I GSK 922/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Krzysztof Sobieralski (spr.) Protokolant Piotr Kaczmarek po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 1294/19 w sprawie ze skargi E. S.A. w W. na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie nakazu zwrotu dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na rzecz E. S.A. w W. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 grudnia 2019 r., sygn. akt V SA/Wa 1294/19, po rozpoznaniu skargi E. S.A. w W. (dalej "skarżąca", "spółka"), uchylił zaskarżoną decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: Prezes PFRON, organ), z dnia [...] maja 2019 r., nr [...], w przedmiocie zobowiązania do zwrotu środków przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych oraz zasądził od Prezesa PFRON na rzecz skarżącej kwotę 1359,87 zł (tysiąc trzysta pięćdziesiąt dziewięć złotych osiemdziesiąt siedem groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Organ uzyskał informację Z Najwyższej Izby Kontroli, że spółka za okres rozliczeniowy sierpień 2015 r. nie opłaciła należności składkowych w terminie wynikającym z art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1778 ze zm., dalej: u.s.u.s.). Pismem z dnia 22 sierpnia 2018 r. Fundusz zwrócił się do ZUS o udzielenie informacji, czy strona opłaciła terminowo i w całości obowiązkowe składki na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych (FUS), Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych (FUZ) oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FP i FGŚP) za wskazany okres rozliczeniowy. ZUS w odpowiedzi na pismo organu poinformował m.in., że składki za okres rozliczeniowy sierpień 2015 r. zostały opłacone po terminie, w dniu 12 października 2015 r., a obowiązującym płatnika terminem płatności składek według deklaracji i stosownie do art. 47 ust. 1 u.s.u.s, jest termin do 15-go dnia każdego miesiąca za miesiąc ubiegły. Na podstawie złożonych załączników INF-D-P do wniosku o dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, organ stwierdził, że wnioskowi Wn-D za okres sprawozdawczy lipiec 2015 r. odpowiada deklaracja rozliczeniowa w ZUS za sierpień 2015 r., gdyż strona dokonywała wypłaty wynagrodzenia na rzecz pracowników niepełnosprawnych w miesiącu następującym po miesiącu, za który pracownik pobierał wynagrodzenie. Zastosowanie mają w tym przypadku przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361). Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym przychodami (także ze stosunku pracy) są otrzymane bądź pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. Podstawę naliczenia składek ZUS stanowi przychód w rozumieniu tej ustawy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. W związku z powyższym obowiązek zapłaty składek powstaje z chwilą wypłaty wynagrodzenia. Pismem z dnia 9 października 2018 r. organ wezwał stronę do zwrotu środków Funduszu wypłaconych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okres sprawozdawczy lipiec 2015 r., w terminie 3 miesięcy, pod rygorem wszczęcia postępowania administracyjnego w zakresie zwrotu nienależnie uzyskanych środków z tytułu dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych. W wyznaczonym terminie strona nie dokonała zwrotu środków wskazanych w wezwaniu do zapłaty. Następnie, pismem z dnia 16 stycznia 2019 r. organ zawiadomił stronę o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w przedmiocie zwrotu środków PFRON wypłaconych stronie tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za ww. okres sprawozdawczy. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] marca 2019 r., nr [...], Prezes PFRON nakazał stronie zwrot, w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji, środków Funduszu przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okres sprawozdawczy lipiec 2015 r. w kwocie 45.329,02 zł Po rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia 13 maja 2019 r. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 5 marca 2019 r. W uzasadnieniu wskazał, że miesięczne dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych ze środków PFRON przysługuje pracodawcy po spełnieniu warunków określonych w art. 26a-26c ustawy o rehabilitacji. Podkreślił, że zgodnie z art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2012 r., miesięczne dofinansowanie nie przysługuje jeżeli miesięczne koszty płacy zostały poniesione przez pracodawcę z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni. W myśl art. 26a ust. 1a2 tej ustawy, kwota miesięcznych należnych składek, opłaconych z uchybieniem terminu , o którym mowa w ust. 1a1 pkt 3, nie może przekroczyć wysokości 2% składek należnych za dany miesiąc. Koszty płacy wg art. 2 ust. 4a ustawy o rehabilitacji oznaczają wynagrodzenie brutto oraz finansowane przez pracodawcę obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Organ wskazał, że na podstawie złożonych załączników INF-D-P do wniosku o dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, stwierdził, że wnioskowi Wn-D za okres sprawozdawczy lipiec 2015 r. odpowiada deklaracja rozliczeniowa w ZUS za sierpień 2015 r., gdyż strona dokonywała wypłaty wynagrodzenia na rzecz pracowników niepełnosprawnych w miesiącu następującym po miesiącu, za który pracownik pobierał wynagrodzenie. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym przychodami (także ze stosunku pracy) są otrzymane bądź pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. Podstawę naliczenia składek ZUS stanowi przychód w rozumieniu ww. ustawy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. W związku z powyższym obowiązek zapłaty składek powstaje z chwilą wypłaty wynagrodzenia. Organ wskazał też, że na podstawie informacji uzyskanej z ZUS ustalił, że za okres w ZUS 08/2015 (dotyczy okresu sprawozdawczego w PFRON 07/2015) część składek na FUS, FUZ i FPG została pokryta z wpłat z dnia 12 października 2015 r. Zauważył, że stronę obowiązywał termin wskazany w art. 47 ust. 1 pkt 3 u.s.u.s., tj. w przypadku okresu rozliczeniowego w ZUS 08/2015 był to termin do 15 września 2015 r. Stwierdził, że zasadą jest, iż wpłaty należnych składek dokonuje się w łącznej kwocie za wszystkich ubezpieczonych, odrębnie na poszczególne fundusze, tj. Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Kolejność zaliczania wpłat składek na poszczególne fundusze oraz innych należności, do których poboru jest zobowiązany ZUS, jeżeli płatnik składek opłaca je i przekazuje niezgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, określało za okres objęty postępowaniem rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 kwietnia 2008 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany ZUS (Dz. U. z 2008 r. Nr 78, poz. 465 ze zm.). Zarówno w u.s.u.s., jak i ww. rozporządzeniu brak jest norm prawnych do przyznania pierwszeństwa w rozliczaniu składek na ubezpieczenia społeczne dla osób niepełnosprawnych, a potem na pozostałych zatrudnionych. Zdaniem organu, z treści przepisów § 12 i § 14 ww. rozporządzenia wynika, że skoro na koncie strony za okres objęty postępowaniem zaewidencjonowano wpłaty, które zostały dokonane z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni, informację tę należy utożsamić ze stanem widniejącym na koncie każdego ubezpieczonego zgłoszonego w danym okresie, w tym również ze stanem widniejącym na koncie ubezpieczonych posiadających orzeczenie o stopniu niepełnosprawności. Dokonując analizy definicji kosztów płacy w kontekście art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji organ stwierdził, że uzyskanie dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych nie jest możliwe m.in., gdy nie zostały opłacone opisane powyżej składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe naliczone od tego wynagrodzenia i obowiązkowe składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Przepis art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawiera zapis, z którego wynika, że miesięczne dofinansowanie do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego nie będzie przysługiwało, jeśli miesięczne koszty płacy zostały poniesione przez pracodawcę z uchybieniem terminów, przekraczającym 14 dni. Zatem w stosunku do strony zachodzi przesłanka z art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, która uniemożliwia wypłatę miesięcznego dofinansowania. Organ zauważył, że późniejsze uregulowanie należności wobec ZUS z tytułu opłacania składek, niepełne opłacenie lub brak opłacenia tych składek nie skutkuje możliwością ubiegania się o dofinansowanie. Organ dodał, że kwota składek opłacona z uchybieniem terminu za okres składkowy w ZUS (dotyczy okresu sprawozdawczego w PFRON 07/2015) wynosi powyżej 2% składek należnych za te miesiące, zatem fakt ten stanowi podstawę do żądania zwrotu dofinansowania za ww. okres. Organ podkreślił, że strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających terminowe opłacenie składek. W trakcie postępowania nie przedstawiła dowodów w postaci deklaracji ZUS P DRA, ZUS