I GSK 76/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc (spr.) Sędzia del. WSA Marek Krawczak Protokolant asystent sędziego Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2023 r. sygn. akt VIII SA/Wa 424/23 w sprawie ze skargi M. K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu z dnia 14 kwietnia 2023 r. nr SKO.IN.4115.48.3683.1.2022 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia w sprawie zaświadczenia o pomocy de minimis oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej zwany: WSA lub sądem I instancji) wyrokiem z 10 sierpnia 2023 r. sygn. akt VIII SA/Wa 424/23oddalił skargę M. K. (dalej zwanego: skarżącym) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu (dalej zwane: organem lub SKO) z 14 kwietnia 2023 r. nr SKO.IN.41 1 5.48.3683.1.2022 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżając powyższy wyrok w całości i domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego, według norm przepisanych. Stosownie do art. 176 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej zwanej: p.p.s.a.) wniósł o przeprowadzenie rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 5 ust. 3, 3a i 3c ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r.poz.702; dalej zwanej: u.p.p.p.) )w związku z § 9 ust. 1 i 2 oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 1145; dalej zwanego: rozporządzeniem MPiPS) przez ich błędne niezastosowanie w sprawie (uzasadnienie wyroku w ogóle się do tych kwestii nie odnosi), polegające na zaaprobowaniu działań organu polegających na stwierdzeniu nieważności i skorygowaniu do zera wydanych uprzednio zaświadczeń o pomocy de minimis w sytuacji gdy: a) nie doszło do zmiany stanu faktycznego, ani prawnego, a zatem nie mogło dojść do ustalenia zmiany wartości faktycznie udzielonej pomocy, która mogłaby skutkować korektą (wyzerowaniem) wydanego zaświadczenia o pomocy de minimis; b) tylko zaświadczenia stwierdzające, że udzielona pomoc publiczna jest pomocą de minimis albo pomocą de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (art. 5 ust. 3) są zaświadczeniami wydawanymi z urzędu, a zaświadczenia korygujące nie mieszczą się w tej kategorii, a organ wydał je z urzędu, wskutek pisma z PFRON; c) sąd I instancji nie dostrzegł różnic występujących między zaświadczeniami o pomocy de minimis, a zaświadczeniami wydawanymi na gruncie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa czy Kodeks postępowania administracyjnego, z uwagi na okoliczność, że zaświadczenia o pomocy de minimis mają charakter prawnokształtujący – potwierdzają fakt udzielenia pomocy de minimis na dokonane wydatki z ZFRON, gwarantując niejako prawidłowość ponoszonych wydatków, a korekty tych zaświadczeń niweczą publiczne potwierdzenie zgodności z prawem, i nie można ich utożsamiać z prostą czynnością materialno-techniczną. Organ nie wydaje ich na podstawie swoich rejestrów i danych znajdujących się w jego posiadaniu, a na podstawie wniosku i dokumentów złożonych przez beneficjenta pomocy; d) doszło do błędów w logicznym rozumowaniu, zaświadczenie o pomocy de minimis i jego korekta mają potwierdzać fakty (wydatki z ZFRON poczynione w ramach pomocy de minimis), jak wiec jest możliwe, że najpierw wydawane jest zaświadczenie potwierdzające fakt – wydatek w określonej kwocie został dokonany w ramach pomocy de minimis, a następnie mu przeczące – chociaż wydatek określonej kwocie jak był dokonany, tak pozostał. Fakt nie uległ zmianie, ocena audytujących była odmienna od oceny organu udzielającego pomocy publicznej, a przepisy nie zawierają trybu wzruszenia zaświadczenia w takiej sytuacji. Jak można wskazywać, że beneficjent powinien wystąpić po raz kolejny z wnioskiem, skoro pierwszy wniosek został rozpatrzony pozytywni. Na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił także€ naruszenie przepisów postępowania, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy: 2) art. 1 § 1 i § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 151 i 134 p.p.s.a. w zw. z art. 113 § 1 w zw. z art. 126 Kodeksu postępowania administracyjnego (tudzież art. 215 § 1 Ordynacja podatkowej, na podstawie którego doszło do wydania postanowienia pierwotnego) poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o sprostowaniu w zakresie dotyczącym zmiany stanu faktycznego sprawy a nie oczywistej omyłki, sądowi umknęło, że SKO postanowieniem rozpoznało zażalenie na nieistniejące stwierdzenie nieważności zaświadczenia wydane przez Wójta Gminy Borkowice, i próbowało dokonać sprostowania wskazując, że chodzi o stwierdzenie nieważności zaświadczenia wydanego przez Burmistrza Miasta i Gminy Przysucha; 3) art. 1 § 1 i § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. przez brak wykonania rzeczywistej kontroli nad działaniem organów administracji pod względem zgodności z prawem, w sytuacji w której działanie organów w sposób rażący narusza prawo, albowiem stwierdzenie nieważności uprzednio wydanego zaświadczenia o pomocy de minimis, czyli wyzerowanie wartości udzielonej pomocy de minimis nastąpiło bez żadnego trybu przewidzianego przepisami prawa, a WSA w Warszawie ograniczył badanie