I GSK 74/26

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Tomasz Smoleń (spr.) Sędzia NSA Joanna Salachna Protokolant starszy asystent sędziego Aleksandra Tokarczyk po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. Sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 września 2025 r. sygn. akt III SAB/Lu 15/25 w sprawie ze skargi K. Sp. z o.o. w S. na bezczynność Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej w przedmiocie zwolnienia towaru 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. Sp. z o.o. w S. na rzecz Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 19 września 2025 r., sygn. akt III SAB/Lu 15/25, oddalił skargę K. Sp. z o.o. w S. (skarżąca kasacyjnie, spółka) na bezczynność Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (organ, Naczelnik Lubelskiego UCS) w przedmiocie zwolnienia towaru. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca kasacyjnie spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżając wyrok w całości oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Ponadto wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kasacyjnie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; aktualnie: t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143; dalej: ppsa), zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik postępowania, tj.: art. 149 § 1 pkt 3 i § 1a ppsa w zw. z art. 188 i art. 191 ust. 1 i 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające Unijny Kodeks Celny (wersja przekształcona) (t.j. Dz.U. UE L 269 z 10.10.2013 r.; dalej: rozporządzenie nr 952/2013, UKC), polegające na uznaniu, że organ nie dopuścił się bezczynności w zakresie weryfikacji zgłoszenia celnego w postaci sklejki objętej nr [...], który znajdował się na środku transportu nr [...] poprzez przyjęcie, że: a) organ zachował rozsądny termin weryfikacji tego zgłoszenia celnego i nie pozostawał w bezczynności z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy organ nie dokonywał samodzielnie ustaleń w zakresie pochodzenia towaru poprzestając na przyjęciu zgłoszenia celnego i przeprowadzeniu rewizji celnej oraz przekazaniu zgłoszenia celnego wraz załącznikami do specjalnego zespołu analitycznego Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej: Podlaski UCS w Białymstoku) powołanego decyzją Ministra Finansów na potrzeby Naczelników UCS, w konsekwencji Sąd błędnie przyjął, że w okresie od dnia 17 marca 2025 r. do dnia 15 kwietnia 2025 r. organ nie pozostawał w bezczynności, pomimo faktu, że od chwili przeprowadzenia rewizji celnej (ostatnia czynność organu kontroli) do czasu udzielenia informacji w dniu 16 kwietnia 2025 r. przez Naczelnika Wydziału Analizy Ryzyka i Wymiany Informacji Międzynarodowej w przedmiocie ustalenia dalszych działań z Izbą Administracji Skarbowej w Gdańsku oraz Prokuraturą, organ nie podejmował blisko miesiąc żadnych czynności w ramach kontroli i nie zwracał się do zespołu analitycznego Podlaskiego UCS w Białymstoku o udzielnie informacji w zakresie wyników czynności analitycznych i czy te czynności zostały przeprowadzone, pomimo, że to właśnie na organie (Naczelniku Lubelskiego UCS), jako organie właściwym rzeczowo spoczywał obowiązek dokonywania czynności kontroli w rozsądnym terminie zgodnie z kompetencjami z art. 11 ust. 1 pkt 6 w związku z art 33 ust. 1 pkt 5 i art. 54 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (aktualnie: t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 1131; dalej: ustawa o KAS) i następnie błędnym przyjęciu przez Sąd, że czas potencjalnej analizy dokonywanej przez zespół analityczny nie jest bezpośrednio wliczany do czasu kontroli prowadzonej przez organ, usprawiedliwiając w ten sposób bezczynność organu, niezasadnie również przyjmując, że przedmiotowa analiza się odbyła w sytuacji gdy jej końcowym efektem było proste pismo Naczelnika Wydziału Analizy Ryzyka i Wymiany Informacji