I GSK 791/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Joanna Salachna (spr.) Sędzia del. WSA Krzysztof Sobieralski po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. Sp. z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 13/23 w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 7 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 13/23 oddalił skargę C. Sp. z o.o. w Ł. (dalej: skarżąca lub Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej: organ lub SKO) z dnia 7 listopada 2022 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka, w której zaskarżyła orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.), zarzucono: I. Naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 70 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawieszony bieg terminu przedawnienia rozpoczyna dalej swój bieg jedynie dopiero po dniu następującym po dniu doręczenia organowi odpisu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego ze stwierdzeniem prawomocności, a nie po doręczeniu prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji gdy: a) orzeczenia NSA stosownie do art. 168 § 1 p.p.s.a. stają się prawomocne z mocy prawa z chwilą ich wydania i nie stwierdza się ich prawomocności; b) prawomocność orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego stwierdza się na wniosek strony oraz w przypadku, o którym mowa w art. 286 § 1 p.p.s.a. przez wojewódzki sąd administracyjny na posiedzeniu niejawnym - art. 169 § 1 p.p.s.a.; b) a NSA w ramach rozpoznania skargi kasacyjnej może wydać orzeczenie o rozstrzygnięciu co do istoty sprawy stosownie do treści art. 188 p.p.s.a. lub stosownie do treści art. 189 p.p.s.a. postanowienie uchylające wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzucają skargi lub umarzające postępowanie; c) a wobec powyższego wykładnia w/w przepisów dokonana przez Sąd prowadziłaby do sytuacji, że w przypadkach określonych w art. 188 i art. 189 p.p.s.a. bieg terminu przedawnienia nie rozpocząłby dalej swojego biegu po zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p. po prawomocnym orzeczeniu NSA i niemożliwych do zaakceptowania skutków biorąc pod uwagę określony przez ustawodawcę termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem skoro nie stwierdza się prawomocności orzeczeń NSA to organowi nigdy nie mogłoby być doręczony odpis orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności; d) a ponadto Sąd nie wziął pod uwagę literalnego brzmienia zapisów ustawowych w zakresie terminów przedawnienia w poszczególnych punktach art. 70 o.p., albowiem skoro w pkt 2 § 7 tego przepisu ustawodawca wskazał, iż bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od dnia doręczenia odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, nie wskazując tak jak w pkt 1 iż mowa o orzeczeniu kończącym postępowanie w sprawie, uznać należy, iż bieg terminu przedawnienia biegnie dalej po doręczeniu wyroków NSA doręczonych organowi, tj. SKO w Gdańsku w tej sprawie; i w konsekwencji Sąd dokonując prawidłowej wykładni w/w przepisów winien przyjąć, iż datą rozpoczęcia dalszego biegu terminu przedawnienia po jego zawieszeniu może być data doręczenia organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, a powyższe uchybienia doprowadziły do niewłaściwego zastosowania w/w przepisów i przyjęcia, iż termin przedawnienia w przedmiotowej sprawie nie upłynął. II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływa na wynik sprawy. tj.: 1. art. 168 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 p.p.s.a. z w. z art. 286 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 189 p.p.s.a. w zw. z art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. w zw. z art. 145 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez pominięcie przy rozpoznawaniu złożonej skargi, iż orzeczeniami wydawanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny, które stają się prawomocne z mocy prawa z chwili ich wydania i co do których nie stwierdza się ich prawomocności mogą być: a) postanowienie, w którym sąd ten uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargi lub umarza postępowanie zgodnie z art. 189 p.p.s.a; b) w razie uwzględnienia skargi wyrok uchylający zaskarżone orzeczenia i rozpoznający skargi stosownie do treści art. 188 p.p.s.a w zw. z art. 193 p.p.s.a., w tym poprzez: jej oddalenie (art. 151 p.p.s.a), uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w tym wraz z poprzedzającą ją decyzją na podstawie art. 135 p.p.s.a.), stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a), stwierdzenie wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa (art. 145 §1 pkt 3 p.p.s.a.), umorzenie postępowania administracyjnego w przypadku określonym w art. 145 § 3 p.p.s.a.; co powoduje, iż w przypadku wydania w/w rozstrzygnięć przez Naczelny Sąd Administracyjny wobec wyeliminowania z obrotu prawnego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie stwierdza się prawomocności orzeczenia wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, a wobec tego możliwe jest jedynie doręczenie organowi odpisu prawomocnego orzeczenia, a nie "odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem prawomocności" i co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia, przez Sąd, iż na gruncie