I GSK 762/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del. WSA Jacek Boratyn (spr.) po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. w Ł., Ukraina, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 grudnia 2024 r. sygn. akt III SA/Lu 652/24 w sprawie ze skargi L. w Ł., Ukraina, na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 14 sierpnia 2024 r. nr 0601-IGC.4361.14.2024.ił w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 12 grudnia 2024 r., sygn. III SA/Lu 652/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej WSA w Lublinie) po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] (dalej zwanej skarżącą lub spółką) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 14 sierpnia 2024 r., nr 0601-IGC.4361.14.2024.ił, w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, oddalił skargę. W stanie faktycznym sprawy w dniu 10 kwietnia 2024 r. przedstawiciel firmy [...] przedstawił towar w Oddziale Celnym w Chełmie, z zastosowaniem procedury uproszczonej, objęty procedurą tranzytu na podstawie dokumentu tranzytowego z dnia 8 kwietnia 2024 r. Zgodnie z notą tranzytową oraz załączonymi dokumentami towarem był czynnik chłodniczy do klimatyzacji w ilości 1150 opakowań. Nadawcą przesyłki była firma z ChRL: [...], odbiorcą skarżąca, a osobą odpowiedzialną za korzystanie z procedury tranzytu: [...]. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej decyzją z 25 kwietnia 2024 r. zajął, na podstawie art. 198 UKC i art. 30 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. 2024 r. poz. 1373), przedmiotowy towar jako będący przedmiotem zakazów lub ograniczeń. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził m. in., że towar nie został poddany obowiązkowej rejestracji w Portalu F gases i dlatego nie spełnia wymogów określonych w art. 23 ust. 3 ww. rozporządzenia nr 2024/573. Decyzja powyższa została skierowana do osoby korzystającej z procedury tranzytu - [...] oraz osoby przedstawiającej towar organom celnym - [...]. Adresaci tej decyzji nie wnieśli od niej odwołania. Skarżąca spółka wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 25 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, decyzją z 14 sierpnia 2024 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania spółki. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołując się na treść art. 228 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm., dalej zwanej Ordynacją podatkową) stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpiła niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych. Zauważył bowiem, że w niniejszej sprawie odwołanie złożyła spółka, która nie była stroną decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, z dnia 25 kwietnia 2024 r. WSA w Lublinie, po rozpoznaniu skargi spółki, przedmiotową skargę oddalił. Sąd stwierdził, że zajęcie towaru podlegającego stwierdzonym ograniczeniom i jego zabezpieczenie nie rzutuje bezpośrednio na prawa i obowiązki skarżącej, która nie brała udziału w czynnościach prowadzących do jej wydania. W związku z tym swoich uprawnień do wniesienia odwołania nie może ona skutecznie wywodzić z treści art. 44 ust. 1 UKC. Przepis ten stanowi, że każda osoba ma prawo do odwołania się od wydanej przez organy celne decyzji w zakresie stosowania przepisów prawa celnego, dotyczącej jej bezpośrednio i indywidualnie. W postępowaniu prowadzonym przez organ celny w przedmiocie zajęcia towaru nie ma zastosowania art. 133 § 1 – 3 Ordynacji podatkowej (definiujący pojęcie strony w postępowaniu podatkowym). Przepisy tej ustawy mają bowiem zastosowanie w sprawach celnych w ograniczonym zakresie. Stosownie do art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, do: 1) postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9 i 10, rozdziału 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; 2) odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169, art. 208, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Ustawodawca w przytoczonej wyżej regulacji nie odsyła do treści art. 133 Ordynacji podatkowej jako unormowania mającego zastosowanie do spraw celnych. Sąd zauważył również, że postępowanie w sprawie zajęcia towaru uregulowano w art. 30 Prawa celnego. Zgodnie z art. 30 