P RCA za pracowników niepełnosprawnych, wobec których ubiegała się o dofinasowanie, z których wynikałaby całkowita kwota obowiązkowych składek za okres składkowy w ZUS sierpień 2015 r. Wpłaty dokonane przez stronę w dniu 12 października 2015 r. zostały rozksięgowane przez ZUS zgodnie z zasadami na wszystkich zatrudnionych pracowników uwzględnionych w deklaracji ZUS DRA, wobec powyższego twierdzenie, iż wpłaty te pokryły składki za osoby niepełnosprawne w terminie wynikającym z art. 26a ust. 1a1 pkt 3, zdaniem organu jest niezasadne. Obowiązkowe składki za pracowników spółki, w tym za pracowników niepełnosprawnych, zostały opłacone ostatecznie w dniu 12 października 2015 r. Następnie skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 16 grudnia 2019 r., sygn. akt V SA/Wa 1294/19, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd I instancji wskazał, że miesięczne dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przysługuje pracodawcy po spełnieniu warunków określonych w art. 26a-26c ustawy o rehabilitacji. Wyjaśnił, że koszty płacy oznaczają, zgodnie z art. 2 pkt 4a ustawy o rehabilitacji, wynagrodzenie brutto oraz finansowane przez pracodawcę obowiązkowe składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i wypadkowe naliczone od tego wynagrodzenia i obowiązkowe składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Za terminowo poniesione koszty płacy uznaje się te, które zostały poniesione w terminach wynikających odpowiednio z przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (wynagrodzenie), z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (należności składkowe) oraz z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń). Szczegółowe zasady i tryb postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych określa rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 kwietnia 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 78, poz. 465), mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Sąd I instancji podkreślił również, że przy wykładni przepisów krajowych, w tym powołanego art. 2 pkt 4a ustawy o rehabilitacji, należy uwzględnić treść art. 33 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) Nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu. Mając na uwadze obowiązujące przepisy, Sąd I instancji stwierdził, że wbrew stanowisku Prezesa PFRON, przepisy dotyczące dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych jednoznacznie wiążą koszty płacy z zatrudnieniem konkretnego pracownika niepełnosprawnego, a nie wszystkich pracowników, w tym pracowników pełnosprawnych. Organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 26a ust. 1a1 pkt 3 w związku z art. 2 pkt 4a ustawy o rehabilitacji, przyjmując, że skoro na koncie płatnika za okres objęty postępowaniem ustalono wpłaty dokonane z uchybieniem terminów, wynikających z przepisów odrębnych, przekraczającym 14 dni, to informację taką należy utożsamić ze stanem widniejącym na koncie każdego ubezpieczonego zgłoszonego w danym okresie, w tym również ze stanem widniejącym na koncie ubezpieczonych posiadających orzeczenie o stopniu niepełnosprawności. Nieterminowe ponoszenie przez pracodawcę miesięcznych kosztów płacy, o którym mowa w art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, odnosi się wyłącznie do kosztów płacy pracowników niepełnosprawnych, a nie pracowników ogółem. Natomiast w przyjętym przez organ jako materiał dowodowy zestawieniu wskazującym na sposób rozliczenia składek przez ZUS, brak jest informacji, których osób dotyczą poszczególne wpłaty. Dlatego też Sąd I instancji wskazał, że zasadnie skarżąca podniosła, że organ nie otrzymał od ZUS informacji, za których ubezpieczonych składki zostały opłacone po terminie i z tego względu nieprawidłowo uznał, że koszty płacy zostały poniesione nieterminowo w odniesieniu do wszystkich osób niepełnosprawnych, objętych wnioskiem o dofinansowanie. Ponownie rozpoznając sprawę, organ został zobowiązany do zbadania przesłanki terminowości poniesienia kosztów płacy odrębnie wobec każdego z pracowników niepełnosprawnych, do których wynagrodzenia pracodawca ubiegał się o dofinansowanie. Skoro bowiem pracodawca uzyskuje dofinansowanie do wynagrodzenia konkretnego pracownika niepełnosprawnego, to w decyzji organ winien odnosić wszelkie nieprawidłowości, które ustalił, do konkretnego pracownika niepełnosprawnego, a nie do wszystkich pracowników. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości podniesiono obie podstawy kasacyjne określone w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.". Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, to jest: art. 2 pkt 4a ustawy o rehabilitacji polegającą na ustaleniu, że definicja legalna kosztów płacy określona w tym przepisie dotyczy wyłączne pracowników będących osobami niepełnosprawnymi, podczas gdy definicja legalna pojęcia kosztów płacy, o której mowa w art. 2 pkt 4a ustawy o rehabilitacji nie zawiera żadnego ograniczenia w tym zakresie, a obowiązek terminowego poniesienia kosztów płacy, określony w art. 26a ust. 1a1 pkt 3 (rozumiany jako warunek uzyskania dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych) dotyczy terminowego poniesienia kosztów płacy wszystkich pracowników zatrudnionych u danego pracodawcy ubiegającego się o dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych; Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, tj. braku prawnego uzasadnienia w zakresie wyjaśnienia toku rozumowania Sądu, które pozwoliłoby zrozumieć organowi, dlaczego i na jakiej podstawie prawnej Sąd uznał za słuszne zobowiązanie Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych do samodzielnych ustaleń związanych z zakresem działalności Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w przedmiocie ustalenia terminów i wysokości ponoszenia przez pracodawcę kosztów płacy w stosunku do obowiązkowych składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i wypadkowe i obowiązkowych składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na użytek postępowania o udzielenie miesięcznego dofinansowania pracodawcy do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych ze środków PFRON, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby Sąd uznał, że organ jest związany ustaleniami ustawowo powołanego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w zakresie spełnienia warunków do wypłaty dofinansowania - nie uchyliłby decyzji Prezesa Zarządu PFRON, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm.), zwanej dalej "K.p.a.", w związku z art. 77 § 1 K.p.a. polegające na uwzględnieniu skargi w wyniku błędnego uznania, że organ prowadząc postępowanie w celu ustalenia, czy strona spełnia warunki do otrzymania dofinansowania do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych, nie dokonał ustalenia, czy strona poniosła koszty płacy pracowników niepełnosprawnych z uchybieniem terminów wynikających z odrębnych przepisów, co miało istotny wpływ na treść orzeczenia, bowiem gdyby Sąd (zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz przepisami prawa) przyjął, że organ w niniejszej sprawie w istocie poczynił te ustalenia (w oparciu o pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 27 grudnia 2018 r., 16 stycznia 2019 r. i 18 lutego 2019 r.), to w konsekwencji oddaliłby skargę; - naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez ogólnikowe, lakoniczne i niespójne - wewnętrznie sprzeczne, bez wskazania zastosowanych przepisów oraz wyjaśnienia przyjętego sposobu ich wykładni i zastosowania uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez wskazanie na braki w postępowaniu dowodowym polegające na przyjęciu za podstawę w rozpoznaniu sprawy przez organ wyłącznie dokumentu urzędowego i powołanie się na nieustalenie okoliczności istotnych w sprawie, a następnie - bez wyjaśnienia podstawy takiego wnioskowania i bez wskazania na treści jakich przepisów oparł się Sąd - wskazanie , w sposób wiążący organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy, że organ zbada przesłankę terminowości poniesienia kosztów płacy odrębnie wobec każdego z pracowników niepełnosprawnych, do których wynagrodzenia pracodawca ubiegał się o dofinansowanie, a nie do wszystkich pracowników. W oparciu o powołane zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Sformułowano również wniosek o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący kasacyjnie organ przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę E. S.A. w W. w pełni poparła stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 P.