I GSK 839/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Dorota Gaj-Mizerska po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Gd 920/14 w sprawie ze skargi A. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 11 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

TEZA Wszystkie opłaty (koszty) poniesione w związku z usługą transportową importowanej partii towaru stanowią element składowy ceny za transport tego towaru, a w konsekwencji kształtują koszt transportu, o którym mowa w art. 32 ust. 1 lit. e) pkt (i) W.K.C. Dodatek sezonowy PSS jest zawsze bezpośrednio związany z transportem danej partii towaru, dlatego poniesiony z tego tytułu koszt stanowi element kalkulacyjny wpływający na całkowity koszt transportu za ten właśnie towar. Wyrokiem z 5 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Gd 920/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. Spółki Akcyjnej w Krakowie (skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z 11 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, określenia długu celnego oraz podatku od towarów i usług. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Decyzją z 11 września 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Gdańsku z 12 czerwca 2014 r. określającą wartość celną towaru objętego zgłoszeniem celnym z 17 lutego 2012 r. wraz z należnościami celnymi i podatkowymi. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że 17 lutego 2012 r. B. (POLAND), działając jako przedstawiciel bezpośredni skarżącej zgłosiła do odprawy celnej w procedurze dopuszczenia do obrotu towar w postaci koszul męskich. 30 stycznia 2014 r. do Urzędu Celnego w Gdańsku wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie z 23 stycznia 2014 r., wraz z którym przekazano do wykorzystania służbowego ustalenia poczynione w toku kontroli u skarżącej. Materiały te wskazywały na możliwość popełnienia błędu, polegającego na nie doliczeniu do wartości celnej ww. towaru kosztów transportu towaru w postaci dodatku sezonowego - PSS. Powołując się na art. art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ze zmianami (Dz. Urz. WE 302 z 19.10.1992 r.; dalej: W.K.C), organ I instancji stwierdził, że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i art. 33. Jednocześnie, art. 29 ust. 3 lit. a) W.K.C. zawiera definicję legalną ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, którą jest całkowita kwota płatności dokonana lub mająca zostać dokonana przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego. Płatność może być dokonana za pomocą akredytyw lub zbywalnych instrumentów płatniczych i może zostać dokonana bezpośrednio lub pośrednio. Natomiast zgodnie z art. 32 ust. 1 lit. e) W.K.C. - w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 20 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się m.in. koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów do miejsca ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty. Organ I instancji wyjaśnił, że w trakcie kontroli dokumentacji stwierdzono fakturę transportową, na której wyszczególniony został m.in. koszt frachtu morskiego w kwocie 4.197,17 PLN i dodatek sezonowy – PSS w kwocie 1.645,95 PLN. Skrót PSS (Peak Season Surcharge) - oznacza okresowy dodatek sezonowy wprowadzany w momentach, gdy na danym rynku frachtowym popyt na fracht rośnie, a armatorzy nie mają możliwości podwyższenia podstawowych stawek frachtowych, ponieważ zostały one ustalone na cały kwartał. Dodatek ten w ocenie organu I instancji, powinien być wraz kosztem frachtu morskiego doliczony do wartości celnej importowanego towaru. Dyrektor Izby Celnej w Gdańsku, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wyjaśnił, że skarżąca pomijając przy deklarowaniu wartości celnej towarów kwotę sezonowego dodatku do frachtu w istocie zaniżyła wartość celną towaru. W jego ocenie dodatek sezonowy stanowi czynnik kształtujący wysokość opłaty należnej przewoźnikowi za transport towaru i w przypadku, gdy dodatek ten zostaje poniesiony przez importera w związku z transportem towaru z kraju trzeciego na obszar Wspólnoty, to jego uwzględnianie przy deklarowaniu wartości celnej towaru jest obligatoryjne. Wynika to wprost z treści art. 32 ust. 1 lit. e) pkt (i) W.K.C. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że przepisy W.K.C. nie przewidują możliwości deklarowania przez importera innych kosztów transportu towaru niż rzeczywiście poniesione. Tym samym deklarując koszty transportu towaru importer jest zobowiązany wykazać pełną kwotę tych kosztów. Na zasadę tę nie ma wpływu fakt, że dokonując transportu towaru w innym okresie importer poniósłby niższe koszty transportu. Kwestia wyboru czasu importu zależy tylko i wyłącznie od importera. Importowany towar został przetransportowany drogą morską bezpośrednio z Szanghaju do Gdańska, dlatego nie ulega wątpliwości, że ujęty w fakturze koszt dodatku sezonowego został poniesiony w związku z transportem towaru do miejsca wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty. Rozpoznając skargę na powyższą decyzję, Sąd I instancji wyjaśnił, że istota sporu koncentrowała się na wykładni art. 32 ust. 1 lit. e) pkt (i) W.K.C.. Stosownie do art. 29 ust. 1 W.K.C. wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i art. 33. W myśl natomiast art. 32 ust. 1 W.K.C. w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się m.in. koszty transportu (lit. e pkt (i)). Jednocześnie – zgodnie z art. 32 ust. 3 W.K.C. - przy ustalaniu wartości celnej do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej nie dodaje się żadnych elementów, z wyjątkiem określonych w niniejszym artykule. Zdaniem Sądu, organy celne dokonały prawidłowej wykładni art. 32 ust. 1 lit. e) pkt (i) W.K.C. Należy bowiem przyjąć, że pod pojęciem "kosztów transportu" należy rozumieć wszystkie koszty (opłaty) związane z importem zakupionego towaru i jego wywozu na obszar celny Wspólnoty. Innymi słowy, wszystkie opłaty poniesione w związku z usługą transportową importowanej partii towaru stanowią de facto element składowy ceny za transport tego towaru, a w konsekwencji kształtują koszt transportu, o którym mowa w art. 32 ust. 1 lit. e) pkt (i) W.K.C.. Dodatek PSS jest zawsze bezpośrednio związany z transportem danej partii towaru, a zatem poniesiony z tego tytułu koszt stanowi element kalkulacyjny wpływający na pełny (całkowity) koszt ceny transportu za ten właśnie towar. W okresach obowiązywania dodatku PSS importer – mając obowiązek uwzględnienia rzeczywiście poniesionych kosztów transportu – musi uwzględnić na podstawie art. 32 ust. 1 lit. e) pkt (i) W.K.C. wysokość tego dodatku przy deklarowaniu wartości celnej towaru. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wywiodła skarżąca, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi kasacyjnej i jej uwzględnienie poprzez przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1. art. 29 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: W.K.C.), w zw. z art. 32 ust. 1 lit e) pkt (i) W.K.C. w zw. z art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: Ustawa o VAT), mające istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że zostały zrealizowane przesłanki wynikające z wyżej wymienionych przepisów, zobowiązujące skarżącą do doliczenia do celów ustalenia wartości celnej, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar, kosztów poniesionych na dodatek do kosztów frachtu w transporcie morskim w postaci dodatku sezonowego PSS (Peak Season Surchage), na skutek czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Gdańsku, w której w sposób nieprawidłowy ustalono podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co miało wpływ na niewłaściwe określenie kwoty podatku od towarów i usług dotyczącej zgłoszenia celnego nr OGL [...] oraz stwierdzenie powstania różnicy VAT; 2. naruszenie art. 32 ust. 2 W.K.C., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że koszty dodatku sezonowego PSS, niewskazane w art. 32 W.K.C. wchodzą w skład ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, tym samym wpływając na wartość celną importowanego towaru, czemu wprost sprzeciwia się art. 32 ust. 3 W.K.C.. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, a mianowicie okoliczności enumeratywnie wymienione w par. 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, co oznacza, że wniesiona skarga kasacyjna podlega rozpoznaniu w jej granicach. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwym zastosowaniu art. 29 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Cywilny w zw. z art. 32 ust. 1 lit.e) pkt (i) W.K.C. w zw. z art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. oraz na naruszeniu art. 32 ust. 3 W.K.C. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że koszty dodatku sezonowego PSS, niewskazane w art. 32 W.K.C. wchodzą w skład ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, tym samym wpływając na wartość celną importowanego towaru, czemu wprost sprzeciwia się art. 32 ust. 3 W.K.C. Przy powołaniu w skardze kasacyjnej podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zakres oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Ustalony stan faktyczny sprawy jest niesporny pomiędzy stronami. Zdaniem skarżącej nie jest możliwe wliczenie do wartości celnej towaru żadnych innych elementów, niż te, które wskazano w art. 32 W.K.C., a zatem opłata uiszczona za dodatek od frachtu w transporcie morskim w postaci dodatku sezonowego PSS, jako niewymieniona w art. 32 W.K.C., wobec zakazu doliczenia do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej innych należności z wyjątkiem objętych art. 32 W.K.C. tj. kosztów transportu i ubezpieczenia przewiezionych towarów do miejsca ich wprowadzenia na obszar celny wspólnoty, nie może być wliczona do wartości celnej towaru. Organ podatkowy doliczając do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej przy ustalaniu wartości celnej przywożonych towarów, koszty dodatku sezonowego PSS jako dodatek do frachtu w transporcie morskim błędnie określił kwotę podatku od towarów i usług dotyczącą zgłoszenia celnego stwierdzając powstanie różnicy w podatku VAT w kwocie 424,00 zł. Zdaniem organu, przez koszty transportu, o których mowa w art. 32ust.1 lit. e) pkt (i) W.K.C. należy rozumieć całkowitą kwotę płatności dokonaną lub mającą być dokonaną przez importera za usługę transportu towaru. Z powyższego jednoznacznie wynika, że importer, który w związku ze zleceniem usługi transportu w okresie szczytu sezonu, zapłacił za tę usługę kwotę zawierającą dodatek sezonowy PSS, nie ma prawa pomijać tego dodatku przy deklarowaniu kosztów transportu importowanego towaru na potrzeby określenia jego wartości celnej. W sporze tym należy przyznać rację organom podatkowym. Importer pominął wykazany na fakturze koszt dodatku sezonowego PSS pobrany przez przewoźnika morskiego w związku z dokonaną usługą transportu importowanego towaru. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dodatek sezonowy PSS powinien być doliczony do wartości celnej importowanego towaru, na podstawie art. 32 ust. 1 lit e) pkt (i) W.K.C., ponieważ koszt ten został poniesiony w związku z transportem przywiezionego towaru do miejsca jego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty. Dodatek sezonowy PSS jest częścią wynagrodzenia przewoźnika towaru, co oznacza, że jego poniesienie jest warunkiem koniecznym dla wykonania usługi. Ustawodawca unijny posługując się ogólnym sformułowaniem "koszty transportu" bez wątpienia miał na myśli sumę wszystkich opłat, które na takie koszty się składają. Stosownie do treści art. 29 ust. 1 W.K.C. wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile to konieczne na podstawie art. 32 i art. 33 (...). Zgodnie z treścią art. 32 ust. 1 W.K.C. w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się m.in. koszty transportu ( art. 32 lit. e) pkt (i). Jednocześnie zgodnie z art. 32 ust. 3 W.K.C.- przy ustalaniu wartości celnej do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej nie dodaje się żadnych elementów, z wyjątkiem określonych w niniejszym artykule. Prawidłowo więc organy, a za nimi Sąd I instancji wywiodły, że pod pojęciem " koszty transportu" należy rozumieć wszystkie koszty (opłaty) związane z importem zakupionego towaru i jego wywozu na obszar celny Wspólnoty. Wszystkie opłaty (koszty) poniesione w związku z usługą transportową importowanej partii towaru stanowią element składowy ceny za transport tego towaru, a w konsekwencji kształtują koszt transport, o którym mowa w art. 32 ust. 1 lit. e) pkt (i) W.K.C.. Dodatek sezonowy PSS jest zawsze bezpośrednio związany z transportem danej partii towaru, dlatego poniesiony z tego tytułu koszt stanowi element kalkulacyjny wpływający na całkowity koszt transportu za ten właśnie towar. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wyrok Sądu I instancji jest prawidłowy i nie narusza zarzucanych mu w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako nieuprawnioną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z par. 14 ust. 2) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ).