I GSK 991/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant straszy asystent sędziego Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Gd 811/22 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 września 2022 r. nr 2201-IOC.4322.4.2022.MK w przedmiocie cła antydumpingowego oraz podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 15 000 (piętnaście tysięcy) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 11 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Gd 811/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej zwany: WSA w Gdańsku lub sądem I instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. Z. (dalej zwanego: skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej zwanego: Dyrektorem IAS lub organem II instancji) z 23 września 2022 r. nr 2201-IOC.4322.4.2022.MK w przedmiocie cła antydumpingowego i podatku od towarów i usług, oddalił skargę. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku wniósł skarżący zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania, zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy w niniejszej sprawie. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej zwanej: p.p.s.a.), skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 103 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE. L nr 269 z 2013 r., z późn. zm., dalej zwanego: u.k.c.) w związku z art. 87 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks kamy skarbowy (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 654, z późn. zm.; dalej zwanej: k.k.s.) przez przyjęcie, że czynem podlegającym sądowemu postępowaniu karnemu może być czyn skierowany przeciwko organowi państwa niebędącego państwem członkowskim Unii Europejskiej, tj. czyn wymierzony przeciwko Indyjskiej Izbie Handlowej, podczas gdy przedmiotem czynności wykonawczej przestępstwa skarbowego stypizowanego w art. 87 § 1 k.k.s. może być jedynie organ państwa członkowskiego Unii Europejskiej; 2) art. 103 ust. 2 u.k.c. w zw. z art. 77 ust. 2 u.k.c. przez przyjęcie, że przedłożenie przez obywatela Indii oświadczeń i dokumentów poświadczających nieprawdę w celu uzyskania indyjskiego świadectwa pochodzenia towarów mających w istocie pochodzenie chińskie pozostaje w realnym i konkretnym związku przyczynowo-skutkowym z powstaniem długu celnego mimo tego, że dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Strona skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentację na poparcie powyższych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ II instancji, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie zachodzą jednak okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, określone w art. 183 § 2 pkt 1 – 6 p.p.s.a., należy zatem ograniczyć się do zagadnień wynikających z zarzutów zawartych w podstawach skargi kasacyjnej. Na wstępie należy wskazać, że jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną powinno zawierać ocenę przedstawionych w tej skardze zarzutów. Przepis ten określa tym samym zakres, w jakim NSA realizuje obowiązek uzasadnienia wyroku oddalającego skargę kasacyjną – modyfikując treść normy prawnej zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. Norma zawarta w art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie) umożliwia zatem ograniczenie uzasadnienia wyroku NSA wyłącznie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, mając powyższe na uwadze, ograniczył rozważania w niniejszej sprawie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej i wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy był związany granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie w skardze kasacyjnej zarzucono wyłącznie naruszenie przepisów prawa materialnego, wskazując na obie postacie naruszenia o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Odnosząc się do tak skonstruowanych zarzutów należy zauważyć, że jakkolwiek dwie postacie naruszenia prawa materialnego – przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie – w procesie stosowania prawa mogą pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane, tym bardziej że ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił (zob. wyrok NSA z 8 maja 2025 r. sygn. akt III FSK 1610/23; treść tego jak i dalej powołanych orzeczeń NSA dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zarzucane postacie naruszenia prawa materialnego winny być wyraźnie wskazane i uzasadnione. Błąd wykładni polega na wadliwym zrekonstruowaniu normy prawnej z przepisu prawa, wyrażający się w mylnym zrozumieniu przez sąd jego treści, a więc wadliwym ustaleniu wpisanego w ten przepis sensu normatywnego. Zarzut błędnej wykładni powinien obejmować zarówno konkretyzację nieprawidłowości wykładni przeprowadzonej przez sąd wojewódzki, jak i wyjaśnienie prawidłowej – zdaniem strony – rekonstrukcji normy prawnej z przepisu. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego obejmuje nieprawidłowość działania sądu w postaci uznania, że ustalony w sprawie, konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi wpisanemu w hipotezę określonej normy prawnej. Polega on na przyjęciu przez sąd błędnej oceny zastosowania (bądź niezastosowania) przez organ administracji przepisu prawa materialnego w odniesieniu do stanu konkretnej sprawy. Podkreślenia przy tym wymaga, że ocena tego rodzaju zarzutu, może być dokonana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa wyroku, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Niewłaściwe zastosowanie normy prawa polega w tym przypadku na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie objętej dyspozycją przepisu. W rozpatrywanej sprawie skarżący kasacyjnie nie tylko nie wykazał na czym polega błędne rozumienie art. 103 ust. 2 i art. 77 ust. 2 u.k.c. przez sąd I instancji, ani też jaka powinna być prawidłowa wykładnia tych przepisów i prawidłowe zastosowanie. Skarżący nie odniósł się do kwestii rozumienia tych przepisów przyjętego przez sąd I instancji, lecz przez postawiony zarzut naruszenia prawa materialnego podejmuje polemikę z ustaleniami stanu faktycznego, bowiem z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego kwestionuje uznanie, że czynem podlegającym postepowaniu karnemu jest czyn wymierzony przeciwko Indyjskiej Izbie Handlowej. Kwestionuje także uznanie, że przedłożenie przez obywatela Indii oświadczeń i dokumentów poświadczających nieprawdę w celu uzyskania indyjskiego świadectwa pochodzenia towarów mających w istocie pochodzenia chińskie pozostaje w realnym i konkretnym związku przyczynowym z powstaniem długu celnego. W związku z tym należy podkreślić, że niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Jeżeli skarżący chciał podważyć ustalenia faktyczne organów, zaakceptowane przez WSA, co do faktu popełnienia przestępstwa oszustwa, które to przestępstwo przedłużało termin przedawnienia do 5 lat to powinien postawić zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego ze wskazaniem błędnych ustaleń. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Jeżeli strona skarżąca kasacyjnie uważa, że ustalenia faktyczne są błędne, to zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie jest co najmniej przedwczesny, zaś zarzut naruszenia prawa przez błędną jego wykładnię – niezasadny. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może opierać się na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu, a właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Nie mniej jednak w ocenie NSA w okolicznościach stanu faktycznego sprawy, zauważyć należy, że sąd I instancji niezasadnie powoływał się, inaczej niż organy, na popełnienie przestępstwa oszustwa na terenie Indii przez wprowadzenie w błąd na podstawie oświadczeń i dokumentów poświadczających nieprawdę Indyjskiej Izbie Handlowej, co do rzeczywistego pochodzenia towarów, w celu uniknięcia cła antydumpingowego w wysokości 48,5%. Organy w sposób prawidłowy wskazały, że to polski organ celny został wprowadzony w błąd przez podanie w zgłoszeniach celnych nieprawdziwych danych dotyczących rzekomego pochodzenia przywiezionych towarów z Indii, podczas gdy w rzeczywistości pochodziły one z Chin. Takie działanie wyczerpuje znamiona czynu, który w czasie popełnienia podlegał sądowemu postępowaniu karnemu. Zasadna zatem była ich konkluzja, że na gruncie prawa polskiego jest to czyn zabroniony określony w art. 87 § 1 k.k.s. stanowiący tzw. oszustwo celne. Polega ono na umyślnym wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej i narażeniu należności celnych na uszczuplenie. Niezasadne stanowisko sądu I instancji wyrażone w tym zakresie nie ma jednak wpływu na wynik sprawy, bowiem sąd I instancji w sposób uprawniony oddalił skargę. W ocenie NSA, czyn który w czasie popełnienia podlegał sądowemu postepowaniu karnemu w rozumieniu art. 103 ust. 2 u.k.c., którego ustalenie przez organy skutkuje przedłużeniem terminu przedawnienia, zgodnie z prawem krajowym, to czyn – przestępstwo w znaczeniu przedmiotowym. Wystarczy, że organy dla potrzeb postepowania celnego ustalą, że zachodzą wszelkie znamiona czynu zabronionego co do jego strony przedmiotowej. Na tym etapie nie bada się winy sprawcy. Wina może być ustalona w postepowaniu karnym, przez sąd karny. Organy celne nie mają kompetencji do ustalania kto popełnił przestępstwo. Ustalenie winy związane jest z prowadzeniem wnikliwego, czasochłonnego postepowania dowodowego, czego nie może czynić organ w toku postępowania celnego. Organy celne nie mają bowiem uprawnień do podejmowania rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Argumentację tę wzmacnia orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wyroku o sygn. C-62/06 wskazał, że kwalifikacja czynu, jako "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych. Zdaniem Trybunału, dokonana przez organy celne kwalifikacja danego czynu, jako "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" nie stanowi stwierdzenia, że rzeczywiście popełnione zostało przestępstwo, lecz jest dokonywana jedynie w ramach i dla celów postępowania o charakterze administracyjnym, mającego na celu wyłącznie umożliwienie organom celnym skorygowania błędnego lub niewystarczającego poboru należności celnych przywozowych lub wywozowych. Kwalifikacja taka nie zagraża skutkom orzeczeń krajowych w sprawach karnych, łącznie ze zwrotem kwot nienależnie żądanych, w szczególności z orzeczeń umarzających postępowanie lub uniewinniających oskarżonych. Przepis art. 103 ust. 2 u.k.c. nie odnosi się ani do wyroku skazującego, ani nawet do wszczęcia jakiegokolwiek postępowania karnego, lecz do popełnionego czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w postępowaniach karnych. Powyższe stanowisko zaprezentowane zostało także w wyrokach TSUE z 16 lipca 2010 r. C-124/08 i C-125/08 oraz w wyrokach NSA: z 16 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 102/10; z 27 lipca 2011 r. sygn. akt I GSK 190/10; z 17 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 189/10 oraz z 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 1244/12 (za wyrokiem NSA z 26 maja 2023 r. sygn. akt I GSK 2057/19). Z powyższych względów, skarga kasacyjna, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, podlegała oddaleniu. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).