I GSK 796/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędziowie NSA Janusz Zajda (spr.) Marzenna Zielińska Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 29 października 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 186/09 w sprawie ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 29 października 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 186/09 oddalił skargę P.R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] grudnia 2008 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie podatku akcyzowego wydał decyzję z [...] czerwca 2007 r., nr [...], w której określił wysokość zobowiązania podatkowego spółki F. sp. z o.o. w K. na kwotę [...] zł. W związku ze stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, postanowieniem z [...] lipca 2008 r., nr [...] wszczął postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej P.R., jako członka zarządu Spółki. Decyzją z [...] października 2008 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w K. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako prezesa zarządu F. sp. z o.o. w K., z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za sierpień 2003 r. (w kwocie [...] zł) oraz odsetek od wskazanej kwoty ([...] zł). Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy powyższą decyzję. Wskazał, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w sierpniu 2003 r. Za ten okres zostały stwierdzone na mocy ostatecznej decyzji zaległości podatkowe, wystawiony tytuł wykonawczy obejmujący tę zaległość oraz stwierdzona została bezskuteczność egzekucji. Organ stwierdził również, że skarżący nie wykazał okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zobowiązania Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę P.R. wskazał, że zgodnie z przepisem art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005 r.; dalej: Op) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają, w przypadku bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. Okolicznościami zwalniającymi od odpowiedzial-ności jest wykazanie przez członka zarządu, że zgłosił we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości spółki bądź niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy albo wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Sąd pierwszej instancji uznał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (umowa o pracę na stanowisku członka zarządu zawarta między skarżącym a Spółką na okres próbny od 10 lipca 2003 r. do 9 października 2003 r., świadectwo pracy wskazujące na wykonywanie tej pracy przez skarżącego od 10 lipca 2003 r. do 31 sierpnia 2003 r.) wynika, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w sierpniu 2003 r., tj. w okresie za który została stwierdzona zaległość podatkowa. Próbę zanegowania tego faktu przez skarżącego poprzez powołanie się na uchwałę zgromadzenia wspólników z 14 sierpnia 2003 r., odwołującą skarżącego z funkcji prezesa zarządu, Sąd ocenił jako niemającą wpływu na wynik sprawy, ponieważ P.R. powołał się na ten akt dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a Sąd administracyjny uprawniony jest do badania prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia na podstawie zgromadzonego materiału w postępowaniu podatkowym. WSA wskazał, że skoro organy administracyjne obu instancji nie dysponowały w toku postępowania wskazaną uchwałą, nie można mówić o naruszeniu przez nie prawa. W świetle dostępnego organom podatkowym materiału dowodowego, została dokonana jego prawidłowa ocena i poczynione trafne ustalenia. Powyższy wyrok zaskarżył P.R. wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kasator zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej: ppsa) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 w związku z art. 187 § 1 i w związku z art. 191 Op, w sposób wpływający na wynik sprawy, polegającego na: - pominięciu okoliczności, iż skarżący przestał pełnić funkcję prezesa zarządu Spółki 14 sierpnia 2003 r. i nie miał możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, - zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z akt rejestrowych Spółki, - błędnym utożsamieniu stosunku pracy ze stosunkiem organizacyjnym, - nieprzeprowadzeniu ustaleń co do chwili powstania niewypłacalności Spółki; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organ administracji publicznej przepisów postępowania - art. 233 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6, § 4, art. 121 § 1 Op - w sposób wpływający na wynik sprawy i pozbawiający skarżącego możliwości obrony, poprzez: - brak podania przez organ podatkowy w decyzjach o odpowiedzialności podatkowej skarżącego prawidłowej podstawy prawnej, - brak wskazania przez organ podatkowy w uzasadnieniu wydanej decyzji pełnej podstawy odpowiedzialności skarżącego, to jest rodzaju zaległości, sposobu naliczania odsetek, kwot i okresów, w których są naliczane, - niedoręczenie skarżącemu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] czerwca 2007 r. określającej wysokość zaległości podatkowej, pomimo obciążenia skarżącego za tę zaległość, - niewezwanie do udziału w sprawie i złożenia wyjaśnień pozostałych członków zarządu Spółki, w tym zobowiązanych do złożenia deklaracji podatkowej za sierpień 2003 r., c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ ppsa w związku z art. 134 § 1 ppsa poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie poprzez: - nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo ustalenia, że w