I GSK 77/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia del. WSA Marek Krawczak (spr.) Protokolant asystent sędziego Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2023 r. sygn. akt VIII SA/Wa 426/23 w sprawie ze skargi M. K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu z dnia 14 kwietnia 2023 r. nr SKO.IN.4115.45.3637.2022 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia w sprawie zaświadczenia o pomocy de minimis oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 426/23 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie: Dz. U. 2026 poz. 143, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu z dnia 14 kwietnia 2023 r. nr SKO.IN.4115.45.3637.2022 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżając powyższy wyrok w całości i domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego, według norm przepisanych. Stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 5 ust. 3, 3a i 3c ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 702) w związku z § 9 ust. 1 i 2 oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1145) poprzez ich błędne niezastosowanie w sprawie (uzasadnienie wyroku w ogóle się do tych kwestii nie odnosi), polegające na zaaprobowaniu działań organu polegających na stwierdzeniu nieważności i skorygowaniu do zera wydanych uprzednio zaświadczeń o pomocy de minimis w sytuacji gdy: a) nie doszło do zmiany stanu faktycznego, ani prawnego, a zatem nie mogło dojść do ustalenia zmiany wartości faktycznie udzielonej pomocy, która mogłaby skutkować korektą (wyzerowaniem) wydanego zaświadczenia o pomocy de minimis; b) tylko zaświadczenia stwierdzające, że udzielona pomoc publiczna jest pomocą de minimis albo pomocą de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (art. 5 ust. 3) są zaświadczeniami wydawanymi z urzędu, a zaświadczenia korygujące nie mieszczą się w tej kategorii, a organ wydał je z urzędu, wskutek pisma z PFRON, c) Sąd I instancji nie dostrzegł różnic występujących między zaświadczeniami o pomocy de minimis, a zaświadczeniami wydawanymi na gruncie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa czy Kodeks postępowania administracyjnego, z uwagi na okoliczność, że zaświadczenia o pomocy de minimis mają charakter prawno-kształujący potwierdzają fakt udzielenia pomocy de minimis na dokonane wydatki z ZFRON, gwarantując niejako prawidłowość ponoszonych wydatków, a korekty tych zaświadczeń niweczą publiczne potwierdzenie zgodności z prawem, i nie można ich utożsamiać z prostą czynnością materialno-techniczną. Organ nie wydaje ich na podstawie swoich rejestrów i danych znajdujących się w jego posiadaniu, a na podstawie wniosku i dokumentów złożonych przez beneficjenta pomocy, d) doszło do błędów w logicznym rozumowaniu, zaświadczenie o pomocy de minimis i jego korekta mają potwierdzać fakty (wydatki z ZFRON poczynione w ramach pomocy de minimis), jak więc jest możliwe, że najpierw wydawane jest zaświadczenie potwierdzające fakt - wydatek w określonej kwocie został dokonany w ramach pomocy de minimis, a następnie mu przeczące - chociaż wydatek określonej kwocie jak był dokonany, tak pozostał. Fakt nie uległ zmianie, ocena audytujących była odmienna od oceny organu udzielającego pomocy publicznej, a przepisy nie zawierają trybu wzruszenia zaświadczenia w takiej sytuacji. Jak można wskazywać, że beneficjent powinien wystąpić po raz kolejny z wnioskiem, skoro pierwszy wniosek został rozpatrzony pozytywnie. Na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy: 2) art. 1 § 1 i § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 i 134 p.p.s.a. w związku z art. 113 § 1 w zw. z art. 126 Kodeksu postępowania administracyjnego (tudzież art. 215 § 1 Ordynacja podatkowa, na podstawie którego doszło do wydania postanowienia pierwotnego) poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o sprostowaniu w zakresie dotyczącym zmiany stanu faktycznego sprawy a nie oczywistej omyłki, Sądowi umknęło, że SKO postanowieniem rozpoznało zażalenie na nieistniejące stwierdzenie nieważności zaświadczenia wydane przez Wójta Gminy [...], i próbowało dokonać sprostowania wskazując, że chodzi o stwierdzenie nieważności zaświadczenia wydanego przez Burmistrza Miasta i Gminy [...]; 3) art. 1 § 1 i § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 156 § 1 pkt 2 Kpa poprzez brak wykonania rzeczywistej kontroli nad działaniem organów administracji pod względem zgodności z prawem, w sytuacji w której działanie organów w sposób rażący narusza prawo, albowiem stwierdzenie nieważności uprzednio wydanego zaświadczenia o pomocy de minimis, czyli wyzerowanie wartości udzielonej pomocy de minimis nastąpiło bez żadnego trybu przewidzianego przepisami prawa, a WSA w Warszawie ograniczył badanie sprawy jedynie do prostej możności wydania przez organ postanowienia o niedopuszczalności zażalenia, nie pochylając się nad istotą sprawy, jaką jest bezprawne działanie organu, który najpierw wydaje