B. ani Skarżący nie potrafili konkretnie wskazać transportowanego towaru, miejsc załadunku i rozładunku ani firm, od których lub do których przewozili towar, mimo że faktury wystawione przez [...] na rzecz Skarżącego różnią się między sobą tylko nieznacznie, a zatem usługi miały mieć charakter powtarzalny. Z akt sprawy wynika, iż S. S. z o.o. nie mogła wykonać dla Skarżącego spornych usług transportowych, gdyż nie miała wystarczających zasobów ludzkich i techniczno organizacyjnych. Skarżący stawia ponadto w skardze zarzut, iż okoliczność, że R. S. nie prowadziłby realnej działalności gospodarczej na działce dzierżawionej od Skarżącego (brak konsumpcji usługi), nie ma znaczenia, gdyż nieruchomość pozostawała do jego dyspozycji, więc Skarżący był uprawniony do wystawiania faktur. Należy zwrócić uwagę na fakt, że powyższe rozumowanie jest dokonane w całkowitym oderwaniu od kontekstu sprawy. Sporna dzierżawa działki nie była bowiem dokonana w żadnym innym celu, niż do prowadzenia na niej przez R. S. działalności gospodarczej. Jak opisano w zaskarżonej decyzji, wprost w umowie dzierżawy zawarto postanowienie, że przeznaczeniem działki będzie działalność gospodarcza. Natomiast, działalność ta była fikcyjna, a R. S. ograniczał się do wystawiania w przedmiotowych okresów rozliczeniowych pustych faktur. Tym samym dzierżawa nie była realną czynnością gospodarczą, gdyż sama faktura dowodzi istnienia transakcji, lecz powinna ona odzwierciedlać stan faktyczny zaistniały między wystawcą a odbiorcą faktury. W świetle powyższego podzielając stanowisko organu podatkowego Sąd uznał, iż Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów 2016 roku o łączną kwotę [...]zł, naruszając tym samym art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Za chybiony, należy uznać zarzut Skarżącego, że pominięto dowód z pisma J. K., w którym wskazano, że usługę serwisu [...] dokonano nie w mieszkaniu w G., lecz pod adresem ul. [...] S., [...] Ś., a fakturę wystawiono na adres siedziby Skarżącego ujawniony w CEIDG - w ocenie Skarżącego nie może więc być mowy o nierzeczywistym charakterze usługi. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy, opisany na stronie 36 zaskarżonej decyzji, doprowadził organy podatkowe do słusznego przekonania, że Skarżący bezpodstawnie zaliczył w koszty uzyskania przychodów kwotę z faktury wystawionej przez W. E. J. K., czym zawyżył wysokość tych kosztów. Za bezpodstawny Sąd uznał również zarzut Skarżącego, że według organu "rachunek za energię elektryczną zakładu w S. za wrzesień 2016r. wynosił [...] zł podczas gdy był on dwukrotnie wyższy i wynosił [...] zł". Z protokołu kontroli (str. 16) wynika, że rachunek za energię elektryczną za wrzesień 2016 r. w S. wyniósł właśnie [...] zł netto (263 kWh zużycia). Z ustaleniem tym zgodził się Skarżący, nie kwestionując tego w zastrzeżeniach do protokołu, a ponadto dotychczas nie złożył również przeciwdowodu obalającego ten dowód. Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdził, iż Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów 2016r. o łączną kwotę [...]zł z tytułu wydatków udokumentowanych fakturami VAT nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których jako wystawcę wskazano E.-R. R. S., G. E. W. T., M. S. T., E.-T. T. M., S. S. z o.o. oraz W. E. J. K., czym naruszono art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jako niezrozumiały należy ocenić zarzut Skarżącego dotyczący pominięcia przez organ odwoławczy strony sprzedażowej. Według Skarżącego nie uznając spornych wydatków za koszty uzyskania przychodu, organ odwoławczy winien był odpowiednio usunąć pozycje przychodowe, co powinno skutkować obniżeniem podstawy opodatkowania. Podkreślić w tym miejscu należy, że w przedmiotowej sprawie zakwestionowano Skarżącemu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów 2016 roku wydatków w łącznej kwocie [...]zł wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez: E.-R. R. S., G. E. W. T., M. S. T., E.-T. T. M., S. S. z o.o. oraz W. E. J. K., które dokumentowały czynności niedokonane przez podmioty widniejące na tych fakturach jako ich wystawcy. Sporne faktury dotyczyły wykazanego i rozliczonego nabycia przez Skarżącego między innymi odpadów opakowaniowych szklanych, wielomateriałowych i z drewna oraz usług transportowych, usług rębakiem mobilnym, usług belowania, usług marketingowych i biurowych oraz przeglądu [...] [...]