Międzynarodowej Podlaskiego UCS w Białymstoku z dnia 16 kwietnia 2025 r.; b) zespół analityczny Podlaskiego UCS w Białymstoku zachował rozsądny termin weryfikacji tego zgłoszenia celnego przekazanego przez organ (Naczelnik Lubelskiego UCS) i nie pozostawał w bezczynności z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy brak jest w aktach sprawy dowodów z dokumentacji analitycznej usprawiedliwiających dokonywanie czynności analitycznych od dnia 17 marca 2025 r. do dnia 16 kwietnia 2025 r. przez zespół analityczny Podlaskiego UCS w Białymstoku, takich jak między innymi weryfikacja świadectw pochodzenia EUR-1 w Państwie eksportu towaru oraz innych niezbędnych czynności w ramach ustalania pochodzenia towaru i następnie błędnym przyjęciu przez Sąd, że skarżąca nie kwestionowała czynności zespołu analitycznego, które wpływały na czas trwania kontroli, w sytuacji w której, potencjalne czynności analityczne (na dokonanie których brak jest dowodu) nie są wliczane w czas trwania kontroli prowadzanej przez organ; c) organ zachował rozsądny termin weryfikacji tego zgłoszenia celnego i nie pozostawał w bezczynności z rażącym naruszeniem prawa weryfikacji zgłoszenia celnego i zwolnienia towaru, podczas gdy organ po uzyskaniu informacji z dnia 16 kwietnia 2025 r. sporządzanej przez Naczelnika Wydziału Analizy Ryzyka i Wymiany Informacji Międzynarodowej Podlaskiego UCS w Białymstoku w przedmiocie ustalenia dalszych działań z Izbą Administracji Skarbowej w Gdańsku oraz Prokuraturą, pozostawał w bezczynności z zapytaniem do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS w Gdańsku) od dnia 17 kwietnia 2025 r. do dnia 15 maja 2025 r. z uwagi na fakt braku podejmowania jakichkolwiek czynności kontroli w wskazanym okresie, a przedmiotowe zapytanie do DIAS w Gdańsku miało prosty charakter techniczny nie wymagający znacznego nakładu pracy, a brak przesłania tego zapytania w rozsądnym terminie skutkował brakiem zwolnienia towaru. Sąd w ten sposób wbrew logice i doświadczeniu życiowemu usprawiedliwił blisko miesięczny termin sporządzenia i nadania prostego pisma, nadając temu terminowi przymiot rozsądnego terminu; d) organ zachował rozsądny termin weryfikacji tego zgłoszenia celnego i nie pozostawał w bezczynności z rażącym naruszeniem prawa w weryfikacji zgłoszenia celnego i zwolnienia towaru, podczas gdy organ po uzyskania informacji od Naczelnika Pomorskiego UCS w Gdyni w dniu 21 maja 2025 r. pozostawał w bezczynności z zwolnieniem towaru do dnia 26 maja 2025 r. (5 dni) pomimo, że treść pisma Naczelnika Pomorskiego UCS wskazywała, że organy postępowania przygotowawczego nie są zainteresowane towarem pochodzącym z Ukrainy, a czynność zwolnienia towaru po jego weryfikacji ma charakter prostej czynności technicznej polegającej na dokonaniu czynności w systemie informatycznym; e) organ zachował rozsądny termin weryfikacji tego zgłoszenia celnego i nie pozostawał w bezczynności z rażącym naruszeniem prawa, ustalając ten fakt na podstawie odpowiedzi na skargę skarżącej na bezczynność z dnia 8 maja 2025 r. wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pomijając akta przedmiotowej kontroli, w której organ wskazał, że zgłoszenie celne wraz z załącznikami, takimi jak faktura, kontrakty, oświadczenie o pochodzeniu produktu drewnianego świadectwa EUR 1 wystawionego na Ukrainie, listu przewozowego, były sukcesywnie przekazywane do specjalnego zespołu analitycznego Podlaskiego UCS w Białymstoku powołanego decyzją Ministra Finansów na potrzeby Naczelników UCS w okresie od dnia 17 marca 2025 r. do dnia 1 kwietnia 2025 r., podczas gdy organ nie wskazał konkretnego terminu przekazania wskazanych wyżej dokumentów (określony dzień) do specjalnego zespołu analitycznego Podlaskiego UCS w Białymstoku powołanego decyzją Ministra Finansów na potrzeby Naczelników UCS i nie przedstawił na tą okoliczność dowodu, co w konsekwencji uniemożliwia ustalenie liczby dni począwszy od daty przyjęcia przedmiotowego zgłoszenia celnego do dnia przekazania wskazanych dokumentów do tego zespołu analitycznego; 2. przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik postępowania, tj.: art. 149 § 1 pkt 3 i 1a ppsa w zw. z art. 188 i art. 194 ust. 1 i 2 rozporządzenia nr 952/2013 poprzez przyjęcie, że: a) organ zachował rozsądny termin w zakresie weryfikacji i zwolnienia towaru w postaci sklejki objętego zgłoszeniem celnym nr [...], który znajdował się na środku transportu nr [...] i nie pozostawał w bezczynności z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy rozsądny termin w przedmiotowej sprawie winien być definiowany poprzez ocenę czynności podejmowanych przez organ i zachowanie skarżącej oraz zawiłości sprawy, to jest Sąd nie wziął pod uwagę, że organ nie dokonywał samodzielnie żadnych ustaleń faktycznych w zakresie weryfikacji zgłoszenia celnego od dnia przyjęcia tego zgłoszenia, to jest od dnia rejestracji w systemie AIS import i przeprowadzeniu rewizji celnej oraz oczekiwał bezczynnie na odpowiedzi innych organów celnych, które to czynności jeżeli rozchodzi się o rejestrację w systemie AIS import i rewizję towaru oraz sformułowanie krótkich pytań do innych organów mają charakter techniczny i nie są czynnościami zawiłymi, a rewizja celna była dokonana bezpośrednio po przedstawieniu towaru w oddziale celnym, organ nie zwracał się do skarżącej o przekazanie dodatkowych dokumentów i złożenia wyjaśnień, weryfikacja przedmiotowego zgłoszenia celnego nie miała charakteru skomplikowanego i wymagała jedynie sprawnego przekazywania informacji pomiędzy organem, zespołem analitycznym Podlaskiego UCS w Białymstoku powołanego decyzją Ministra Finansów na potrzeby Naczelników UCS i Naczelnikiem Pomorskiego UCS w Gdyni, co powodowało bezzasadny przestój środka transportu nr [...] blisko miesiąc i skutkowało bezzasadnym brakiem zwolnienia towaru w rozsądnym terminie; 3. przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik postępowania, tj.: art. 106 § 1 i 5 oraz art. 149 § 1 pkt 3 i § 1a ppsa w zw. z art. 188 i art. 194 ust. 1 i 2 rozporządzenia nr 952/2013 poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych skarżącej o: a) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z: wezwania do usunięcia naruszenia prawa wraz z ponagleniem do zwolnienia towaru do wnioskowanej procedury z dnia 24 kwietnia 2025 r. wraz z wydrukiem śledzenia przesyłek Poczty Polskiej oraz dowód nadania korespondencją e-mail wniesionego przez pełnomocnika skarżącej do Naczelnika Lubelskiego UCS w Białej Podlaskiej, dla wykazania faktów: braku podejmowania przez organ czynności kontroli dających podstawę tak długiego weryfikowania zgłoszenia celnego, braku postaw do niepodejmowania decyzji w zakresie zwolnienia wyżej wskazanego towaru do wnioskowanej procedury, braku podważenia przez organ dokumentu urzędowego w postaci świadectwa pochodzenia będącego załącznikiem do przedmiotowego zgłoszenia celnego, a co za tym idzie uznania, że dane zawarte w tym świadectwie odpowiadają rzeczywistemu stanowi faktycznemu, braku podważenia przez organ dokumentu przedłożonego przez skarżącą o którym mowa art. 14d ust. 1 ustawy z dnia 13 kwietnia 2022 r. o szczególnych rozwiązaniach w zakresie przeciwdziałania wspieraniu agresji na Ukrainę (aktualnie: t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 514) oraz służących ochronie bezpieczeństwa narodowego potwierdzające państwo pozyskania drewna lub państwo pozyskania drewna wykorzystanego do wytworzenia produktu drewnianego, zawierające informację o regionie pozyskania drewna w danym państwie, dane dostawcy drewna lub dane wytwórcy produktu drewnianego, podczas gdy wskazane dowody były istotne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz miały wpływ na jej wynik z uwagi na wykazanie faktów, że organ samodzielnie nie weryfikował dokumentów przedłożonych przez skarżącą o którym mowa art. 14d ust. 