I GZ 165/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej zażalenia D.S. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 225/18 w zakresie odmowy wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi D.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 23 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego postanawia: oddalić zażalenie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie postanowieniem z 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 225/18 odmówił D. S. wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 23 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego . Sąd pierwszej instacnji odmawiając wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że podniesione przez skarżącego okoliczności w postaci możliwości utraty płynności finansowej w sytuacji zapłaty wynikającej z decyzji organu z 23 lutego 2018 r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 191.492 zł oraz opłaty paliwowej na łączną kwotę 11.736 zł. nie zostały w sposób wiarygodny i pełny uprawdopodobnione. W ocenie Sądu skarżący uzasadniając złożony wniosek wskazał wyłącznie na wysokość ponoszonych wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, konieczność terminowej opłaty należności z tytułu faktur oraz stratę za dwa miesiące br., pomijając jakiekolwiek informacje w zakresie posiadanego majątku zarówno firmowego jak i osobistego, czy uzyskiwanych dochodów przez prowadzane przez niego gospodarstwo domowe. W ocenie WSA sam fakt wystąpienia straty w działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającej przesłanki do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Strata powstaje wskutek uzyskania nadwyżki kosztów nad przychodem i nie stanowi automatycznie o braku środków finansowych. Powstanie w jednym roku rozliczeniowym straty nie oznacza jeszcze utraty płynności finansowej. W przypadku przedsiębiorców (a do takich niewątpliwie należy skarżący) miarodajną dla oceny ich zdolności płatniczych nie jest kategoria "dochodu" (rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania) lecz "przychodu". Istnieją bowiem legalne instrumenty podatkowe pozwalające na równoważenie kosztów i przychodów, tak by w końcowym rozliczeniu obciążenie podatkowe zminimalizować, czy też w ogóle wyeliminować. Do instrumentów takich należą zwolnienia podatkowe, dokonywanie zakupów i inwestycji, amortyzacja majątku trwałego. Istotniejszy zatem jest fakt uzyskiwania przychodów i poziom, na jakim przychody ich kształtowania. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił nadto, że podnoszona przez wnioskodawcę okoliczność terminowego opłacania należności z faktur również nie była okolicznością szczególną i wyjątkową ponieważ obowiązek terminowego realizowania płatności wpisany jest w jej prowadzenie. WSA w Olsztynie dodał, że w aktach administracyjnych znajduje się nieaktualne na moment rozpoznawania wniosku zestawienie środków trwałych (dotyczy 2014 r.). W ocenie Sądu pierwszej instancji, skarżący nie wykazał, że zachodzą okoliczności z art. 61 § 3 p.p.s.a., uzasadniające możliwość wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków związanych z wykonaniem zaskarżonej decyzji, a co za tym idzie nie uprawdopodobnił okoliczności uzasadniających wstrzymanie wykonania decyzji. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wskazał, że odniósł się do szeregu okoliczności, których kumulatywne wystąpienie stanowi podstawę zastosowania rzeczonej instytucji (wstrzymania wykonania aktu). W jego ocenie wykonanie zaskarżonej decyzji wiązać może się z koniecznością zwolnienia pracowników oraz finalnie zakończeniem prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc się do podniesionej przez Sąd pierwszej instancji argumentacji, skarżący wskazał, że ocena kondycji finansowej dokonana została bez uwzględniania wzajemnych korelacji i zależności między poszczególnymi zdarzeniami stanowiącymi podstawę wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. WSA, pominął nadto wysokość kwoty zobowiązania wynikającego z ww. decyzji z 23 lutego oraz faktu, iż jest to relatywnie najwyższe zobowiązanie na nim ciążące. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie nie jest zasadne. Przepis art. 61 § 3 p.p.s.a przewiduje możliwość wstrzymania przez sąd wykonania zaskarżonego aktu lub czynności na wniosek strony, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia stronie znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie, wskazuje się, że warunkiem wydania postanowienia o wstrzymaniu wykonania aktu lub czynności jest wskazanie przez stronę we wniosku okoliczności uzasadniających możliwość wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków i ich konkretyzacja w przedstawionym przez stronę materiale dowodowym. Zgodnie z art. 61 § 1 p.p.s.a wniesienie skargi do sądu nie wstrzymuje wykonania zaskarżonej decyzji. Zasadą jest zatem wykonalność decyzji ostatecznej. Sąd może jednak, stosownie do treści art. 61 § 3 p.p.s.a na wniosek strony skarżącej wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części zaskarżonego aktu lub czynności. Zgodnie z treścią art. 61 § 3 p.p.s.a, przesłanką wstrzymania zaskarżonego aktu jest zajście niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, warunkiem jednak – o czym była mowa wyżej - wydania takiego postanowienia jest wykazanie przez stronę we wniosku okoliczności uzasadniających możliwość wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. W analizowanym przepisie chodzi o taką szkodę, która nie będzie mogła być wynagrodzona przez późniejszy zwrot wyegzekwowanego świadczenia, albo przez przywrócenie pierwotnego stanu rzeczy. Natomiast trudne do odwrócenia skutki mogą być zarówno prawne, jak i faktyczne. Rodzaj i zakres wystąpienia tych skutków musi być oceniony na podstawie obowiązującego prawa oraz sytuacji faktycznej, w jakiej znalazła się strona obciążona obowiązkami określonymi w decyzji (v. postanowienie NSA z dnia 17 lipca 2008 r., II GZ 139/08). Uzasadnienie wniosku o wstrzymanie wykonania aktu lub czynności winno odnosić się do konkretnych zdarzeń (okoliczności) świadczących o tym, że w stosunku do wnioskodawcy wstrzymywanie wykonania zaskarżonego aktu jest uzasadnione (B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 206). Ponadto wniosek poparty zostać powinien stosownymi dokumentami potwierdzającymi okoliczność spełnienia ustawowych przesłanek wstrzymania wykonania decyzji. Przy czym sąd administracyjny w razie braku takich dokumentów, czy to w aktach sprawy, czy też z powodu niedołączenia ich do wniosku nie jest uprawniony, przed rozpoznaniem wniosku o wstrzymanie do wzywania strony o ich przedstawienie. W przypadku bowiem wniosku o wstrzymanie zaskarżonego aktu lub czynności ustawa ppsa nie przewiduje – jak choćby w ramach instytucji prawa pomocy – możliwości skorzystania z uzupełniającego postępowania dowodowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że skarżący nie uprawdopodobnił występowania w rozpoznawanej sprawie tego rodzaju okoliczności. Zawarte we wniosku twierdzenia, że wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji nie zostały uprawdopodobnione stosownymi dokumentami odnoszącymi się do sytuacji majątkowej strony, które obrazowałyby aktualną, rzeczywistą kondycję finansową (zestawienie środków trwałych z 2014 r.), czy wskazanie jakich to świadczeń i w jakiej wysokości zostanie skarżący pozbawiony środków w wyniku niezastosowania ochrony tymczasowej i jak to wpłynie na jego sytuację. Przesłanką wstrzymania zaskarżonego aktu jest wystąpienie niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Nie chodzi przy tym o jakiekolwiek skutki i jakąkolwiek szkodę, ale o szkodę i skutki kwalifikowane, tzn. przekraczające normalne następstwa związane z wykonaniem aktu. Zatem argumentacja służąca uprawdopodobnieniu spełnienia się przesłanki z art. 61 § 3 p.p.s.a. musi być dokładna i wyczerpująca, gdyż jest podstawą ustaleń faktycznych, pozwalających Sądowi pierwszej instancji na podjęcie stosownego rozstrzygnięcia. Informacja w tym zakresie powinna być kompletna, zawierająca konkretne dane, obrazujące realną sytuację wnioskodawcy. Obowiązek uprawdopodobnienia istnienia przesłanek z art. 61 § 3 p.p.s.a. sprowadza się do przedstawienia konkretnych zdarzeń oraz dokumentacji, które mogłyby je uprawdopodobnić (por. T. Lewandowski, glosa do post. NSA z dnia 7 stycznia 2014 r. sygn. II FZ 1350/13, lex/el 2014). Sąd musi mieć wiedzę o okolicznościach przemawiających za wstrzymaniem wykonania aktu lub czynności oraz możliwość zweryfikowania tej wiedzy, a dostarczenie odpowiednich informacji i dokumentów w tym zakresie obciąża stronę. Należy wskazać, że skarżąca nie sprecyzowała na czym konkretnie ma polegać znaczna szkoda lub trudne do odwrócenia skutki, jakich kwot w jakich postępowaniach administracyjnych będzie w konsekwencji pozbawiona. Tym samym prawidłowo Sąd pierwszej instancji odmówił wstrzymania wykonania decyzji w sytuacji, w której skarżący nie uprawdopodobnił wystąpienia po jego stronie przesłanek z art. 61 § 3 p.p.s.a. Załączenia do wniosku nie tylko wybranej części dokumentacji finansowej, bez żadnego opisu, nie może zostać uznane za wystarczające do dokonania takiej oceny. W tym celu skarżący winien tak określić ewentualną szkodę i wskazać na skutki, które trudno będzie odwrócić, by sąd mógł stwierdzić, na podstawie konkretnych danych, że jej wielkość może być znaczna, a skutki wykonania decyzji istotnie trudne do odwrócenia. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem uznał, że zawarcie umów leasingu operacyjnego, które choć wiążą się z koniecznością realizowania określonych płatności, to w konsekwencji wskazują na posiadanie dobrej kondycji finansowej. Podkreślenia wymaga również, że nie jest obowiązkiem sądu rozpoznającego wniosek o przyznanie ochrony tymczasowej samodzielnie, na podstawie akt sprawy, określić czy wykonanie decyzji może wywołać którykolwiek ze skutków, o których mowa w art. 61 § 3 p.p.s.a. Nie był on również zobligowany aby ustalać, jakie okoliczności faktyczne czynią prawdopodobnym spełnienie przesłanek wymienionych w tym przepisie. Wreszcie nie jest zadaniem sądu, aby samodzielnie poszukiwać dowodów potwierdzających takie prawdopodobieństwo, przy założeniu, że takie dowody rzeczywiście w aktach sprawy się znajdują. Innymi słowy, sąd nie może w ocenie zasadności wniosku bazować wyłącznie na jego treści albo treści załączonych do niego dokumentów, więc na stronie postępowania ciąży tym samym obowiązek umotywowania żądania w taki sposób, aby wynikały z niego podstawy do zastosowania instytucji ochrony tymczasowej (v. postan. NSA z 29 listopada 2017 r., II FZ 608/17). Naczelny Sąd Administracyjny podziela jednocześnie pogląd, że w postępowaniu zażaleniowym istnieje możliwość orzekania reformatoryjnego - na podstawie materiału dowodowego, uzupełnionego na etapie tego postępowania. Możliwość taką dostrzegano w piśmiennictwie i orzecznictwie na tle poprzedniego brzmienia art. 188 ppsa. Uznawano, że zdanie drugie art. 188 p.p.s.a., wiążące Sąd drugiej instancji stanem faktycznym przyjętym w zaskarżonym orzeczeniu, nie miało zastosowania w postępowaniu zażaleniowym. Wskazywano, że Naczelny Sąd Administracyjny uprawniony jest do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów w zakresie dopuszczonym przez art. 106 w zw. z art. 193 i art. 197 § 2 p.p.s.a. Podkreślano, że ma to szczególne znaczenie przy rozpatrywaniu zażaleń dotyczących prawa pomocy lub kwestii wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu administracyjnego (zob. teza 6 (w:) Komentarz do art. 197 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, B. Gruszczyński, A. Kabat, LEX 2013 i powołany tam: R. Hauser, Postępowanie zażaleniowe przed NSA (w:) Materiały na konferencję sędziów NSA, Serock 18-19 października 2004 r., maszynopis powielony, Warszawa 2004, s. 71-72; postanowienie NSA z 23 marca 2016 r., sygn. akt I OZ 269/16). Pogląd ten należy tym bardziej wyrazić na tle obecnego brzmienia art. 188 ppsa, poszerzającego zakres reformatoryjnego orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w postępowaniu kasacyjnym. W obecnym stanie prawnym, rozstrzygnięcia podejmowane w postępowaniu zażaleniowym powinny co do zasady mieć charakter reformatoryjny (patrz: Andrzej Kabat [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", WK 2016, teza 5 do art. 197). Argumentacja skarżącego przedstawiona w zażaleniu nie jest jednak wystarczająca. W ocenie NSA, w niniejszej sprawie skarżący nie wykazał, że doszło do zmiany okoliczności, które uzasadniałyby zmianę postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 225/18. We wniosku o zmianę postanowienia z 27 kwietnia 2018 r. skarżący powtórzył argumentację wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Do zażalenia nie dołączył żadnych załączników uzasadniających jego twierdzenia o zmianie okoliczności sprawy. W takiej sytuacji należy uznać, że nie zostały wskazane okoliczności uzasadniające zmianę ww. postanowienia, zaś zaskarżone obecnie postanowienie WSA jest zgodne z prawem. Zauważyć należy, że wykonanie każdej decyzji pociąga za sobą określone konsekwencje. Nie chodzi o niebezpieczeństwo wyrządzenia jakiejkolwiek szkody, ale takiej, która może przybrać znaczne rozmiary, a także o sytuację taką, w której powrót do stanu poprzedniego, zmienionej w sposób istotny i trwały rzeczywistości, będzie w zasadzie niemożliwy lub będzie wymagał znacznych nakładów sił i środków (patrz: postanowienie NSA z dnia 22 czerwca 2016 r., sygn. akt II OZ 643/16). Okoliczności przytoczone przez skarżącą nie wyczerpują tych przesłanek zastosowania ochrony tymczasowej. Dodać przy tym należy, że załączona do zażalenia dokumentacja jest powtórzeniem tej, która została załączona do wniosku o przyznanie stronie prawa pomocy. Nie jest też ona wystarczająca do oceny występowania w sprawie przesłanek z art. 61 § 3 p.p.s.a. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 1 i 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.