. Przy czym organ zakwestionował sporne wydatki z uwagi na nierzetelność podmiotów , które wystawiły faktury. Nie było zatem podstaw do podważenia sprzedaży dokonywanej przez Skarżącego ( poza fakturami dla E.-R. i G. E.). Sąd w całości także aprobuje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, iż sprzedaż na rzecz E.-R. R. S. oraz G. E. W. T. nie miała faktycznie miejsca. W tym miejscu należy ponownie wskazać, że R. S. nie okazał żądanych dokumentów ani nie zgłosił się do Urzędu Skarbowego w G., nie zatrudniał pracowników i nie posiadał sprzętu niezbędnego do załadunku i rozładunku towarów, tj. maszyn, urządzeń i środków transportu, umożliwiających wykonanie usług transportowych, jak również nie ponosił żadnych kosztów dotyczących usług transportowych (takich jak zakup paliwa lub usługi podwykonawców). Z zeznań R. S., złożonych [...] lutego 2021r. w Urzędzie Skarbowym w G. w charakterze świadka (co szczegółowo opisano na stronach od 19 do 22 decyzji organu pierwszej instancji) wynika, że rozliczał się ze Skarżącym przelewem albo gotówką. Jeżeli był przelew, to na konto Skarżącego. Nie posiada umów leasingu, gdyż wszystkie dokumenty miał w samochodzie i uległy one zniszczeniu z powodu wypadku. Sąd akceptuje stanowisko organu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że R. S. nie prowadził realnej działalności gospodarczej, zatem nie mógł wykorzystywać do tej działalności hali magazynowej na nieruchomości położonej przy ul. [...] w S.. Odnośnie do transakcji dokonanych z W. T., wskazać należy, że w toku czynności sprawdzających przedłożył on faktury wystawione przez Skarżącego za odzysk odpadów opakowaniowych z drewna oraz za recykling i odzysk odpadów opakowaniowych z drewna (które wymieniono w tabeli na stronach od 26 do 29 decyzji organu pierwszej instancji, na łączną kwotę netto [...] zł). Jak wyjaśnił organ w remanencie na dzień [...] stycznia 2016r. wykazano u Skarżącego 3.000 t opakowań z drewna, a w styczniu 2016r. Skarżący wykazał zakup 2.000 t odpadów opakowaniowych z drewna. Natomiast Skarżący w styczniu 2016r. wystawił na rzecz W. T. faktury za recycling opakowań z drewna w ilości 23.808 t. Wskazać ponadto należy, iż Skarżący wystawiał także faktury dokumentujące sprzedaż palet oraz faktury za odzysk i recykling opakowań z drewna dla innych firm, np. w styczniu 2016r. Skarżący wystawił faktury za recykling opakowań z drewna na rzecz firmy [...] w ilości 1.000 t. Ponadto Skarżący wykazał sprzedaż 40 sztuk palet. Podkreślenia w tym miejscu wymaga okoliczność, że rzekomymi dostawcami opakowań z drewna na rzecz Skarżącego byli R. S. i W. T.. Wystawione przez wyżej wymienione podmioty faktury w przedmiotowych okresach rozliczeniowych - jak ustalono w toku prowadzonego postępowania - nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W pozostałych miesiącach Skarżący wystawiał faktury dla W. T. za recykling opakowań z drewna w ilościach od 2.159 t w marcu do 8.792,05 t w grudniu 2016r. Skarżący w przedmiotowych okresach rozliczeniowych miał wykonywać takie roboty jak: załadunek i rozładunek w S., naprawa palet, recykling opakowań z drewna, segregacja i przygotowanie opakowań ze szkła i wielomateriałowych do recyklingu, kruszenie szkła, belowanie opakowań wielomateriałowych, segregowanie opakowań z tworzyw sztucznych, belowanie opakowań z tworzyw sztucznych, załadunek odpadów opakowaniowych na terenie całego kraju oraz odbiór opakowań zebranych na terenie miasta i gminy Ś.. Ustalono, że w styczniu i [...] 2016r. Skarżący zatrudniał siedem osób, z tego w B. dwie osoby zatrudnione w biurze, a w S. pięć osób (z których jedna osoba pracowała w charakterze tłumacza). Od marca do maja 2016r. zatrudnienie w S. zwiększało się o jedną osobę, od czerwca do lipca 2016r. o trzy osoby, w sierpniu o jedną osobę, a od listopada do grudnia 2016 o trzy osoby. Sąd aprobuje stanowisko organu, że liczba zatrudnionych przez Skarżącego pracowników nie była wystarczająca do wykonania tak szerokiego zakresu robót. Podkreślić w tym miejscu należy, że zarzut, iż organy nie podjęły żadnej próby ustalenia, jaka ilość pracowników byłaby ilością wystarczającą do wykonania tych usług, jest niezasadny, ponieważ w zaskarżonej decyzji szczegółowo zbadano liczbę zatrudnionych przez Skarżącego pracowników w poszczególnych okresach, a także porównano te wartości z ilościami rzekomo przerobionych przez pracowników Skarżącego odpadów. To, że taka liczba pracowników nie była w stanie wykonać tych usług, nie budzi wątpliwości. Natomiast zarzucanie, że do podważenia tych ustaleń konieczne jest konkretne wskazanie ilości "wystarczającej" jest bezpodstawnym przerzucaniem odpowiedzialności na organy podatkowe, podczas gdy to Skarżący prowadził dokumentację dotyczącą zatrudnienia i powinien wykazać posiadanie odpowiedniego zaplecza pracowniczego i technicznego. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji podkreślić należy, że powołane w przedmiotowej sprawie przepisy zarówno w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jak i Ordynacji podatkowej zostały prawidłowo zastosowane przez organ podatkowy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wyczerpujące, spójne, poparte dowodami zebranymi wtoku postępowania i zgodne z przepisami prawa. W zaskarżonej decyzji przedstawiono rzeczywisty obraz przedmiotowej sprawy, który dał podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalności i praworządności, wyrażoną w art. 120 O.p. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie dochowano również zasady wynikającej z art. 121 § 1O.p , w myśl której prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wymaga przestrzegania przepisów procesowych i prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego. Jak już wskazano wyżej, odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołaną zasadę, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Za chybiony, należy również uznać zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że Skarżący jest zwolniony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, umożliwiającego orzekanie w sprawie. Jest to tym bardziej istotne w przedmiotowej sprawie, jako że Skarżący negując co do zasady wszystkie ustalenia organu nie przedstawia dowodów o przymiocie istotności dla sprawy. W ocenie Sądu, podejmowanie przez organ podatkowy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności sprawy należy uznać za postępowanie, wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem mieć na uwadze, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organu gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Podejmując rozstrzygnięcie organ podatkowy podjął wszystkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego. Zapewniono Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania. W niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny. Przeprowadzony wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p. i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Wskazać należy, że argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organu - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w odwołaniu zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Przy czym, z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Ponadto w myśl art. 124 O.p. organ podatkowy wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonał organ podatkowy i na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie. Organ podatkowy przytoczył przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala na odniesienie się do zawartej tam argumentacji oraz pozwala na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń. Uwzględniono wszystkie okoliczności, a fakt, iż ostateczny wynik ustaleń nie spełnia oczekiwań Skarżącego nie oznacza, że dopuszczono się naruszenia prawa. Wbrew temu co twierdzi Skarżący - organ podatkowy rozstrzygając w sprawie uwzględnił wszystkie zebrane, w tym przedłożone przez Skarżącego dowody, czemu dał wyraz w zaskarżonej decyzji. Dopiero po analizie zgromadzonego materiału dowodowego i ocenie ustalonego stanu faktycznego w kontekście powołanych przepisów wydał zaskarżoną decyzję. W wydanej decyzji organ odniósł stan faktyczny do przepisów prawa, wyjaśniając ich znaczenie. Za bezpodstawne w konsekwencji należy uznać zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów procedury podatkowej, w tym zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194, art. 199a, art. 207, art. 208 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.