I GSK 838/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar (spr.) Protokolant asystent sędziego Natalia Składanek po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 642/19 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 23 maja 2019 r. nr 428000-COP-1.4105.1.2018.19 w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M.K. na rzecz Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 5 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 642/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. K. (dalej powoływany także jako skarżący) na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej powoływany także jako NUCS, organ) z 23 maja 2019 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od czerwca do grudnia 2016 r. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. W wyniku przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli celno-skarbowej m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okres od 1 czerwca 2016 r. do 31 grudnia 2016 r., która następnie uległa przekształceniu w postępowanie podatkowe, organ ustalił, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w badanym okresie posiadał i wprowadził do obrotu wyrób akcyzowy w postaci oleju napędowego w ilości [1] litrów, którego źródła faktycznego pochodzenia nie ujawnił, a organ podatkowy nie ustalił. Skarżący nabycie powyższej ilości oleju napędowego udokumentował 20 fakturami wystawionymi przez B. Sp. z o.o. w S. oraz 2 fakturami wystawionymi przez M.1 z J. Zdaniem organu faktury wystawione przez B. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych dostaw paliwa na rzecz skarżącego, bowiem ustalono, że S. A. wystawiał w imieniu B. Sp. z o.o. puste faktury VAT niedokumentujące faktycznych dostaw paliwa na rzecz odbiorców w tym skarżącego, zaś podmioty rzekomo przewożące paliwo w imieniu firmy B. nie potwierdziły, aby dostawy paliwa były dokonywane do miejscowości, w której mieści się firma skarżącego. Tym samym posiadanie przez skarżącego fikcyjnych faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. miało jedynie na celu zalegalizowanie posiadanego przez skarżącego oleju napędowego z nieznanego źródła, od którego wcześniej nie został opłacony podatek akcyzowy. Z kolei odnośnie firmy M.1, organ ustalił, że dostawcami paliwa do tejże firmy były m.in. O. Sp. z o.o., M.2 Sp. z o.o. oraz D. Spółka z o.o., względem których przeprowadzone postępowania wykazały, że dokonywały one obrotu paliwami niewiadomego pochodzenia. NUCS podkreślił, że od paliwa dostarczonego do M.1 nie był odprowadzany podatek akcyzowy, a skoro takich dokumentów nie przedłożył skarżący, zasadnym było przyjęcie, że to właśnie skarżący powinien od nabytego oleju napędowego opłacić podatek akcyzowy w należytej wysokości. Zdaniem NUCS, podatnik, jako profesjonalny przedsiębiorca, winien był tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność, co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Dopiero, bowiem posiadanie przez stronę, jako nabywcy wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu dawałaby podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do niej zobowiązanie podatkowe nie powstało. Z uwagi na powyższe, NUCS w Szczecinie decyzją z 5 listopada 2018 r., określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za: czerwiec 2016 r. w kwocie [1] zł, lipiec 2016 r. w kwocie [2] zł, sierpień 2016 r. w kwocie [3] zł, wrzesień 2016 r. w kwocie [4] zł, październik 2016 r. w kwocie [5] zł, listopad 2016 r. w kwocie [6] zł oraz grudzień 2016 r. w kwocie [7] zł. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją NUCS z 23 maja 2019 r. Po rozpoznaniu skargi skarżącego, wskazanym na wstępie wyrokiem z 5 lutego 2020 r. WSA w Szczecinie oddalił jego skargę, podzielając stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w szczególności te dotyczące działalności spółki B., M.1 oraz wynikające z postępowania prowadzonego wobec O., a także współpracy skarżącego ze swoimi kontrahentami. O tym, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu posiadania paliwa, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy, zadecydował zatem całokształt oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. To analiza wszystkich dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, stworzyła logiczny obraz sytuacji, dając organowi podstawę do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. WSA w Szczecinie wskazał za organem takie okoliczności jak: - brak zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku akcyzowego przez skarżącego, M.1 i O. sp. z o.o., jak również brak złożenia przez te podmioty stosownych deklaracji i zapłaty ww. podatku; - ustalenie, że prowadzona przez O. sp. z o.o. działalność w zakresie handlu paliwem opierała się wyłącznie na obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia, które było przedmiotem sprzedaży m.in. na rzecz M.1, a następnie na rzecz skarżącego; - ustalenie, że dostawa oleju napędowego, udokumentowana fakturami wystawionymi przez B. na rzecz skarżącego, nie była dokonana przez wystawcę tych faktur, a faktyczny dostawca towaru udokumentowanego tymi fakturami jest nieznany – wynika to z zeznań podejrzanego S. A., właścicieli firm świadczących usługi transportowe na rzecz B., gotówkowy sposób rozliczeń skarżącego z firmą B. (przy bezgotówkowym rozliczaniu z innymi kontrahentami) oraz brak dokumentacji określającej parametry fizyko-chemiczne danej partii paliwa, przy obowiązku jej posiadania przez skarżącego. W świetle powyższego, sąd pierwszej instancji stwierdził, że zebrane przez organ podatkowy dowody, nieograniczające się, jak twierdzi skarżący, tylko do zeznań S. A., T. S. i T. L., jednoznacznie wskazują, że skarżący był w posiadaniu oleju napędowego, od którego podatek akcyzowy nie został zapłacony, bowiem w przypadku paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi przez B. nie jest możliwe ustalenie jego źródła pochodzenia, a tym samym niemożliwe jest stwierdzenie, że podatek akcyzowy we wcześniejszej fazie obrotu został zapłacony, co wypełnia przesłankę art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej, w skrócie: "u.p.a."). Natomiast w przypadku dostawcy M.1 ustalono, że nie składał on żadnych deklaracji z tytułu tej daniny jak również nie dokonywał jej zapłaty, co dotyczy również podmiotu dokonującego sprzedaży paliwa na jego rzecz, tj. O., która to spółka prowadziła działalność w zakresie handlu paliwem, opierającą się wyłącznie na obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ w sprawie nie naruszył przepisów postępowania, zaś na podstawie ustalonego stanu faktycznego prawidłowo dokonał jego subsumpcji pod przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wskazujący, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wywiódł skarżący, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona nią decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a. poprzez niedostrzeżenie przez WSA, że organ II instancji, a przed nim organ I instancji nie podjęły niezbędnych działań zmierzających do dokonania zgodnych z prawdą ustaleń faktycznych i nie zebrały kompletnego materiału dowodowego w sprawie, a nadto zaniechały działań zmierzających do ustalenia źródła pochodzenia oleju napędowego będącego w posiadaniu lub nabytego przez O. sp. z o.o., a kolejno M.1 , a także B. sp. z o.o., w sytuacji gdy ustalenia te winny stanowić podstawę do określenia zobowiązań podatkowych wskazanych wyżej podmiotów (na podstawie art. 21 § 3 o.p.), b. poprzez niedostrzeżenie przez WSA, że organ II instancji, a przed nim organ I instancji dopuścił się braku wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy na skutek ograniczenia postępowania dowodowego do zakwestionowanych zeznań S. A. oraz zeznań T. S. i T. L., co doprowadziło do błędnego uznania, iż: - skarżący dokonywał zakupu oleju napędowego z nieznanego źródła (które to transakcje maskował fakturami od B. sp. z o.o.), a zatem to na skarżącym ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za ten olej, w sytuacji, gdy skarżący dokonywał zakupu przedmiotowego paliwa od podmiotu gospodarczego ujawnionego w odpowiednim rejestrze państwowym, w tym w rejestrze płatników VAT, a nadto zakup oleju napędowego został udokumentowany odpowiednimi fakturami VAT, co z kolei dawało skarżącemu podstawę do twierdzenia, że podatek, akcyzowy został uiszczony przez B. sp. z o.o. bądź podmiot od którego spółka ta paliwo zakupiła, na uprzednim etapie obrotu gospodarczego, - nie dochodziło do faktycznego nabycia oleju napędowego od B. sp. z o.o., a faktury wystawione przez w/w podmiot miały jedynie pozorować zakup oleju napędowego, opierając powyższe ustalenia wyłącznie na fakcie, że płatności za przedmiotowe transakcje dokonane zostały gotówką oraz na zeznaniach S. A. i dwóch przedstawicieli podmiotów zajmujących się dla B. sp. z o.o. transportem towarów, w sytuacji gdy każdorazowo dochodziło pomiędzy w/w do faktycznego zakupu oleju napędowego, zaś transakcje gotówkowe nie są niedopuszczalne w obrocie gospodarczym, co doprowadziło do ostania się w obrocie prawnym decyzji wadliwej - wydanej z naruszeniem zasady praworządności, prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. c. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy wydana została z naruszeniem prawa - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegającym na nieuzasadnionym opodatkowaniu skarżącego podatkiem akcyzowym pomimo, iż zaistniały wszelkie przesłanki do uprzedniego określenia zobowiązań podatkowych podmiotów: O., M.1 oraz B. sp. z o.o. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona nią decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: a. poprzez błędną wykładnie i zastosowanie przez WSA w ślad za organem I i II instancji przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4, w zw. z art. 8 ust. 6 u.p.a., który w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych należy interpretować w ten sposób, że warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych na podstawie tego przepisu jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona, zadeklarowana lub określona w prawidłowej wysokości, a w konsekwencji poprzez nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na skarżącego, przy uprzednim: - odstąpieniu od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wobec M.1 - nabywcy paliw od podmiotu O. sp. z o.o., który mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku akcyzowego, - odstąpieniu od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wobec podmiotu O. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. jako pierwotnych nabywców oleju napędowego z niewiadomego źródła, ewentualnie w przypadku uznania przez Sąd, ze transakcje skarżącego z B. sp. z o.o., były fikcyjne: II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona nią decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niedostrzeżenie przez WSA, że organ II instancji, a przed nim organ I instancji nie podjęły z urzędu inicjatywy dowodowej w zakresie ustalenia ilości paliwa będącego w posiadaniu skarżącego, w szczególności poprzez zbadanie, czy faktury sprzedażowe skarżącego dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i oparcie się w sposób wybiórczy wyłącznie na przedstawionych fakturach VAT skarżącego oraz na wyjaśnieniach skarżącego w zakresie, w którym były one zgodne ze stanowiskiem organu, w sytuacji, gdy organ stwierdził, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jak również w przeważającej części nie dał wiary zeznaniom skarżącego; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona nią decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnie i zastosowanie przez WSA w ślad za organem I i II instancji przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 8 ust. 6 u.p.a., który w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych należy interpretować w ten sposób, że warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych na podstawie tego przepisu jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona, zadeklarowana lub określona w prawidłowej wysokości, a w konsekwencji poprzez nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na skarżącego, przy uprzednim: -odstąpieniu od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wobec M.1 - nabywcy paliw od podmiotu O. sp. z o.o., który mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku akcyzowego, - odstąpieniu od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wobec podmiotu O. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. jako pierwotnych nabywców oleju napędowego z niewiadomego źródła. Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionej podstawy. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr [...], poz. 40 wszystkie orzeczenia dostępne [...]). Przystępując z kolei do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, należy ją poprzedzić koniecznym w rozpatrywanej sprawie przypomnieniem i wyjaśnieniem, że prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest o tyle istotne, że zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają sformułowane przez skarżącego kasacyjnie zarzuty, oparte na ustawowych podstawach i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują całkowicie kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą musi on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Z tych względów, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, obwarowanym m.in. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1–3 p.p.s.a.). Wypada dalej przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne lub też ich uzasadnienie. Należy przy tym raz jeszcze podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia: 4 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 2048/08). Artykuł 176 p.p.s.a. reguluje elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (vide postanowienia NSA: z 8 marca 2004 r. sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r. sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania nie tylko, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, lecz także na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Tak więc zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zmierzać powinien do wykazania, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Podobnie