I GSK 912/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej 1. skargi kasacyjnej G. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2228/13 w sprawie ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] 2. skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2229/13 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym 1. umarza postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ze skargi kasacyjnej G. M.; 2. oddala skargę kasacyjną R. M..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami z 31 stycznia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2228/13 oraz V SA/Wa 2229/13 oddalił skargi G. M. i R. M. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] sierpnia 2013 r., nr [...] i nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym. Skarżący - G. i R. M. wnieśli skargi kasacyjne od powyższych orzeczeń. W dniu 10 lutego 2016 r. do sprawy o sygn. akt I GSK 912/14 wpłynęło pismo pełnomocnika G. M. z informacją o śmierci jego mocodawcy. Do pisma została dołączona kopia odpisu skróconego aktu zgonu G. M., potwierdzona za zgodność z oryginałem, z którego wynika, że skarżący zmarł [...] stycznia 2016 r. w M. Naczelny Sąd Administracyjny zarządzeniem z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 912/14 - na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawę o sygn. akt I GSK 912/14 z pozostającą z nią w związku sprawą o sygn. akt I GSK 913/14 i postanowił prowadzić ją pod sygn. akt I GSK 912/14. Następnie NSA postanowieniem z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 912/14 zawiesił postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na podstawie art. 124 § 1 pkt 1 w związku z art. 193 p.p.s.a. W uzasadnieniu wskazał, że z uwagi na śmierć G. M., zachodzi podstawa do zawieszenia postępowania sądowego w połączonej sprawie do dnia zgłoszenia się lub wskazania następców prawnych zmarłego albo do dnia ustanowienia kuratora spadku (art. 128 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przedmiot postępowania - orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym - niewątpliwie nie odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt I GSK 912/14 postanowił podjąć zawieszone postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W skardze kasacyjnej na powyższe orzeczenie R. M. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) obrazę art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 165 § 1 i 2 w związku z art. 107 § 2 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), polegającego na wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jedynie za zobowiązania podatkowe K., podczas gdy zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. obejmowały dodatkowo odpowiedzialność Skarżącego z tytułu odsetek za zwłokę od tych zobowiązań oraz kosztów postępowania egzekucyjnego; naruszenie to miało to istotny wpływ na wynik sprawy bowiem w jego wyniku skarżący został pociągnięty do solidarnej odpowiedzialności za przysługujące od K. należności publicznoprawne, co do których nie toczyło się wobec skarżącego postępowanie podatkowe, 2) obrazę art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 108 § 1 w związku z art. "107 § 1 i § 2 pkt " O.p., polegającego na nieustaleniu w toku postępowania podatkowego wszystkich podmiotów solidarnie odpowiedzialnych z K. za jej zobowiązania podatkowe (wraz z odsetkami za zwłokę), co skutkowało brakiem "stwierdzenia w zaskarżonej decyzji i w poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C., iż solidarną odpowiedzialnością objęta jest także[...] sp. z o.o." z siedzibą w K., jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa K.; naruszenie to miało istotny charakter bowiem ogranicza uprawnienia Skarżącego w zakresie podnoszenia roszczeń regresowych w stosunku do innego podmiotu solidarnie odpowiedzialnego za zobowiązania. W związku z powyższym R. M. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 210 § 1 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w łącznej kwocie 430 zł, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 130 § 1 pkt 3 p.p.s.a. sąd umarza zawieszone postępowanie w razie śmierci strony, po upływie pięciu lat od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania z tej przyczyny. W piśmiennictwie wskazuje się, że art. 130 § 1 pkt 3 p.p.s.a. umożliwia zakończenie postępowania zawieszonego z powodu śmierci strony w razie niezgłoszenia się jej następców prawnych i braku podstaw do wystąpienia do sądu spadku o ustanowienie kuratora spadku (zob. M. Jagielska, A. Wiktorowska, K. Wojciechowska, (w:) R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 5. wydanie, Warszawa 2017, s. 624). Przepis ten, na mocy art. 193 p.p.s.a., znajduje odpowiednie zastosowanie również w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Z przywołanego na wstępie stanu faktycznego sprawy sądowoadministracyjnej wynika, że postanowienie o zawieszeniu postępowania kasacyjnego z powodu śmierci strony zostało wydane [...] marca 2016 r. Wobec tego wystąpiła przesłanka do umorzenia postępowania wobec G. M. określona w art. 130 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. art. 130 § 1 pkt 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. postanowił w pkt 1 umorzyć postępowanie ze skargi kasacyjnej G. M. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał natomiast skargę kasacyjną R. M., która jak już wskazano, okazała się niezasadna. Niezasadny okazał się zarzut zawarty w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej. W realiach tej sprawy organ podatkowy dokonał wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika K. R. M. i G. M. sp. j. z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. Niewątpliwie zatem zakres postępowania podatkowego wynikający z ww. postanowienia nie obejmował odpowiedzialności z tytułu odsetek oraz z tytułu kosztów egzekucyjnych. Powyższe nie oznacza jednak, że czynności podejmowane we wszczętym postępowaniu nie odnosiły się do ww. należności publicznoprawnych nieobjętych zakresem przedmiotowym postanowienia o wszczęciu postępowania. Świadczy o tym treść decyzji organu podatkowego I instancji oraz odwołanie od tej decyzji. Otóż w decyzji organu I instancji w punkcie 2 rozstrzygnięcia orzeczono o odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych powstałych po dniu upływu terminu płatności podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia 2006 do grudnia 2006 r. Natomiast w punkcie 3 rozstrzygnięcia decyzji orzeczono o odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego. Wskazane działanie organu I instancji nie stanowi naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p., gdyż przepisy te regulują odpowiedzialność za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Jeżeli zaś rozważać wadliwość działania organów podatkowych z perspektywy przepisów regulujących zasady wszczęcia postępowania podatkowego należy dojść do wniosku, że w tej sprawie ewentualne wady nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Co więcej w tej sprawie wady te nie miały wpływu na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w tej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której organ podatkowy w ogóle nie dokonał wszczęcia żadnego postępowania podatkowego. Wszczęto bowiem postępowanie w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2006 r. W ramach tak zakreślonego przedmiotu postępowania jednocześnie procedowano w zakresie należności pochodnych od tych zaległości, czyli odsetek oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Nie sposób zaprzeczyć istniejącego związku pomiędzy zaległościami podatkowymi, a odsetkami oraz związku pomiędzy zaległościami podatkowymi, a kosztami ich egzekucji. W ramach wszczętego postępowania podatkowego, którego zakres przedmiotowy w postanowieniu o wszczęciu podstępowania odniesiono do podatku akcyzowego za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r., zarówno organ podatkowy jak również strona postępowania podejmowały czynności odnoszące się nie tylko do należności głównych, ale również do odsetek i kosztów egzekucyjnych. Przykładowo bowiem strona postępowania już w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej kwestionowała rozstrzygnięcie w tym akcie administracyjnym o odsetkach oraz o kosztach egzekucyjnych. W tej sprawie wszczęcie postępowania w zakresie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2006 r. i jednocześnie brak wszczęcia postępowania w zakresie odpowiedzialności za odsetki oraz za koszty postępowania egzekucyjnego nie pozwala na stwierdzenie, że strona postępowania nie mogła brać udziału w postępowaniu lub też w inny sposób pozbawiono strony możliwości obrony swoich praw. W szczególności należy zwrócić uwagę, że takich okoliczności nie wskazywał autor skargi kasacyjnej. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku o niezasadności zarzutów zawartych w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej. Niezasadny okazał się również zarzut zawarty w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Natomiast zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl zaś art. 107 § 2 O.p. jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zwrócić uwagę na treść art. 107 § 1 O.p. z którego wynika, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie - co należy szczególnie podkreślić - w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale, czyli w rozdziale 15 O.p. Odpowiedzialność podatkową wspólników spółki jawnej reguluje natomiast art. 115 § 1 O.p., zgodnie z którym wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo - akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Natomiast odpowiedzialność podatkową nabywcy przedsiębiorstwa reguluje art. 112 § 1 O.p., zgodnie z którym nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Z treści ww. norm prawnych wynika, że odpowiedzialność solidarna konkretnych kategorii osób trzecich musi wynikać z wyraźnego przepisu ustawowego, który jednocześnie określa zakres tej odpowiedzialności. Wspólnicy spółek osobowych ponoszą odpowiedzialność solidarną wraz z podatnikiem, a więc z tą spółką (względnie z jej następcą prawnym) i pozostałymi wspólnikami. Wynika to jednoznacznie z treści art. 115 w zw. z art. 107 § 1 i § 1a O.p. Podobnie wygląda sytuacja odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednakże przepisy te (ani żadne inne) nie przewidują solidarnej odpowiedzialności podatkowej danej kategorii osób trzecich odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika (np. wspólników spółek osobowych) z inną kategorią osób trzecich odpowiedzialną za zaległości podatkowe tego podmiotu (np. nabywcami przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Żaden przepis rozdziału 15 O.p., nie przewiduje odpowiedzialności solidarnej pomiędzy podmiotami ponoszącymi taką odpowiedzialność na podstawie różnych regulacji prawnych. W związku z powyższym zarzuty zawarte w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej okazały się nieuzasadnione. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, stosownie do art. 184 p.p.s.a.