ust. 1 wyżej wskazanej ustawy w celu podjęcia środków, o których mowa w art. 198 UKC, organ celny może dokonać zajęcia towaru. Według art. 30 ust. 2 zajęcie towaru może być dokonane bez względu na prawa osób trzecich i z pierwszeństwem przed wszystkimi obciążeniami i przywilejami. Zajęcie towaru następuje w drodze decyzji (art. 30 ust. 3). Dodatkowo Sąd wskazał, że w myśl art. 23 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 2024/573, organy celne egzekwują zakazy i inne ograniczenia określone w tym rozporządzeniu w odniesieniu do przywozu i wywozu. Powyższy przepis w ust. 3 określa, że w przypadku przywozu fluorowanych gazów cieplarnianych oraz produktów i urządzeń, które zawierają takie gazy lub których działanie jest zależne od takich gazów, importer lub - w przypadku jego braku - zgłaszający wskazany w zgłoszeniu celnym lub w deklaracji do czasowego składowania, a w przypadku wywozu eksporter wskazany w zgłoszeniu celnym w stosownych przypadkach przekazuje organom celnym w zgłoszeniu celnym następujące informacje, stosownie do przypadku: a) numer identyfikacyjny rejestracji na portalu fluorowanych gazów cieplarnianych; b) numer rejestracyjny i identyfikacyjny przedsiębiorcy (numer EORI); c) masę netto gazów luzem i gazów zawartych w produktach i urządzeniach oraz w ich częściach; d) kod towaru, pod którym są sklasyfikowane towary; e) liczbę ton ekwiwalentu CO2 gazów luzem i gazów w napełnionych nimi produktach lub urządzeniach oraz w ich częściach. Obowiązki informacyjne wymienione w art. 23 ust. 3 cyt. rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 2024/573 nie odnoszą się do odbiorcy towarów. Z przepisów UKC, rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r., Prawa celnego oraz Ordynacji podatkowej, nie wynika, aby odbiorca towaru był uprawniony do zaskarżenia decyzji organu celnego w sprawie zajęcia towaru podlegającego ograniczeniom. Końcowo Sąd podkreślił, że specyfika postępowania w przedmiocie samego zajęcia towaru powoduje, że powoływanie się przez stronę na uprawnienia właścicielskie do towaru jest czynnością niewystarczającą do uznania, że taka osoba jest stroną, której przysługuje prawo do wniesienia odwołania na podstawie art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Lublinie złożyła spółka, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: A. przepisów art. 228 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej jako "O.p.") w zw. z art. 73 ust. 1 pkt i i 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 1590 z późn. zm.) poprzez nieprawidłowe uznanie, że [...] nie posiada interesu prawnego w sprawie, a tym samym nie jest legitymowana do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, podczas gdy: • skarżąca była odbiorcą przedmiotowego towaru, co wynikało z dokumentacji celnej i faktury [...], a decyzja o zajęciu towaru bezpośrednio naruszyła jej prawa majątkowe; • interes prawny w postępowaniu celnym przysługuje każdemu podmiotowi, którego prawa lub obowiązki mogą być dotknięte skutkiem decyzji, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA (np. I GSK 1210/21) oraz TSUE (np. C- 571/15 LCL Logistik). B. przepisów art. 44 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 (Unijny Kodeks Celny), poprzez jego błędną wykładnię i nieuzasadnione ograniczenie pojęcia "strona postępowania celnego" wyłącznie do podmiotu dokonującego zgłoszenia celnego ([...]), podczas gdy skarżąca była podmiotem, którego sytuacja prawna została bezpośrednio dotknięta skutkami decyzji organu celnego, C. przepisów art. 5 pkt 16 i pkt 17 UKC oraz art. 201 i 226 UKC, polegające na bezpodstawnym utożsamieniu procedury tranzytu z procedurą dopuszczenia towaru do obrotu, co skutkowało zastosowaniem wobec skarżącej przepisów prawa unijnego dotyczących ograniczeń w dopuszczaniu towarów do obrotu (w tym obowiązków rejestracyjnych w systemie F-gaz), które nie znajdują zastosowania do towarów przemieszczanych w procedurze tranzytu. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. przepisu art. 20 ust. 2 i 3 oraz art. 23 ust. 3 i 5 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 2024/573, poprzez przyjęcie, że przedmiotowy towar, wprowadzony na obszar celny Unii Europejskiej przed dniem 3 marca 2025 r., podlega wymogom dotyczącym rejestracji w systemie F-gases, co nie znajduje podstaw prawnych, albowiem: • przepisy te nie obowiązywały w dacie wprowadzenia towaru na obszar celny UE (Ryga, Łotwa, kwiecień 2024 r); • błędne zastosowanie przepisów prawa unijnego doprowadziło do wydania decyzji o zajęciu towaru oraz do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. 3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść wydanej decyzji, tj. A. przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób ogólnikowy i lakoniczny, co uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej. W szczególności Sąd: • nie odniósł się do argumentów skarżącej w zakresie interesu prawnego, ograniczając się do formalnego odwołania do treści decyzji organu drugiej instancji; • nie przeanalizował istotnych dowodów znajdujących się w aktach sprawy, m.in. dokumentacji potwierdzającej odbiorcę towaru. B. przepisu art. 145 § 1 pkt i lit. c P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo istotnych naruszeń prawa materialnego i procesowego, które skutkowały wydaniem decyzji organu drugiej instancji z naruszeniem przepisów prawa, C. przepisu art. 7 Konstytucji RP (zasada legalizmu), poprzez akceptację działań organów administracji, które zastosowały przepisy Rozporządzenia 2024/573 wbrew ich faktycznemu wejściu w życie, D. przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu przed organem administracji celnej, co uniemożliwiło jej skuteczną ochronę swoich praw, E. przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie umożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu dowodowym dotyczącym kontroli towaru i nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę. Na tej podstawie skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz obu wydanych w sprawie decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie. Spółka wystąpiła również o zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania, obejmujących koszty zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że przywołana przez organ drugiej instancji argumentacja, odnośnie niedopuszczalności odwołania, nie dotyczy postępowania celnego, które w przeważającej mierze zostało uregulowane w UKC. Definicja osoby uprawnionej do wniesienia odwołania w postępowaniu celnym została natomiast określona w art. 44 ust. 1 UKC, w świetle którego każda osoba ma prawo do odwołania się od wydanej przez organy celne decyzji w zakresie stosowania przepisów prawa celnego, dotyczącej jej bezpośrednio i indywidualnie. Tym samym w zakresie procedury organy celne stosują formy, nomenklaturę i definicje określone w UKC. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. Jak stanowi zaś art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w postaci dopuszczenia się błędu wykładni, nadmienić należy, że na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego, które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, a także podania na czym polegała ich błędna wykładnia (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Innymi słowy skarżący kasacyjnie, formułując tego rodzaju zarzut, nie może się jedynie ograniczyć do wskazania przepisu, który został według niego błędnie zinterpretowany, ale winien również podać na czym ten błąd polegał. Najpełniejszą formą wskazania błędnego rozumienia przez sąd konkretnego przepisu jest zaś podanie, jak dany przepis winien być prawidłowo wykładany. Tak samo w przypadku zarzucenia naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędne zastosowanie, zarzut skargi kasacyjnej winien zawierać jednoznaczne stwierdzenie na czym miał polegać w konkretnym przypadku błąd subsumpcji. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, w formie pozytywnej, wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, zaś w formie negatywnej, z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego (zob. np. wyrok NSA z dnia z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2735/15 – dost. w CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący kasacyjnie formułując tego rodzaju zarzut winien jednoznacznie wskazać którą konkretnie postać błędu subsumpcji podnosi, tj. czy jego zdaniem wojewódzki sąd administracyjny niewłaściwie uznał, że stan faktyczny ustalony w sprawie nie odpowiada hipotezie normy prawnej zawartej w konkretnym przepisie prawa czy też błędnie przyjął, że stan ten odpowiada normie wyrażonej we wskazanej przez niego regulacji. W przypadku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, podkreślić należy, że prawidłowo sformułowany zarzut tego typu winien wskazywać konkretne przepisy procesowe, którym uchybił sąd pierwszej instancji, a także to, że naruszenie tego rodzaju regulacji mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżący kasacyjnie nie może więc ograniczyć się tylko do wskazania, że do naruszenia określonych przepisów faktycznie doszło, ale musi wykazać, co najmniej potencjalny, związek przyczynowy pomiędzy tym naruszeniem, a wynikiem sprawy, tj. treścią zapadłego orzeczenia. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący kasacyjnie w niniejszym przypadku podniósł przeciwko zaskarżonemu wyrokowi liczne zarzuty, które określił jako oparte na obu podstawach, wskazanych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., tj. zarówno na twierdzeniach związanych z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W związku z tym w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów procesowych, gdyż ocenę prawidłowości zastosowania regulacji prawa materialnego można przeprowadzić gdy poprawność ustalenia stan faktycznego sprawy nie została uprzednio zakwestionowana. W ramach zarzutu oznaczonego w skardze kasacyjnej jako 3 A podniesiono naruszenie przez WSA w Lublinie art. 141 § 4 P.p.s.a., który określa wymogi jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Jego naruszenie można więc wiązać jedynie z sytuacją, w której uzasadnienie wyroku, na skutek pominięcia któregoś z jego obligatoryjnych elementów, nie poddawałoby się kontroli. Z tego rodzaju okolicznościami na gruncie niniejszej sprawy nie mamy jednak do czynienia. WSA w Lublinie przedstawił bowiem podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia i należycie ją wyjaśnił. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można zaś podważać zasadności stanowiska sądu co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego czy też jego oceny odnośnie prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Do tego zaś dąży skarżąca kasacyjnie wskazując na istnienie po swojej stronie interesu prawnego w zaskarżeniu decyzji organu pierwszej instancji, jak również, w sposób enigmatyczny i niejasny, wskazując na nieprawidłową ocenę dowodów w sprawie. Tak więc już tylko z tego względu zarzut oparty na twierdzeniach odnośnie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie mogł zostać uznane za zasadne. W tym miejscu zaznaczyć także należy, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest zobligowany do odnoszenia się do wszystkich zarzutów skierowanej do niego skargi, ale jedynie tych, które dotyczą istotnych okoliczności, z punktu widzenia jej rozstrzygnięcia. W niniejszym przypadku nie sposób jest zaś stwierdzić, aby WSA w Lublinie rzeczywiści pominął lub zbagatelizował któryś z tego rodzaju zarzutów. W ramach zarzutu 3 B, w jego podstawie prawnej jako naruszony przez Sąd pierwszej instancji wymieniono jedynie mający wynikowy charakter, tj. określający jeden z możliwych sposobów orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., który zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego nie może być wyłączną podstawą zarzutu kasacyjnego. Nie można go bowiem utożsamiać z rzeczywistym wskazaniem naruszonej przez WSA w Lublinie regulacji. Z tego więc względu zarzut ten, jako wadliwie (w sposób niepełny) sformułowany, uznać należy za niezasadny. W przypadku zarzutu 3 C wskazać należy, że w tym wypadku wymieniony przez skarżącą kasacyjnie art. 7 Konstytucji RP nie stanowi regulacji procesowej, na naruszenie której to kategorii przepisów wskazuje ona w ramach twierdzeń tego zarzutu. Statuuje on bowiem w krajowym porządku prawnym zasadę legalizmu, wobec czego ma on charakter ustrojowy i jako taki nie może samodzielnie być traktowany jako przepis typowo proceduralny, regulujący, w oderwaniu od innych regulacji szczegółowych, sposób prowadzenia postępowania przez organ administracji publicznej. Tak więc zarzut wskazujący na uchybienie