rzecz się ma przy naruszeniu prawa procesowego, gdzie należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślić bowiem należy, że zamierzony skutek skarga kasacyjna może odnieść tylko wówczas, gdy wykazane zostanie takie naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, któremu można zasadnie przypisać możliwy istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to z zasady w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Odnosząc się do postawionych zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania, wskazać przede wszystkim należy, że aby mogły być one skuteczne muszą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tego skarżący zarówno w sformułowanych zarzutach jak i ich uzasadnieniu nie wykazał. Wskazane zarzuty kasacyjne nie podważyły ustaleń stanu faktycznego sprawy, których dokonał organ i które sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę wyrokowania. Odnosząc się do zarzutów procesowych, zgodzić się należy ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że zostały one sformułowane nieprecyzyjnie, autor skargi kasacyjnej poprzestał na przytoczeniu jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., który jest przepisem wynikowym i aby był skuteczny powinien być powiązany z konkretnymi przepisami procesowymi lub materialnymi, których dopuszczenia się dopuścił organ, a co zaakceptował sąd pierwszej instancji. Skarżący wskazał na mankamenty przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy ale nie sformułował zarzutu naruszenia jakichkolwiek przepisów o.p. w zakresie zasad prowadzenia postępowania, w szczególności art. 121, 122, 187 § 1 czy art. 191 o.p. Tym samym skarżący nie podważył skutecznie prawidłowości oceny dokonanej przez sąd pierwszej instancji w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Jednocześnie skarżący stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazał na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., który to przepis stanowi podstawę uwzględnienia przez sąd skargi z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a nie naruszenie przepisów procesowego, co również wskazuje na nieprawidłowe sformułowanie postawionych zarzutów. Zgodzić się należało z sądem pierwszej instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia i potwierdził on, że skarżący w okresie od czerwca do grudnia 2016 r. posiadał olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Wbrew stanowisku skarżącego, powyższych ustaleń organy dokonały nie tylko na podstawie zeznań S. A. – osoby wystawiającej puste faktury w imieniu B. sp. z o.o. oraz T. S. i T. L. – przedsiębiorców świadczących usługi transportowe na rzecz B. ale także na podstawie innych szczegółowo przedstawionych dowodów, które we wzajemnym powiązaniu potwierdziły, że olej napędowy którym dysponował skarżący był niewiadomego pochodzenia, a organom nie udało się ustalić, czy od tego oleju na wcześniejszym etapie obrotu została opłacona akcyza. Tymi dowodami były m.in. brak zgłoszeń rejestracyjnych dla potrzeb akcyzy zarówno przez skarżącego jak i jego kontrahentów, brak deklaracji na podatek składanych przez kontrahentów, ustalenia dotyczące transakcji zawieranych przez M.1 m.in. z O. sp. z o.o., rozliczanie się przez skarżącego ze spółką B. gotówkowo, mimo że z innymi kontrahentami np. L. rozliczał się bezgotówkowo, brak dokumentacji odnoszącej się do jakości poszczególnych partii paliwa nabywanego przez skarżącego. Brak było także podstaw do zakwestionowania ustaleń organów co do ilości posiadanego przez skarżącego oleju napędowego, bowiem powyższa kwestia została w sposób jasny i zrozumiały wyjaśniona przez organy. W tym zakresie organy przyjęły, że ilość oleju napędowego wynikająca z przedłożonych przez skarżącego fikcyjnych faktur od B. oraz faktur od M.1 jest wiarygodna, zresztą skarżący nigdy nie kwestionował, że posiadał taką ilość oleju napędowego jak wykazana w tychże dokumentach. Nie było zatem konieczności ustalania, czy faktury wystawione przez skarżącego na rzecz jego dalszych kontrahentów były fikcyjne czy też nie, skoro skarżący wskazywał jedynie, że nieprawdą jest, że będący w jego posiadaniu olej jest niewiadomego pochodzenia a nie ilości samego oleju. Skarżący nie kwestionował tego, że posiadał olej napędowy w określonej ilości, a jedynie to, że błędnie przyjęły organy, że pochodził z niewiadomego źródła a nawet jeżeli tak było, to zdaniem skarżącego akcyzę powinni zapłacić jego kontrahenci na wcześniejszych etapach obrotu a nie on sam. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazano na naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie. Ustosunkowując się do powyższych zarzutów wskazać przede wszystkim należy, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Zaznaczyć natomiast należy, że w tej sprawie autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie ustaleń organu administracyjnego przyjętych przez sąd pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 u.p.a. należy zauważyć, że co do zasady podatek akcyzowy jest rozliczany przez podmiot, który wyprowadza wyrób akcyzowy ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Oznacza to, że nabycie lub posiadanie oleju napędowego jako takie nie stanowi czynności opodatkowanej po stronie nabywcy, czy też posiadacza tego wyrobów, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z wyjątkiem, gdy od znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobu akcyzowego nie została uiszczona akcyza w należytej wysokości. Wówczas zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą staje się również nabycie lub posiadanie tego wyrobu, pod warunkiem, że organ nie ustali (w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego), że podatek został zapłacony. Konsekwencją zaistnienia przesłanki z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest powstanie po stronie nabywcy lub posiadacza tego wyrobu obowiązku podatkowego. Mając powyższe na uwadze, przyjąć należy, że wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, organ jak i sąd pierwszej instancji dokonały prawidłowej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 8 ust. 6 u.p.a., bowiem ustalony stan faktyczny w sprawie dawał podstawy do przypisania skarżącemu obowiązku zapłaty akcyzy w związku z posiadaniem oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Wbrew stanowisku skarżącego organy podjęły szereg działań celem ustalenia, czy od tego oleju była na wcześniejszym etapie opłacona akcyza i działania te, zarówno w ramach tego postępowania jak i postępowań prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego, doprowadziły do wniosku, że akcyza ta nie została uiszczona. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Natomiast w myśl art. 10 ust. 10 u.p.a., w przypadku nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów przy czym nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego. Zatem aby skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatnik winien sprawdzić swojego kontrahenta, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który by pozwalał na stwierdzenie zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Brak jest dowodów wskazujących, że skarżący takie działania podjął. Samo udokumentowanie nabycia oleju napędowego fakturami VAT od podmiotu ujętego w rejestrze podatników VAT jest w tym zakresie niewystarczające, bowiem nie przesądza w żadnym zakresie, że podatek akcyzowy od takiego oleju napędowego został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Opodatkowaniu wyrobów akcyzowych na dalszych etapach obrotu, nie sprzeciwia się też art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażający zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym. W myśl tego przepisu, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 tego przepisu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Tym samym wprowadzenie do podatku akcyzowego zasady jednokrotnego opodatkowania miało na celu zapobieżenie wielokrotnemu, nieuzasadnionemu opodatkowywaniu tego samego wyrobu akcyzowego, co nie należy jednak odczytywać jako bezwzględnego zakazu opodatkowania wyrobu akcyzowego na późniejszym etapie obrotu, jeśli zaistnieją ku temu przewidziane prawem przesłanki. Dlatego też co do zasady obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego powstaje na najwcześniejszym szczeblu obrotu wyrobami akcyzowymi, z chwilą zakończenia procedury zawieszenia poboru podatku. Stanowisko to jednak nie uwzględnia sytuacji, w której dochodzi do uchylenia się przez podatnika od zapłaty należnego podatku akcyzowego, a organ nie może ustalić podmiotu będącego podatnikiem, a tym bardziej, że został zapłacony od tego wyrobu podatek akcyzowy. Innymi słowy, dokonanie wykładni art. 8 ust. 6 u.p.a. w sposób, jaki proponuje autor skargi kasacyjnej, a więc z pominięciem regulacji art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., art. 10 ust. 10 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania wyrobów akcyzowych pozyskiwanych w ramach nielegalnej produkcji i obrotu, co z pewnością nie było intencją ani prawodawcy krajowego, ani unijnego. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że skoro zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, zarówno te "podstawowe" jak i postawione "alternatywnie" okazały się niezasadne, to skarga ta podlegała na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 5400 złotych obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu będącego radcą prawnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.).