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Wnoszący skargę kasacyjną jest więc zobowiązany do powołania odpowiednich norm prawnych (materialnych lub procesowych), a nadto, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. jest zobowiązany do wyjaśnienia, na czym polega ich naruszenie. W rozpoznawanej sprawie zarzut skargi kasacyjnej skonstruowany zostały w oparciu o obydwie podstawy przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W orzecznictwie przyjmuje się, że co do zasady, w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Do kontroli subsumcji stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można co do zasady przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. wyroki NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 oraz z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08; dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl; tamże pozostałe orzeczenia). Jednakże niekiedy ze względu na sposób sformułowania zarzutów albo, jeżeli ocena prawidłowości wykładni lub zastosowania prawa materialnego determinują zakres koniecznych ustaleń faktycznych, celowe jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie sformułowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania w kontekście zakresu ustaleń faktycznych potrzebnych do rozpatrzenia sprawy wymaga, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności odniesienia się do podniesionego przez skarżącego kasacyjnie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, z uwagi na to, że zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego oraz z uwagi na to, że podniesiony w sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania pozostaje w ścisłym związku z zarzucanym naruszeniem przepisów materialnoprawnych. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest usprawiedliwiony. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 2 pkt 4a ustawy o rehabilitacji przez przyjęcie, że definicja legalna kosztów płacy określona w tym przepisie dotyczy wyłącznie pracowników będących osobami niepełnosprawnymi. Według skarżącego kasacyjnie definicja legalna pojęcia kosztów płacy, o której mowa w art. 2 pkt 4a ustawy o rehabilitacji nie zawiera żadnego ograniczenia w tym zakresie, a obowiązek terminowego poniesienia kosztów płacy, określony w art. 26a ust. 1a(1) pkt 3 (rozumiany jako warunek uzyskania dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych) dotyczy terminowego poniesienia kosztów płacy wszystkich pracowników zatrudnionych u danego pracodawcy ubiegającego się o dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych. Stanowisko takie nie znajduje uzasadnienia w treści wskazanych wyżej przepisów. Omawiane zagadnienie było już rozstrzygane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA: z dnia 17 czerwca 2020 r., sygn. akt I GSK 2217/19, I GSK 354/20, z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I GSK 1342/20, z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt I GSK 769/19, z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt I GSK 347/21). Według art. 26a ust. 1a(1) pkt 3 ustawy o rehabilitacji miesięczne dofinansowanie nie przysługuje, jeżeli miesięczne koszty płacy zostały poniesione przez pracodawcę z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni. Dla wykładni tego przepisu istotne jest więc odkodowanie znaczenia pojęcia "koszty płacy". Pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 4a ustawy o rehabilitacji i oznacza wynagrodzenie brutto oraz finansowane przez pracodawcę obowiązkowe składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i wypadkowe naliczone od tego wynagrodzenia i obowiązkowe składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. W definicji tej nie wyjaśniono jednak, czy chodzi o koszty płacy ogółem, czy tylko o koszty płacy pracowników niepełnosprawnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie stwierdził Sąd I instancji, że skoro dofinansowanie jest przyznawane wyłącznie do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom niepełnosprawnym, to przez koszty płacy, o których mowa w art. 26a ust. 1a(1) pkt 3 ustawy o rehabilitacji należy rozumieć wyłącznie wynagrodzenie (i jego pochodne) wypłacane dla pracowników niepełnosprawnych. Potwierdza to analiza innych przepisów ustawy. Według art. 1 ustawa dotyczy osób niepełnosprawnych, a nie ogółu pracowników zatrudnianych przez pracodawcę. W kolejnych przepisach ustawy np. dotyczących sposobu wliczenia osób niepełnosprawnych do stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych (art. 2a ust. 1), warunków przyznawania dofinansowania i związanych z tym obowiązków pracodawcy i organu w zakresie kontroli prawidłowości korzystania przez pracodawcę z dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych (art. 26a i nast.), a także zwrotu środków PFRON punktem odniesienia jest wynagrodzenie należne pracownikowi niepełnosprawnemu, a także inne koszty ogólne ponoszone przez pracodawcę na stworzenie miejsca pracy dla osoby niepełnosprawnej. W konsekwencji badanie, czy strona w terminie uiściła wymagane składki ubezpieczeniowe, na podstawie art. 49e ust. 1 ustawy o rehabilitacji, aby mogło być uznane za prawidłowe, musi odnosić się do kosztów płac pracowników niepełnosprawnych, z wyłączeniem kosztów płac pozostałych pracowników zatrudnionych przez pracodawcę. Konsekwencją tego było prawidłowe uznanie przez Sąd I instancji, że organ, badając spełnienie przez pracodawcę wymogu określonego w art. 26a ust. 1a(1) pkt 3 ustawy o rehabilitacji, powinien był dokonać ustaleń na okoliczność terminowości poniesienia kosztów płacy w odniesieniu do pracowników niepełnosprawnych, a nie – w odniesieniu do wszystkich pracowników. W stanie faktycznym sprawy przeprowadzone przez organ postępowanie nie było wystarczające do dokonania takich ustaleń. W szczególności dowód uzyskany od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, skoro nie pozwalał na ustalenie terminowości poniesienia kosztów płacy w odniesieniu do pracowników niepełnosprawnych, nie mógł być wystarczającą podstawą do dokonania potrzebnych ustaleń faktycznych. Z powyższych względów za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 7 K.p.a. i w związku z art. 77 § 1 K.p.a. Nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Według tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten wskazuje na konieczne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie ma bowiem umożliwić stronom oraz sądowi II instancji zapoznanie się z motywami, jakimi kierował się sąd I instancji i które doprowadziły do wydania wyroku, a także umożliwić sformułowanie zarzutów kasacyjnych i przeprowadzenie kontroli instancyjnej. Przepis ten może więc stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwala na przeprowadzenie kontroli instancyjnej tego wyroku. Taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konieczne, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. Pozwala też na przeprowadzenie kontroli instancyjnej tego orzeczenia. Brak przekonania, co do trafności podjętego rozstrzygnięcia, opartego na odmiennej (niż organ) wykładni prawa materialnego, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza art. 141 § 4 P.p.s.a., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Podkreślając w kontekście "weryfikacyjnego" typu stosowania prawa przez sądy administracyjne i operowanie przez nie metodyką kontroli wykładni prawa, że rolą sądu administracyjnego, operującego w granicach sprawy i na podstawie akt sprawy, jest przeprowadzenie procesu kontroli działania organu administracji z punktu widzenia jego zgodności z prawem, który to proces obejmuje: kontrolę rekonstrukcji i zastosowania przez organy administracji publicznej norm proceduralnych określających prawne wymogi ustalania faktów; kontrolę sposobu prawnej kwalifikacji tych faktów, co odnosi się do materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia administracyjnego, w tym kontroli ich wykładni i zastosowania; przez pryzmat zaś przepisów ustaw procesowych określających prawne wymogi odnośnie uzasadnienia decyzji administracyjnej, kontrolę konkretnego sposobu ustalenia w konkretnej sprawie faktycznych i prawnych podstaw rozstrzygnięcia (por. L. Leszczyński, Orzekanie przez sądy administracyjne a kontrola wykładni prawa, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2010, nr 5-6, s. 267 i n.), w opozycji do stanowiska skarżącego kasacyjnie organu trzeba podnieść, że uzasadnienie kontrolowanego wyroku, aż nadto jasno i wyraźnie wskazuje oraz wyjaśnia podstawę prawną wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Nastąpiło to poprzez jednoznaczne oraz poprzedzone stosowną argumentacją prawną, wskazanie tych normatywnych wzorców działania organu administracji publicznej – zarówno materialnoprawnych (art. 2 pkt 4a w związku z art. 26a ust. 1a (1) pkt 3 ustawy o rehabilitacji), jak i procesowych (art. 7, art. 77 § 1, art. 80 K.p.a.) - które zdaniem Sądu I instancji, w sposób przedstawiony w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku, organ ten naruszył w rozpatrywanej sprawie. Nie sposób jest więc zasadnie twierdzić, że uzasadnienie kontrolowanego judykatu zawiera wady oraz deficyty, które można i należałoby uznać za wystarczające dla przyjęcia, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w takim stopniu, który nie pozostawał bez wpływu na wynik sprawy Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).