przedmiotowej sprawy bieg terminu przedawnienia nie został wznowiony od dnia doręczenia organowi odwoławczemu odpisów orzeczeń wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, a dopiero od dnia doręczenia organowi odpisu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 162 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm.; dalej: k.p.a.) poprzez przyjęcie, iż organ odwoławczy prawidłowo utrzymał w mocy decyzji organu I instancji o odmowie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, w sytuacji, gdy stały się one bezprzedmiotowe na skutek wygaśnięcia zobowiązania nimi określonego z uwagi na upływ terminu przedawnienia i podczas gdy spełnione zostały przesłanki obligujące organ do wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji; co skutkować winno uwzględnieniem skargi; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. art. 7 i 77 § 1 k.p.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, iż materiał dowodowy został w niniejszym postępowaniu należycie rozpatrzony, pomimo: a) pominięcia faktu, że wyroki NSA z dnia 8 kwietnia 2021 r. w sprawach za sygn. akt: I GSK 1833/18, I GSK 1834/18 i I GSK 1835/18 zostały doręczone organowi odwoławczemu w dniach odpowiednio 2 czerwca 2021 r., 14 maja 2021 r. i 1 czerwca 2021 r., co wprost wynika z treści znajdującego się w aktach sprawy pisma Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia [...] sierpnia 2022 r.; i co doprowadziło do błędnego przyjęcia przez organ odwoławczy, iż ustalenia organu I instancji, że zobowiązania określone decyzjami, co do których strona wnosiła o ich wygaśnięcie nie uległy przedawnieniu i skutkowało brakiem uchylenia zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Starosty Kwidzyńskiego z 13 września 2022 r. Ponadto wniesiono też o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego i zrzeczono się z przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż skarżąca kasacyjnie zrzekła się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także jako: NSA) rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: - naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.); - naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach. Zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów sformułowane w skardze kasacyjnej mają komplementarny względem siebie charakter. W szczególności zarzut wskazany w cz. II pkt 1 jest ściśle związany z zarzutem prawa materialnego, co wynika z treści uzasadnienia rozpoznawanej skargi kasacyjnej (s. 5). Taki sposób sformułowania zarzutów uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do łącznego rozpoznania zarzutu wskazanego w cz. I oraz w cz. II pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Istota sporu w sprawie dotyczy oceny czy doręczenie wyroków NSA z dnia 8 kwietnia 2021 r. o sygn. akt: I GSK 1833/18, I GSK 1834/18 i I GSK 1835/18, którymi to nastąpiło uchylenie stosownych wyroków Sądu I instancji i przekazanie temu sądowi spraw do ponownego ich rozpoznania spowodowało dalszy bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 7 pkt 2 o.p. Skarżąca kasacyjnie, przywołując przepisy p.p.s.a. (art. 168 § 1, art. 286 § 1, 169 § 1, art. 188 i art. 189) wywodzi, że na gruncie dyspozycji art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia po jego zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po doręczeniu organowi podatkowemu także odpisu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, którym Sąd ten uchylił wyroki WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. Należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast w myśl art. 70 § 7 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Na podstawie art. 286 p.p.s.a. wykonaniu zaś podlega tylko wyrok prawomocny, czyli orzeczenie od którego nie przysługuje środek odwoławczy (art. 168 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie – w wyniku wydania 8 kwietnia 2021 r. przez NSA przywołanych wyżej wyroków o uchyleniu wyroków Sądu I instancji i przekazania temu sądowi spraw do ponownego ich rozpoznania – nie doszło do sytuacji, o której mowa w art. 70 § 7 pkt 2 o.p. Postępowanie sądowoadministracyjne w sprawach nie zostało wówczas zakończone. Zakończyły je dopiero późniejsze wyroki WSA w Gdańsku z dnia 30 listopada 2021 r. (sygn. akt I SA/Gd 862-863/22 i I SA/Gd 778/21), od których skargi kasacyjne NSA oddalił wyrokami z dnia 24 i 25 maja 2022 r. (I GSK 477-478/22 i I GSK 546/22). Należy podkreślić, że w dyspozycji art. 70 § 7 pkt 2 mowa jest o odpisie orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. To zaś – w kontekście tego, że orzeczenia NSA stają się prawomocne z mocy prawa, z chwilą ich wydania (nie stwierdza się ich prawomocności) – oznacza, że przywołany przepis odnosi się do sytuacji doręczenia organowi wyroku sądu pierwszej instancji ze stwierdzeniem jego prawomocności. Prawomocność tą stwierdza, na wniosek strony oraz w przypadku, o którym mowa w art. 286 § 1 p.p.s.a., WSA na posiedzeniu niejawnym, a dopóki akta sprawy znajdują się w Naczelnym Sądzie Administracyjnym - ten Sąd (art. 169 p.p.s.a.). Wobec powyższych ustaleń bezprzedmiotowe okazały się zarzuty wyartykułowane w pkt 2 i 3 cz. II petitum skargi kasacyjnej. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.