sprawie zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania, - przyjęcie błędnego założenia, że ujawnienie nowych faktów lub dowodów nie może wpłynąć na orzeczenie sądu administracyjnego, ponieważ sąd administracyjny pozostaje związany materiałem zebranym przez organ podatkowy, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa poprzez jego niezastosowanie, polegające na nieuchyleniu decyzji, pomimo obrazy przez organ podatkowy prawa materialnego w sposób wpływający na wynik sprawy, a to: art. 116 § 1, § 2 i § 4, art. 107 § 1 § 2 pkt 2, art. 108 § 1 i 109 § 1, § 2 pkt 1, art. 5, art. 21 ust. 1 Op w związku z art. 10 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: uptupa) oraz art. 1 § 1 i art. 2 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 29 października 1934 r. - Prawo Upadłościowe, e) art. 151 ppsa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie - bezpodstawne oddalenie skargi, pomimo wykazanych przez skarżącego naruszeń prawa materialnego i postępowania w toku podejmowanych decyzji; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: a) art. 116 § 1, § 2, § 4 w związku z art. 107 § 1, § 2 pkt 2, art. 108 § 1 i 109 § 1, § 2 pkt 1, art. 5, art. 21 ust. 1 Op w związku z art. 10 ust. 1 uptupa poprzez ich niewłaściwą interpretację i zastosowanie polegające na: - błędnym przyjęciu, że skarżący odpowiada za zobowiązania podatkowe Spółki w podatku akcyzowym za okres, w którym zobowiązania te nie powstały, - przyjęciu chybionego założenia, że skarżący odpowiada za zobowiązania podatkowe, co do których termin złożenia deklaracji i płatności przypadał w miesiącu, w którym nie pełnił już funkcji prezesa zarządu Spółki, - pominięciu okoliczności, iż obowiązek złożenia deklaracji w podatku akcyzowym i wpłacania podatku przypadał 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zdarzenie rodzące obowiązek zapłaty akcyzy, - przyjęciu, że skarżący odpowiada za zaległości podatkowe na gruncie art. 116 § 1 Op niezależnie od tego, czy miał wpływ na powstanie tych zaległości, b) art. 116 § 1, § 2 i § 4 w związku z art. 107 § 1, § 2 pkt 2, art. 108 § 1 i 109 § 1, § 2 pkt 1, art. 5, art. 21 ust. 1 Op w związku z art. 10 ust. 1 uptupa art. 1 § 1 i art. 2 Rozporządzenia Prezydenta RP - Prawo Upadłościowe, poprzez ich niewłaściwą interpretację i zastosowanie poprzez: - pominięcie okoliczności, że Spółka w sierpniu i wrześniu 2003 r. była wypłacalna, w związku z czym nie istniały podstawy do obciążenia członków jej zarządu odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe - oraz błędne przyjęcie, że skarżący nie wykazał przesłanek zwalniających go od odpowiedzialności, podczas gdy organ podatkowy w ogóle nie ustalił daty powstania niewypłacalności Spółki. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 ppsa, które nie występują w sprawie. Skarga kasacyjna P.R. została oparta na obu podstawach wskazanych w art. 174 ppsa, a więc na naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa) oraz na mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa). Rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione w niej zarzuty, w szczególności w zakresie, w jakim środek prawny zarzuca niewłaściwe zgromadzenie i analizę materiału dowodowego, w zasadniczej części są trafne. Sąd pierwszej instancji - niezwiązany granicami skargi (art. 134 § 1 ppsa) - w uzasadnieniu wyroku winien zawrzeć elementy konieczne, w tym stanowiące oparcie dla rozstrzygnięcia, wskazane i należycie wyjaśnione podstawy, faktyczną i prawną (art. 141 § 4 ppsa). Ustalenia zawarte w uzasadnieniu wyroku powinny znajdować potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach postępowania administracyjnego, a motywy rozstrzygnięcia winny być na tyle precyzyjne, aby pozwalały na ocenę rozumowania Sądu. Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (czyli gdy stan faktyczny został błędnie uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej) może być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo, zgodnie z wymogami ustawowymi, ustalonego stanu faktycz- nego. Ustalony przez organy celne stan faktyczny sprawy, będący podstawą rozważań przez Sąd pierwszej instancji, był i jest kwestionowany przez skarżącego. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością... odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: a/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W tym aspekcie należytego wyjaśnienia wymagają kwestie, w jakim okresie skarżący pełnił funkcję członka zarządu w spółce F., kiedy powstało zobowiązanie podatkowe i czy P.R. miał wówczas możliwość podejmowania odpowiednich działań jako członek zarządu Spółki. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że skarżący odpowiada za zaległość w podatku akcyzowym za sierpień 2003 r., bowiem "przez cały wskazany okres" pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Ma o tym świadczyć umowa o pracę na okres próbny od 10 lipca do 9 października 2003 r., świadectwo pracy wskazujące na wykonywanie przezeń tej funkcji w okresie od 10 lipca do 31 sierpnia 2003 r., a także wykreślenie P.R. jako prezesa Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego z dniem 11 grudnia 2003 r. W trakcie postępowania administracyjnego skarżący powoływał się (uzupełnienie odwołania z 28 listopada 2008 r. k. 50-51 akt adm.) na uchwałę zgromadzenia wspólników z 14 sierpnia 2003 r. o odwołaniu go z funkcji prezesa zarządu. Wskazywał w odwołaniu (k. 45 akt adm.), że zaległość powstała w podatku