wyłącznie tej regulacji, jako niedostarczenie skonkretyzowany, nie może zostać uznany za zasadny. Co zaś się tyczy zarzutu 3 D to w tym wypadku jego niezasadność wynika z tego, że nie można zarzucić Sądowi pierwszej instancji dopuszczenia się art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, który traktuje o zapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu, gdyż w tym wypadku Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że spółka nie może być stroną w sprawie, a co za tym idzie złożyć odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Skoro więc uznano, że spółka nie może korzystać z praw strony, to tym bardziej nie można zarzucać organowi i w konsekwencji Sądowi pierwszej instancji, dopuszczenia się uchybienia spółce praw strony, bez podważenia ich stanowiska w tej zasadniczej kwestii. Zapewnienie konkretnej stronie czynnego udziału w postępowaniu jest bowiem pochodną uznania danego podmiotu za stronę, co w niniejszym przypadku jest przedmiotem sporu. Te same uwagi co powyżej przytoczyć należy w odniesieniu do zarzutu 3 E. Tu również wskazano bowiem na uchybienie prawom spółki jako strony postępowania, w sytuacji w której nie uznano ją za stronę. Tak więc również w tym wypadku zarzut ten uznać należy za nieskuteczny. Przechodząc do zarzutów materialnoprawnych stwierdzić należy, że także w odniesieniu do tej kategorii zarzutów brak jest podstaw do uznania ich zasadności. W pierwszym z tego rodzaju zarzutów (zarzut 1 A), który to skarżąca kasacyjnie, co należy podkreślić, określiła jako odnoszący się do naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, jako naruszone w ten sposób przez WSA w Lublinie przepisy wskazała: art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego. Obie te regulacje będące łącznie podstawą do stwierdzenia przez organ niedopuszczalności odwołania, stanowią stricte procesowe regulacje, nie sposób więc mówić w tym wypadku o jakimkolwiek uchybieniu prawa materialnego. Niezależnie jednak od powyższego zauważyć należy, iż w ramach twierdzeń niniejszego zarzutu skarżąca kasacyjnie podniosła niezasadne wykluczenie przez organ i Sąd pierwszej instancji wystąpienia po jej stronie interesu prawnego, jako czynnika od którego uzależniona jest możliwość wniesienia odwołania przez legitymujący się tym interesem podmiot. Tymczasem żaden z przepisów wskazanych jako prawna podstawa zarzutu nie odnosi się do tego rodzaju cechy. Brak prawa do wystąpienia przez spółkę z odwołaniem od decyzji w przedmiocie zajęcia towaru Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wywiódł przy tym z art. 44 ust. 1 UKC, który nie został przez skarżącą kasacyjnie wymieniony, jako naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Tak wiec nawet gdyby potraktować oceniany zarzut jako zarzut procesowy, to i tak brak by było podstaw do jego uwzględnienia, ze względu na niewłaściwe wskazanie naruszonych przepisów oraz nieprzystawanie podstawy prawnej zarzutu do jego twierdzeń. W ramach zarzutu nr 1 B spółka zarzuciła WSA w Lublinie w pierwszej kolejności wadliwą wykładnię art. 44 ust. 1 UKC poprzez jego nieuzasadnione ograniczenie pojęcia "strona postępowania celnego". Zgodnie z treścią tego przepisu każda osoba ma prawo do odwołania się od wydanej przez organy celne decyzji w zakresie stosowania przepisów prawa celnego, dotyczącej jej bezpośrednio i indywidualnie. Prawo do wniesienia odwołania ma również osoba, która wystąpiła do organów celnych z wnioskiem o wydanie decyzji i której nie wydano decyzji na podstawie tego wniosku w terminie określonym w art. 22 ust. 3. Regulacja ta, wbrew sugestiom ze strony skarżącej kasacyjnie, generalnie rzecz biorąc sama w sobie nie ma materialnoprawnego charakteru. Literalnie odnosi się ona bowiem do uprawnienia procesowego, jakim jest prawo do wniesienia odwołania, które to prawo przepis ten wiąże z sytuacją, w które kwestionowana w ten sposób decyzja dotyczyłaby danego podmiotu w sposób bezpośredni i jednoznaczny. Te cechy zaś można wywieść z konkretnych regulacji, przede wszystkim o materialnoprawnym charakterze, które w tym wypadku zostały w skardze całkowicie pominięte. Tak więc prawa spółki do wniesienia odwołania, w tej konkretnej sprawie, nie można wywodzić wyłącznie