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach w zakresie przeciwdziałania wspieraniu agresji na Ukrainę oraz służących ochronie bezpieczeństwa narodowego potwierdzające państwo pozyskania drewna lub państwo pozyskania drewna wykorzystanego do wytworzenia produktu drewnianego, zawierające informację o regionie pozyskania drewna w danym państwie i świadectw przewozowych EUR - 1 oraz nie uczynił tego zespół analityczny Podlaskiego UCS w Białymstoku, przedmiotowe dowody były niezbędne do wykazania bezczynności organów w ramach weryfikacji zgłoszenia celnego w zakresie pochodzenia towarów zgłoszonych i prowadzą do wniosku, że przytoczone organy nie podejmowały racjonalnych czynności bezzasadnie nie zwalniając towaru do wnioskowanej przez skarżącą procedury celnej; b) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z: wydruków e-mail pomiędzy Naczelnikiem UCS w Białej Podlaskiej a Naczelnikiem UCS w Białymstoku z dnia 15-16 kwietnia 2025 r., dla wykazania faktów: braku podejmowania przez organ czynności kontroli dających podstawę tak długiego weryfikowania zgłoszenia celnego, braku postaw do nie podejmowania decyzji w zakresie zwolnienia wyżej wskazanego towaru do wnioskowanej procedury, braku podważenia przez organ dokumentu urzędowego w postaci świadectwa pochodzenia będącego załącznikiem do przedmiotowego zgłoszenia celnego, a co za tym idzie uznania, że dane zawarte w tym świadectwie odpowiadają rzeczywistemu stanowi faktycznemu, braku podważenia przez organ dokumentu przedłożonego przez skarżącą o którym mowa art. 14d ust. 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach w zakresie przeciwdziałania wspieraniu agresji na Ukrainę oraz służących ochronie bezpieczeństwa narodowego potwierdzające państwo pozyskania drewna lub państwo pozyskania drewna wykorzystanego do wytworzenia produktu drewnianego, zawierające informację o regionie pozyskania drewna w danym państwie, dane dostawcy drewna lub dane wytwórcy produktu drewnianego oraz nie uczynił tego zespól analityczny Podlaskiego UCS w Białymstoku, przedmiotowe dowody były niezbędne do wykazania bezczynności organów w ramach weryfikacji zgłoszenia celnego w zakresie pochodzenia towarów zgłoszonych i prowadzą do wniosku, że przytoczone organy nie podejmowały racjonalnych czynności bezzasadnie nie zwalniając towaru do wnioskowanej przez skarżącą procedury celnej. W uzasadnieniu przedstawiono argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od skarżącej kasacyjnie spółki na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca kasacyjnie spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem procesowym z dnia 7 grudnia 2025 r. złożyła replikę na odpowiedź organu na skargę kasacyjną. Jednocześnie podniosła, że podtrzymuje w całości wszystkie dotychczasowe twierdzenia, wnioski i zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ppsa, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie ppsa, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ppsa. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 ppsa, oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Jak już wyżej wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 ppsa. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 ppsa. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. m.in. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego. W zarzucie trzecim skarżąca kasacyjnie wskazuje w pierwszej kolejności na naruszenie art. 106 § 1 i § 5 ppsa poprzez oddalenie wniosków dowodowych o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu ze wskazanych dokumentów. W rozwinięciu zarzutu spółka wskazuje, że powołane dowody były istotne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przepisem, który reguluje przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego z dokumentów jest art. 106 § 3 ppsa. Wynika z niego, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zarzutu naruszenie tego przepisu w skardze kasacyjnej jednak nie postawiono. Przepis art. 106 § 1 ppsa dotyczy sprawozdania ze stanu sprawy przedstawianego przez sędziego sprawozdawcę. Wskazuje on wprost, że po wywołaniu sprawy rozprawa rozpoczyna się od sprawozdania sędziego, który zwięźle przedstawia na podstawie akt stan sprawy ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów skargi. Drugi z powołanych przepisów art. 106 § 5 ppsa odsyła w przypadku prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego do odpowiedniego stosowania Kodeksu postępowania cywilnego. Stanowi on wprost, że do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Zauważyć zatem należy, że to, iż rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny na rozprawie rozpoczyna się od sprawozdania sędziego nie ma żadnego związku z kwestionowaniem przyjętego przez ten sąd stanu faktycznego sprawy i przeprowadzeniem lub nie dowodów (por. wyrok NSA z 6 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 816/07, LEX nr 471291). Tylko w zakresie uzupełniającego dowodu z dokumentów, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2009 r., sygn. akt II OSK 10/08, LEX nr 537687). Zarzut oparty na art. 106 § 5 ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami procedury cywilnej, regulującymi zasady prowadzenia postępowania dowodowego, może być przedmiotem zarzutu kasacyjnego ale tylko wtedy, gdy Sąd I instancji dopuści dowód uzupełniający w trybie art. 106 § 3 ppsa (por. wyrok NSA z 7 maja 2024 r., sygn. akt I OSK 638/21, LEX nr 3724798). W okolicznościach faktycznych sprawy Sąd I instancji nie prowadził dodatkowego postępowania dowodowego z dokumentów, nie mogło zatem dojść do naruszenia przepisów Kodeksu postepowania cywilnego, w konsekwencji nie mogło dojść do naruszenia art. 106 § 5 ppsa. Stwierdzić zatem należy, że w zakresie oddalenia wniosków dowodowych powołano w zarzucie kasacyjnym nieadekwatne do tej kwestii przepisy. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 183 § 1 ppsa związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie ma ani prawa ani obowiązku domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej, uzupełniać zarzutów czy argumentacji na ich uzasadnienie (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2026 r., sygn. akt I FSK 390/23, LEX nr 4032771). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Nie ma on kompetencji do konkretyzowania czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych, bądź ich uzasadnienia, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności (por. wyrok NSA z 4 listopada 2025 r., sygn. akt III OSK 2485/24, LEX nr 3938977). Wobec przedstawionej argumentacji postawiony zarzut należało uznać za nieusprawiedliwiony. W zakresie pozostałych dwóch zarzutów, w ramach których wskazuje się, jako naruszony przepis art. 188 UKC, zauważyć wstępnie trzeba, że przepis ten posiada dalsze jednostki redakcyjne, a mianowicie litery a, b, c, i d. Dla skuteczności zarzutu kasacyjnego należy wskazać precyzyjnie w przypadku, gdy przepis zawiera dalsze jednostki redakcyjne konkretnie, która z regulacji została naruszona. Jeżeli art. 188 UKC posiada dalsze jednostki redakcyjne w postaci liter, to należało konkretnie wskazać, która z tych liter lub też które z tych liter tego artykułu, została lub zostały naruszone. Brak takiej konkretyzacji uniemożliwia dokonanie oceny legalności zaskarżonego orzeczenia przez pryzmat tak wskazanego w zarzucie przepisu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywano, że przez podstawę kasacyjną należy rozumieć konkretny przepis prawa, którego naruszenie przez Sąd pierwszej instancji zarzuca skarga kasacyjna, a w odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2024 r., sygn. akt I OSK 