akcyzowym, co do którego obowiązek złożenia deklaracji i wpłaty należności upływał - zgodnie z obowiązującymi przepisami - dopiero 25 września 2003 r., na co więc nie mógł już mieć wpływu. Powyższe okoliczności nie były przedmiotem rozważań organu odwoławczego (k. 57 akt adm.), zaś Sąd pierwszej instancji w niezrozumiały sposób wypowiedział się o "braku konkretnych zarzutów" skarżącego co do zaskarżonej decyzji, niezasadnie odsyłając P.R. na drogę postępowania wznowieniowego. Z uwagi na treść art. 116 Ordynacji podatkowej uchwała o odwołaniu z funkcji członka zarządu jest dowodem o podstawowym dla sprawy znaczeniu, organ zatem winien przeprowadzić dowód z wnioskowanych akt rejestrowych spółki F., nie zaś powoływać kolejne dokumenty na okoliczność długotrwałości zatrudnienia skarżącego, bez próby wyjaśnienia rozbieżności zapisów. Członek zarządu spółki z o.o. jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników. Oznacza to, że takie powołanie (odwołanie) jest skuteczne w stosunkach wewnętrznych spółki, a wpis zmian w składzie osobowym zarządu w rejestrze sądowym ma tylko charakter deklarato- ryjny. Dolegliwa (całym majątkiem) odpowiedzialność osób będących członkami zarządu w czasie istnienia zobowiązania, którego egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, zobowiązuje do jednoznacznego wykazania obowiązku określonego postępowania przez członka zarządu oraz niedopełnienie tego obowiązku. Przesłanki tej szczególnej odpowiedzialności nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. (por. wyrok SN z 7 lipca 2005 r. (V CK 839/04, publ. LEX nr 536022). Tak więc odwołany uchwałą wspólników członek zarządu nie ma już wpływu na prowadzenie spraw spółki, ani nie może jej reprezentować. Prawidłowo podjęta uchwała o odwołaniu z dniem 14 sierpnia 2003 r. P.R. z funkcji członka zarządu Spółki i powołaniu na jego miejsce innej osoby (T.W.) stała się skuteczna niezależnie od tego, czy zmiana taka została ujawniona w rejestrze spółki z o.o., bowiem wpis (lub jego brak) do rejestru handlowego danych członków zarządu nie tworzy nowego stanu prawnego. Potwierdza on tylko fakt, że dane osoby są zarządcami. (por. wyrok NSA z 9 września 2002 r., SA/Ka 1259/01 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004 nr 1, poz. 5). Z punktu widzenia materialnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki F. nie ma zatem znaczenia umowa o pracę na okres próbny (błędne utożsamienie stosunku pracy ze stosunkiem organizacyjnym), świadectwo pracy, czy też deklaratywny wpis o wykreśleniu z KRS. Dla wykazania przesłanek odpowiedzialności skarżącego niezbędne jest także wyjaśnienie, podnoszonej przez P.R. w toku postępowania administracyjnego, kwestii wypłacalności Spółki w sierpniu 2003 r. Członek zarządu spółki z o.o., o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). (por. uchwała (7) sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09, ONSAiWSA 2009/6/103) Powyższy zarzut skargi kasacyjnej jest istotny w kontekście twierdzenia skarżącego, iż pełnił on funkcję członka zarządu w okresie 1-14 sierpnia 2003 r., a dochodzona od niego należność wiąże się z zaległością w podatku akcyzowym za sierpień 2003 r. Deklarację podatkową Spółki, zgodnie z art. 10 ust. 1 uptupa, podatnicy obowiązani byli składać w urzędzie skarbowym w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (czyli do 25 września 2003 r.).· Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 listopada 2005 r. (I FSK 266/05, M.Podat. 2006/3/40) zwrócił uwagę, że jeżeli w momencie gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), co uległo zmianie w czasie, kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań - spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 Op przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie. Jak wynika z wydanych decyzji, organy celne w ogóle nie ustaliły daty niewypłacalności Spółki, czyli powstania sytuacji gdy podmiot ten nie mógł już realizować wymagalnych zobowiązań (art. 116 § 2 Op). Jeśli więc należny podatek akcyzowy Spółka obowiązana była uiścić do 25 września 2003 r., a więc ponad miesiąc po dacie odwołania P.R. z funkcji prezesa zarządu, to otwarta jest kwestia, czy skarżący mógł mieć wpływ na działalność spółki F. i na zgłoszenie ewentualnego wniosku o ogłoszenie upadłości. Do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji. Należy także rozważyć, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Wskazana w przepisie art. 116 § 1 Op okoliczność egzoneracyjna, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy miał on wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu. (v. wyrok NSA z 13 czerwca 2008 r. (I FSK 764/07, LEX nr 468863) Z powyższego wynika, że ustalenia zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach postępowania administracyjnego, a motywy rozstrzygnięcia nie są na tyle precyzyjne, aby pozwalały na ocenę rozumowania Sądu, w szczególności w kontekście podstaw odpowiedzialności skarżącego na podstawie art. 116 Op. Stanowi to uchybienie, które w niewątpliwy sposób mogło mieć wpływ na wynik sprawy, wskazujące, że w sprawie nie dokonano w wyczerpujący sposób zebrania materiału dowodowego poprzez ustalenie faktów i danych do ich oceny. Wobec skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego, będącego podstawą rozstrzygnięcia, przedwczesne jest rozpoznawanie pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 185 § 1 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.