zaświadczenie potwierdzające wysokość udzielonej pomocy de minimis, a następnie, po kilku latach, mimo braku zmiany stanu faktycznego i prawnego - bez słowa wyjaśnienia stwierdza jego nieważność. Skoro zatem stwierdzenie nieważności zaświadczenia (nazywane korektą) jest tożsame w skutkach z odmową wydania zaświadczenia o żądanej treści, nie może być pozostawione bez środka odwoławczego, co zresztą jest dopuszczane przez orzecznictwo sądowoadministracyjne w formie uznania możliwości składania zażaleń na postanowienia "ułomne", czego Sąd nie dostrzegł, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 1 § 1 i § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 i 134 p.p.s.a. oraz art. art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 306c ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 2 i 32 Konstytucji RP w związku z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia na czynność organu polegającą na stwierdzeniu nieważności uprzednio wydanych zaświadczeń o pomocy de minimis i ich wyzerowaniu w sytuacji, gdy czynność ta jest tożsama w skutkach z odmową wydania zaświadczenia o żądanej treści, a zatem może być uznana za "ułomne postanowienie" gdyż zawiera jego elementy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5) art. 1 § 1 i § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 p.p.s.a., art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 i 134 p.p.s.a. oraz art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej w związku z art. 49 ust. 1 oraz art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, poprzez zaaprobowanie działania organów w zakresie wykraczającym poza ich kompetencje ustawowe, polegające na tym, że organ prowadzący postępowanie w sprawie wpłat na PFRON występuje z pismem (w nieprzewidzianym przepisami trybie) do organu udzielającego pomocy publicznej który kilka lat wcześniej wydał zaświadczenie o pomocy de minimis, z wnioskiem o stwierdzenie jego nieważności, bazując na ocenie wyrażonej w sprawozdaniu z audytu, które będzie, tak jak i zaświadczenia o pomocy de minimis, stanowiło dowód w postępowaniu w sprawie wpłat na PFRON, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 6) art. 1 § 1 i § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 p.p.s.a., art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 i 134 p.p.s.a. oraz art. 5 ust. 3, 3a i 3c ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 743 z późn. zm.) w związku z § 9 ust. 1 i 2 oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1145), poprzez nieustalenie właściwego stanu faktycznego, co skutkowało błędnym niezastosowaniem przepisów wskazanych w pkt 1 zarzutów w okolicznościach sprawy, a w szczególności: a) poprzez lakoniczne i powierzchowne odniesienie się w uzasadnieniu wyroku przez WSA w Warszawie do przedstawionych zarzutów w powyższym zakresie, co prowadzi do pytania czy Sąd I instancji w ogóle je rozpatrywał, b) poprzez zaaprobowanie działania organów, które stwierdziły nieważność i skorygowały do zera wydane uprzednio zaświadczenia o pomocy de minimis w sytuacji gdy nie doszło do ustalenia zmiany wartości faktycznie udzielonej pomocy (nie doszło do zmiany stanu faktycznego, ani prawnego), w sytuacji braku pogłębionego zbadania zarzutów, c) w związku z art. 2 i 32 Konstytucji RP w związku z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, poprzez zaaprobowanie działania organów, działających bez żadnych podstaw prawnych (nie ma żadnego trybu, żadnego przepisu, który dawałby podstawę do korygowania wydanych zaświadczeń o pomocy de minimis po wpływie do organu sprawozdania z audytu KAS, w tym zakresie jest prowadzone przez Prezesa Zarządu PFRON postępowanie w sprawie wpłat na PFRON. Takie działania pozbawiają jakiegokolwiek zaufania do państwa i stanowionego przez niego prawa, co nie powinno mieć miejsca w demokratycznym państwie prawa, w którym wszyscy są równi wobec prawa, a działanie organów odbywać się winno na podstawie obowiązujących przepisów, a działanie władcze administracji winno otwierać drogę odwoławczą, a co umknęło całkowicie uwadze Sądu, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania - określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. - jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Przedmiotem oceny w ramach niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia. Podstawę prawną postanowienia stanowi art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność zażalenia. Przystępując do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, Sąd uznał, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie odpowiada prawu, mimo że argumentacja skargi kasacyjnej dotyka istotnych zagadnień praktycznych związanych z obrotem zaświadczeniami o pomocy de minimis. Osią sporu nie jest merytoryczna zasadność "wyzerowania" pomocy, lecz dopuszczalność drogi procesowej wybranej przez stronę skarżącą. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idących zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 3, 3a i 3c ustawy o pomocy publicznej. Skarżący upatruje w zaświadczeniu o pomocy de minimis charakteru prawnokształtującego, co miałoby czynić jego korektę aktem zaskarżalnym. Sąd orzekający w niniejszym składzie nie podziela tego poglądu. Zaświadczenie, o którym mowa w art. 5 ust. 3 ustawy, jest klasycznym przejawem czynności materialno-technicznej. Potwierdza ono jedynie fakt udzielenia pomocy, który zaistniał wcześniej (np. poprzez dokonanie wydatku z ZFRON zgodnie z przepisami). To nie zaświadczenie tworzy prawo do pomocy, lecz wypełnienie przesłanek ustawowych i dokonanie wydatku. Konsekwencją tego jest przyjęcie, że korekta zaświadczenia (wydanie nowego i stwierdzenie nieważności poprzedniego) na podstawie art. 5 ust. 3a ustawy, również zachowuje charakter czynności materialno-technicznej. Ustawodawca wprost przewidział tryb aktualizacji zaświadczenia w przypadku stwierdzenia rozbieżności w wartości pomocy. Fakt, że organ dokonał tego z urzędu po otrzymaniu informacji z PFRON czy audytu KAS, nie zmienia charakteru tej czynności. Przepis art. 5 ust. 3a nakłada na organ obowiązek reakcji w terminie 14 dni od stwierdzenia faktu różnicy w wartościach, nie limitując źródeł, z których organ czerpie wiedzę o błędzie. Odnosząc się do zarzutów procesowych zawartych pkt 3 i 4 skargi kasacyjnej, dotyczących braku kontroli nad bezprawnym działaniem organu, należy podkreślić, że k.p.a. oraz Ordynacja podatkowa przewidują zamknięty katalog sytuacji, w których na czynności organu przysługuje zażalenie. Wydanie zaświadczenia (lub jego korekta) do nich nie należy. Nie można podzielić argumentacji skarżącego, jakoby czynność ta była ułomnym postanowieniem o odmowie wydania zaświadczenia. Odmowa wydania zaświadczenia o żądanej treści, zgodnie z art. 306c Ordynacji podatkowej (lub art. 219 k.p.a.), następuje w drodze postanowienia, gdy organ odmawia potwierdzenia faktów, których strona żąda. W niniejszej sprawie organ wydał zaświadczenie, tyle że o treści niezgodnej z oczekiwaniami strony wpisując wartość zero. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że właściwym trybem kwestionowania treści wydanego zaświadczenia jest ponowne wystąpienie z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o pożądanej treści. Dopiero gdy organ formalnie odmówi wydania takiego dokumentu w drodze postanowienia, stronie przysługuje zażalenie, a następnie skarga do sądu administracyjnego. Próba zaskarżenia samej korekty "wprost" jest procesowo niedopuszczalna, co słusznie stwierdziło SKO, a WSA zaaprobował. Zarzut dotyczący naruszenia art. 113 § 1 k.p.a. w zw. z błędnym oznaczeniem organu gdzie wpisano Wójt Gminy [...] zamiast Burmistrza [...] nie może prowadzić do uchylenia wyroku. Choć skarga kasacyjna słusznie wytyka organom pewien chaos terminologiczny i proceduralny jak mieszanie k.p.a. z Ordynacją podatkową, to jednak uchybienia te nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Kluczowy fakt, że zażalenie wniesiono na czynność niezaskarżalną, pozostał niezmienny. Sprostowanie nazwy organu w postanowieniu o niedopuszczalności zażalenia było dopuszczalną korektą oczywistej omyłki, która nie zmieniała istoty rozstrzygnięcia formalnego. Sąd I instancji słusznie ograniczył badanie sprawy do kwestii formalnej dopuszczalności zażalenia. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o rehabilitacji zawodowej (ZFRON) czy braku zmiany stanu faktycznego zawarte w pkt 1 i pkt 6 skargi kasacyjnej są w tym postępowaniu przedwczesne. Sąd administracyjny przy skardze na postanowienie o niedopuszczalności zażalenia nie może badać merytorycznego sporu o to, czy wydatek z funduszu był zasadny, czy też nie. Działanie organów, choć dotkliwe dla beneficjenta, mieściło się w ramach obowiązujących procedur formalnych dotyczących wydawania zaświadczeń. Skarżący nie został pozbawiony ochrony prawnej, lecz wybrał niewłaściwy instrument procesowy do jej realizacji. Naczelny Sąd Administracyjny analizując charakter prawny korekty zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis, w szczególności zaś biorąc pod uwagę, że korekta ta ma charakter władczy i rozstrzyga indywidualną sprawę konkretnego podmiotu, doszedł do przekonania, że wydane na podstawie art. 5 ust. 3a u.p.p. nowe zaświadczenie, o którym mowa w ust. 3, jest innym niż określone w pkt 1-3 aktem z zakresu administracji publicznej dotyczącym uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny podzieli stanowisko wyrażone już w orzecznictwie (zob. np. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1118/23 oraz z 30 września 2025 r., sygn. akt III FSK 354/25). Zatem strona, która kwestionuje zasadność i poprawność korekty zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis wydanego na podstawie art. 5 ust. 3a u.p.p. jest uprawniona do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 53 § 2 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.