sprawy jedynie do prostej możności wydania przez organ postanowienia o niedopuszczalności zażalenia, nie pochylając się nad istotą sprawy, jaką jest bezprawne działanie organu, który najpierw wydaje zaświadczenie potwierdzające wysokość udzielonej pomocy de minimis, a następnie, po kilku latach, mimo braku zmiany stanu faktycznego i prawnego – bez słowa wyjaśnienia stwierdza jego nieważność. Skoro zatem stwierdzenie nieważności zaświadczenia (nazywane korekta) jest tożsame w skutkach z odmową wydania zaświadczenia o żądanej treści, nie może być pozostawione bez środka odwoławczego, co zresztą jest dopuszczane przez orzecznictwo sądowoadministracyjne w formie uznania możliwości składania zażaleń na postanowienia "ułomne", czego sąd nie dostrzegł, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 1 § 1 i § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 i 134 p.p.s.a. oraz art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 306c ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 2 i 32 Konstytucji RP w związku z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia na czynność organu polegającą na stwierdzeniu nieważności uprzednio wydanych zaświadczeń o pomocy de minimis i ich wyzerowaniu w sytuacji, gdy czynność ta jest tożsama w skutkach z odmową wydania zaświadczenia o żądanej treści, a zatem może być uznana za "ułomne postanowienie" gdyż zawieraj ego elementy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5) art. 1 § 1 i § 2 2ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 p.p.s.a., art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z 151 i 134 p.p.s.a. oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej w związku z art. 49 ust. I oraz art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, przez zaaprobowanie działania organów w zakresie wykraczającym poza ich kompetencje ustawowe, polegające na tym, że organ prowadzący postępowanie w sprawie wpłat na PFRON występuje z pismem (w nieprzewidzianym przepisami trybie) do organu udzielającego pomocy publicznej, który kilka lat wcześniej wydal zaświadczenie o pomocy de minimis, z wnioskiem o stwierdzenie jego nieważności, bazując na ocenie wyrażonej w sprawozdaniu z audytu, które będzie, tak jak i zaświadczenia o pomocy de minimis, stanowiło dowód w postępowaniu w sprawie wpłat na PFRON, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 6) art. 1 § 1 i § 2 2ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art.3 p.p.s.a., art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art.151 i 134 p.p.s.a. oraz art. 5 ust. 3, 3a i3c ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 74, z późn, zm.) w zw. z § 9 ust. 1 i 2 oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 1145), przez nieustalenie właściwego stanu faktycznego, co skutkowało błędnym niezastosowaniem przepisów wskazanych w pkt 1 zarzutów w okolicznościach sprawy, a w szczególności: a) przez lakoniczne i powierzchowne odniesienie się w uzasadnieniu wyroku przez WSA w Warszawie do przedstawionych zarzutów w powyższym zakresie, co prowadzi do pytania czy sąd I instancji w ogóle je rozpatrywał; b) przez zaaprobowanie działania organów, które stwierdziły nieważność i skorygowały do zera wydane uprzednio zaświadczenia o pomocy de minimis w sytuacji gdy nie doszło do ustalenia zmiany wartości faktycznie udzielonej pomocy (nie doszło do zmiany stanu faktycznego, ani prawnego), w sytuacji braku pogłębionego zbadania zarzutów; c) w zw. z art. 2 i 32 Konstyucji RP w związku z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, przez zaaprobowanie działania organów, działających bez żadnych podstaw prawnych (nie ma żadnego trybu, żadnego przepisu, który dawałby podstawę do korygowania wydanych zaświadczeń o pomocy de minimis po rwpływie do organu sprawozdania z audytu KAS, w tym zakresie jest prowadzone przez Prezesa Zarządu PFRON postępowanie w sprawie wpłat na PFRON. Takie działania pozbawiają jakiegokolwiek zaufania do państwa i stanowionego przez niego prawa, co nie powinno mieć miejsca w demokratycznym państwie prawa, w którym wszyscy są równi wobec prawa, a działanie organów odbywają się winno na podstawie obowiązujących przepisów, a działanie władcze administracji winno otwierać drogę odwoławczą, a co umknęło całkowicie uwadze sądu, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od SKO na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także jako: NSA) rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona. Przedmiotem oceny w ramach niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego Radomiu w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia. Podstawę prawną postanowienia stanowi art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność zażalenia. Przystępując do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, Sąd uznał, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie odpowiada prawu, mimo że argumentacja skargi kasacyjnej dotyka istotnych zagadnień praktycznych związanych z obrotem zaświadczeniami o pomocy de minimis. Osią sporu nie jest merytoryczna zasadność "wyzerowania" pomocy, lecz dopuszczalność drogi procesowej wybranej przez stronę skarżącą. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idących zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 3, 3a i 3c ustawy o pomocy publicznej. Skarżący upatruje w zaświadczeniu o pomocy de minimis charakteru prawnokształtującego, co miałoby czynić jego korektę aktem zaskarżalnym. Sąd orzekający w niniejszym składzie nie podziela tego poglądu. Zaświadczenie, o którym mowa w art. 5 ust. 3 ustawy, jest klasycznym przejawem czynności materialno-technicznej. Potwierdza ono jedynie fakt udzielenia pomocy, który zaistniał wcześniej (np. poprzez dokonanie wydatku z ZFRON zgodnie z przepisami). To nie zaświadczenie tworzy prawo do pomocy, lecz wypełnienie przesłanek ustawowych i dokonanie wydatku. Konsekwencją tego jest przyjęcie, że korekta zaświadczenia (wydanie nowego i stwierdzenie nieważności poprzedniego) na podstawie art. 5 ust. 3a ustawy, również zachowuje charakter czynności materialno-technicznej. Ustawodawca wprost przewidział tryb aktualizacji zaświadczenia w przypadku stwierdzenia rozbieżności w wartości pomocy. Fakt, że organ dokonał tego z urzędu po otrzymaniu informacji z PFRON czy audytu KAS, nie zmienia charakteru tej czynności. Przepis art. 5 ust. 3a nakłada na organ obowiązek reakcji w terminie 14 dni od stwierdzenia faktu różnicy w wartościach, nie limitując źródeł, z których organ czerpie wiedzę o błędzie. Odnosząc się do zarzutów procesowych zawartych pkt 3 i 4 skargi kasacyjnej, dotyczących braku kontroli nad bezprawnym działaniem organu, należy podkreślić, że k.p.a. oraz Ordynacja podatkowa przewidują zamknięty katalog sytuacji, w których na czynności organu przysługuje zażalenie. Wydanie zaświadczenia (lub jego korekta) do nich nie należy. Nie można podzielić argumentacji skarżącego, jakoby czynność ta była ułomnym postanowieniem o odmowie wydania zaświadczenia. Odmowa wydania zaświadczenia o żądanej treści, zgodnie z art. 306c Ordynacji podatkowej (lub art. 219 k.p.a.), następuje w drodze postanowienia, gdy organ odmawia potwierdzenia faktów, których strona żąda. W niniejszej sprawie organ wydał zaświadczenie, tyle że o treści niezgodnej z oczekiwaniami strony wpisując wartość zero. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że właściwym trybem kwestionowania treści wydanego zaświadczenia jest ponowne wystąpienie z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o pożądanej treści. Dopiero gdy organ formalnie odmówi wydania takiego dokumentu w drodze postanowienia, stronie przysługuje zażalenie, a następnie skarga do sądu administracyjnego. Próba zaskarżenia samej korekty "wprost" jest procesowo niedopuszczalna, co słusznie stwierdziło SKO, a WSA zaaprobował. Zarzut dotyczący naruszenia art. 113 § 1 k.p.a. w zw. z błędnym oznaczeniem organu gdzie wpisano Wójt Gminy Borkowice zamiast Burmistrza Przysuchy nie może prowadzić do uchylenia wyroku. Choć skarga kasacyjna słusznie wytyka organom pewien chaos terminologiczny i proceduralny jak mieszanie k.p.a. z Ordynacją podatkową, to jednak uchybienia te nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Kluczowy fakt, że zażalenie wniesiono na czynność niezaskarżalną, pozostał niezmienny. Sprostowanie nazwy organu w postanowieniu o niedopuszczalności zażalenia było dopuszczalną korektą oczywistej omyłki, która nie zmieniała istoty rozstrzygnięcia formalnego. Sąd I instancji słusznie ograniczył badanie sprawy do kwestii formalnej dopuszczalności zażalenia. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o rehabilitacji zawodowej (ZFRON) czy braku zmiany stanu faktycznego zawarte w pkt 1 i pkt 6 skargi kasacyjnej są w tym postępowaniu przedwczesne. Sąd administracyjny przy skardze na postanowienie o niedopuszczalności zażalenia nie może badać merytorycznego sporu o to, czy wydatek z funduszu był zasadny, czy też nie. Działanie organów, choć dotkliwe dla beneficjenta, mieściło się w ramach obowiązujących procedur formalnych dotyczących wydawania zaświadczeń. Skarżący nie został pozbawiony ochrony prawnej, lecz wybrał niewłaściwy instrument procesowy do jej realizacji. Naczelny Sąd Administracyjny analizując charakter prawny korekty zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis, w szczególności zaś biorąc pod uwagę, że korekta ta ma charakter władczy i rozstrzyga indywidualną sprawę konkretnego podmiotu, doszedł do przekonania, że wydane na podstawie art. 5 ust. 3a u.p.p. nowe zaświadczenie, o którym mowa w ust. 3, jest innym niż określone w pkt 1-3 aktem z zakresu administracji publicznej dotyczącym uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Tyma samym sąd podzieli stanowisko wyrażone już w orzecznictwie (zob. np. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1118/23 oraz z 30 września 2025 r., sygn. akt III FSK 354/25 oraz z 18 lutego 2026r. sygn. akt I GSK 1167/23). Zatem strona, która kwestionuje zasadność i poprawność korekty zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis wydanego na podstawie art. 5 ust. 3a u.p.p. jest uprawniona do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 53 § 2 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).