1669/21, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Tylko tak sprecyzowany zarzut pozwala ustalić granice zaskarżenia (zob. postanowienie SN z 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97, OSNC 1997 nr 6–7, poz. 96, s. 112–115; wyroki NSA z: 29 stycznia 2008 r., I OSK 2034/06; 10 maja 2011 r., II OSK 2520/10). Podkreślić przy tym niniejszym trzeba, co szerzej przedstawiono wyżej, że skarga kasacyjna jest mocno sformalizowanym środkiem odwoławczym (stąd, wymóg przymusu adwokackiego przy jej sporządzaniu, o którym mowa w art. 175 § 1 ppsa), a Naczelny Sąd Administracyjny nie ma kompetencji do poprawiania ani uzupełniania tego rodzaju skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i nie ma w związku z tym kompetencji do dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną wyboru, który przepis prawa został naruszony i dlaczego. Stanowi to powinność autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem strony. Tym samym sformułowane w środku odwoławczym, wbrew wymogom p.p.s.a., zarzuty naruszenia przepisów wskazywanych wyżej nie mogły odnieść zamierzonego skutku (zob. wyroki NSA z dnia: 20 sierpnia 2008 r. II FSK 557/07; 6 lutego 2014 r. II GSK 1669/12; 14 marca 2013 r. I OSK 1799/12; 23 stycznia 2014 r. II OSK 1977/12; 16 kwietnia 2016 r. sygn. akt I OSK 1627/14, 15 października 2024 r. sygn. akt I OSK 1218/21, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl, por. H. Knysiak-Sudyka, Komentarz, [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, T. Woś, H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska. Redakcja naukowa T. Woś, Warszawa 2016, s. 1067–1076, por. wyrok NSA z 27 stycznia 2026 r., sygn. akt I OSK 820/24). Dokonując oceny legalności zaskarżonych orzeczeń przez pryzmat tych dwóch zarzutów, w których powołano jako naruszone art. 149 § 1 pkt 3 i § 1a ppsa w zw. art. 191 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 194 ust. 1 i ust. 2 UKC wypada przede wszystkim zauważyć, że przedmiotem zaskarżenia do Sądu I instancji była wskazana przez spółkę bezczynność organu. NSA podziela w tym zakresie zapatrywania organu powołane w odpowiedzi na skargę kasacyjną, nawiązujące do orzecznictwa NSA, że jeżeli w toku postępowania administracyjnego organ podejmuje czynności mające na celu dokładne rozpoznanie sprawy w niezbędnym zakresie, to choć nie wydał w przewidzianym terminie decyzji administracyjnej, nie można mu zarzucić bezczynności (por. wyrok NSA z 13 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 711/11, LEX nr 818629). Dodać należy, że wyrażony w tym orzeczeniu pogląd, co do rozumienia pojęcia bezczynności, był wielokrotnie prezentowany w późniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych. W jednym z takich orzeczeń NSA skonstatował, że jednocześnie, podnosi się w doktrynie, że stan "bezczynności organu" od "przewlekłego prowadzenia postępowania przez organ" różni się tym, że o ile w pierwszym przypadku dochodzi do przekroczenia terminu załatwienia sprawy poprzez to, iż organ zasadniczo nie podejmuje żadnych istotnych czynności zmierzających do rozstrzygnięcia sprawy, o tyle w drugim przypadku organ nie podejmuje skutecznych działań na podstawie przepisów kpa, przez co nie dochodzi do wydania rozstrzygnięcia (por. m.in. J. Drachal, J. Jagielski, R. Stankiewicz (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, wyd. 5, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2017). Takie rozumienie pojęcia bezczynności potwierdza również orzecznictwo, w którym stwierdza się, że jeżeli w toku postępowania administracyjnego organ podejmuje czynności mające na celu dokładne rozpoznanie sprawy w niezbędnym zakresie, to, choć nie wydał w przewidzianym terminie decyzji administracyjnej, nie można mu zarzucić bezczynności (por. m.in. wyrok NSA z 13 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 711/11). W ocenie NSA, organ podejmował czynności mające na celu dokładną weryfikację zgłoszeń celnych. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że organ nie podejmował jakichkolwiek czynności. Zauważyć trzeba, że importowane towary zostały objęte rewizją celną w celu potwierdzenia zadeklarowanej tożsamości towaru. Funkcjonariusze Oddziału Celnego w Chełmie przeprowadzili niezwłocznie czynności kontrolne, które udokumentowali w systemie AiS-Import oraz wykonali dokumentację fotograficzną zgłoszonych towarów. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych Oddział Celny Biała Podlaska (OC Biała Podlaska) uzyskał następujące dokumenty: faktury, kontrakty, oświadczenia o pochodzeniu produktu drewnianego, świadectwa EUR.1 wystawione na Ukrainie, listy przewozowe CMR oraz specyfikacje. Wymagana dokumentacja została niezwłocznie przesłana w dniach 15 marca 2025 r. - 1 kwietnia 2025 r. do zespołu analitycznego Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku. Zespół ten, jak wyjaśnił organ, został powołany decyzją Ministerstwa Finansów na potrzeby Naczelników Urzędów Celno-Skarbowych, do prowadzenia analiz związanych z importem sklejki. Dla każdego z przyjętych zgłoszeń celnych przedstawiciel strony otrzymał komunikat ZC261 w systemie AIS-Import, który jest elektroniczną informacją o zleconej kontroli. Zgłoszenia były weryfikowane pod kątem zgodności dokumentów oraz informacji systemowych. Przeprowadzono również – jak wyżej to już wskazano - rewizję celną towaru w celu potwierdzenia zadeklarowanej tożsamości towaru. Zasadnie, w ocenie NSA, wskazał Sąd I instancji, że już taki stan sprawy przeczy stanowisku spółki o bezczynności organu. Podkreślić dalej należy, że współpraca z innym organem i potrzeba dokonania analizy, czy w okolicznościach danej sprawy nie występuje ryzyko obejścia sankcji nałożonych na Rosję i Białoruś w związku z wojną na Ukrainie i czy nie powinien mieć zastosowania szczególny akt prawny, była w pełni usprawiedliwiona regulacjami prawa unijnego. Przypomnieć trzeba, że Unia Europejska rozporządzeniem Rady (WE) nr 765/2006 wprowadziła sankcje na Rosję i Białoruś m.in. w zakresie gospodarczym. Zgodnie z art. 1o przedmiotowego rozporządzenia zakazuje się: przywozu do Unii, bezpośrednio lub pośrednio, produktów drzewnych wymienionych w załączniku X (a więc drewna i artykułów z drewna; węgla drzewnego - kod Nomenklatury Scalonej 44) jeżeli: i) pochodzą z Białorusi; lub (ii) są przedmiotem wywozu z Białorusi (lit. a); nabywania, bezpośrednio lub pośrednio, produktów drzewnych wymienionych w załączniku X, które znajdują się na Białorusi lub pochodzą z Białorusi (lit. b); transportu produktów drzewnych wymienionych w załączniku X, jeżeli pochodzą one z Białorusi lub są wywożone z Białorusi do jakiegokolwiek innego kraju (lit. c); świadczenia pomocy technicznej i usług pośrednictwa, zapewniania finansowania lub pomocy finansowej, w tym pochodnych instrumentów finansowych, a także ubezpieczenia i reasekuracji, bezpośrednio lub pośrednio, mających związek z zakazami ustanowionymi w lit. a), b) i c) (lit. d). Dodać do powyższego należy, że zgodnie z rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) 2021/1930, Komisja Europejska nałożyła ostateczne cło antydumpingowe na przywóz sklejki z drewna brzozowego pochodzącej z Rosji. Zauważyć w tym miejscu należy, jak wskazał organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że na poziomie unijnym i krajowym znane są przypadki omijania zakazu przywozu do Unii Europejskiej sklejki z tych krajów poprzez deklarowanie innego kraju pochodzenia. Zatem z uwagi na konieczność ustalenia, czy w okolicznościach sprawy nie wystąpiło ryzyko obejścia sankcji nałożonych na Rosje i Białoruś w związku z wojną na Ukrainie organ zobligowany był do weryfikacji statusu zgłoszeń celnych. Przykładem przestępczych działań jest śledztwo w sprawie [...] prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w