z samego art. 44 ust. 1 UKC, który ma ogólny i generalny charakter. Niezależnie od powyższego nie sposób jest przypisać Sądowi pierwszej instancji błędu w zakresie wykładni art. 44 ust. 1 UKC, gdyż nie przyjął on, że wyłącznie podmiot dokonujący zgłoszenia celnego może legitymować się przymiotem strony postępowania celnego. Przypomnieć bowiem należy, że wydana w sprawie decyzja, stwierdzając niedopuszczalność odwołania spółki, została skierowana zarówno do osoby korzystającej z procedury tranzytu jak i osoby przedstawiającej towar organom celnym. W tym kontekście nie sposób jest więc przyjąć, że WSA w Lublinie, w jakikolwiek sposób ograniczył katalog podmiotów, którym mogłyby przysługiwać prawa strony, w sposób wskazywany przez spółkę. Oprócz tego, co w tym wypadku jest chyba najistotniejsze, Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawach celnych nie mają zastosowania art. 133 § 1 – 3 Ordynacji podatkowej i na tym oparł swoje stanowisko, w zakresie którego zanegował argumenty skarżącej kasacyjnie odnośnie tego, że z uwagi na legitymowanie się przez nią (jej zdaniem) interesem prawnym, jako stronie winno jej przysługiwać prawo wniesienia odwołania. Tak więc zakwestionowanie prawnej oceny WSA w Lublinie nie może odbywać się poprzez zarzut błędnej wykładni art. 44 ust. 1 UKC. W ramach omawianego zarzutu spółka wskazała również na nieprawidłowe zastosowanie art. 44 ust. 1 UKC wskazując, że była podmiotem, którego sytuacja prawna została bezpośrednio dotknięta skutkami decyzji organu celnego. W tym wypadku jednak również nie można przyjąć zasadności jej twierdzeń, gdyż oceny tego rodzaju bezpośredniości oddziaływania na nią skutków decyzji nie sposób rozpatrywać jedynie kontekście art. 44 ust. 1 UKC. Tymczasem w zarzucie nie wskazano w jakimkolwiek zakresie na nieuprawnione niezastosowanie jakiejkolwiek innych regulacji. W przypadku zarzutu 1 C spółka podniosła naruszenie przez WSA w Lublinie art. 5 pkt 16 i pkt 17 UKC oraz art. 201 i 226 UKC, bez wskazania którejkolwiek z postaci tego naruszenia, wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., jak również bezpodstawne utożsamieniu procedury tranzytu z procedurą dopuszczenia towaru do obrotu. Odnosząc się do tego rodzaju stwierdzeń w pierwszej kolejności zauważyć należy, że przedmiotem oceny WSA w Lublinie nie była decyzja dotycząca zajęcia towaru, ale decyzja w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. W tej więc sytuacji Sąd ten zajmował się oceną legalności rozstrzygnięcia stricte procesowego i nie badał sprawy pod kątem właściwości przyjętych procedur celnych i wynikających z tego rozwiązań. Wprawdzie nie można wykluczyć, że tego rodzaju okoliczności i wynikające z nich zależności mogłyby mieć w tym wypadku wpływ na ocenę posiadania przymiotu strony przez spółkę, jednakże tego typu zależność nie została przez skarżącą kasacyjnie wykazana. Za takie wykazanie nie można bowiem uznać stwierdzenia odnośnie niezasadności zastosowania unijnych ograniczeń w obrocie towarami, których zdaniem skarżącej nie stosuje się w procedurze tranzytu. Podobne uwagi odnieść należy do zarzutu nr 2. W tym wypadku również nie sposób jest przyjąć, że podstawę do podważenia stanowiska WSA w Lublinie mogłyby stanowić przepisy art. 20 ust. 2 i 3 oraz art. 23 ust. 3 i 5 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 2024/573, poprzez przyjęcie, że przedmiotowy towar, wprowadzony na obszar celny podlega wymogom dotyczącym rejestracji w systemie F-gase. Sąd pierwszej instancji nie zajmował się bowiem tego rodzaju problematyką, a co za tym idzie nie stosował wskazanych w podstawie prawnej tego zarzutu regulacji. Brak jest też argumentów przemawiających za przyjęciem, że oceniając legalność decyzji w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania winien był on odwołać się (zastosować) do któregoś z tych przepisów. Skarżąca kasacyjnie w każdym razie nie wskazała na taką zależność. W opisanych więc warunkach WSA w Lublinie nie mógł się dopuścić uchybienia art. 20 ust. 2 i 3 oraz art. 23 ust. 3 i 5 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 2024/573, co czyni odnoszący się do tego zarzut niezasadnym. Mając więc na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.