Gdańsku, do którego to postępowania odesłał organ Naczelnik Wydziału Analiz Ryzyka i Wymiany Informacji Międzynarodowej Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku. W stanie sprawy wypada też zwrócić uwagę na prawne systemowe rozwiązania pozwalające na współpracę organów (organu prowadzącego weryfikację zgłoszeń celnych oraz zespołu analitycznego Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku) w zakresie przestrzegania przepisów prawa unijnego ustanawiających ograniczenia i sankcje, jak i ich omijania. Zgodnie z art. 12 ustawy o KAS, Minister właściwy do spraw finansów publicznych koordynuje i współdziała w kształtowaniu polityki państwa w zakresie zadań KAS. W myśl zaś art. 12a ustawy o KAS, Minister właściwy do spraw finansów publicznych prowadzi działalność analityczną, prognostyczną i badawczą dotyczącą zjawisk występujących w obszarze podatków stanowiących dochód budżetu państwa i ceł. Natomiast w art. 12c ust. 1 pkt 2 tego aktu prawodawca wskazał, że w celu zapewnienia sprawnego i efektywnego wykonywania zadań KAS minister właściwy do spraw finansów publicznych koordynuje ich realizację oraz sprawuje nadzór nad jednostkami organizacyjnymi KAS, w szczególności może zlecić przeprowadzenie analiz w określonym zakresie. Dalej zauważyć należy, że w zarządzeniu Ministra Finansów z 13 marca 2025 r. w sprawie organizacji Krajowej Informacji Skarbowej, izby administracji skarbowej, urzędu skarbowego, urzędu celno-skarbowego i Krajowej Szkoły Skarbowości oraz nadania im statutów (Dz. Urz. Min. Fin. z 2025 r. poz. 19), w załączniku nr 8 normującym Statut Urzędu Celno-Skarbowego, w jego § 1 pkt 2 lit. c prawodawca przewidział pion operacyjno-analityczny (CZNA): analizy ryzyka (CAR). Zgodnie zaś z § 12 do zakresu zadań komórki analizy ryzyka należy w szczególności zarządzanie ryzykiem w obrocie międzynarodowym (pkt 3); prowadzenie spraw dotyczących współpracy naczelnika urzędu z Szefem KAS i z izbą w zakresie działań dotyczących zarządzania ryzykiem i koordynacja zadań w tym zakresie w urzędzie (pkt 6). Ustawodawca w art. 133 ust. 1 pkt 7 ustawy o KAS stwierdził natomiast, że funkcjonariusze w związku z realizacją zadań, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 13-16a i 16c, art. 14 ust. 1 pkt 7 i 19 oraz art. 33 ust. 1 pkt 15, oprócz uprawnień określonych w art. 64 mają prawo do zwracania się o niezbędną pomoc do innych jednostek organizacyjnych, przedsiębiorców i organizacji społecznych, jak również zwracania się w nagłych wypadkach do każdej osoby o udzielenie doraźnej pomocy, w ramach obowiązujących przepisów prawa. Do zadań KAS, do którego odwołuje się art. 133 ust. 1 ustawy o KAS, należy w myśl art. 2 ust. 1 tego aktu: realizacja dochodów z należności celnych oraz innych opłat związanych z przywozem i wywozem towarów (pkt 2); realizacja polityki celnej wynikającej z członkostwa w unii celnej Unii Europejskiej (pkt 3); obejmowanie towarów procedurami celnymi i regulowanie sytuacji towarów związanych z przywozem i wywozem towarów (pkt 4); rozpoznawanie, wykrywanie i zwalczanie przestępstw i wykroczeń związanych z naruszeniem przepisów dotyczących towarów, którymi obrót podlega zakazom lub ograniczeniom na mocy przepisów prawa polskiego, przepisów prawa Unii Europejskiej lub umów międzynarodowych, zapobieganie tym przestępstwom i wykroczeniom oraz ściganie ich sprawców, jeżeli zostały ujawnione przez Służbę Celno-Skarbową (pkt 14). Z powołanych regulacji wynika zatem jednoznacznie możliwość współpracy organów celno-skarbowych. Funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej może bowiem w myśl art. 133 ust. 1 pkt 7 ustawy o KAS zwrócić się o niezbędną pomoc do innych jednostek organizacyjnych. Minister Finansów w celu zapewnienia sprawnego i efektywnego wykonania zadań KAS koordynuje ich realizację, w szczególności może zlecić przeprowadzenie analiz w określonym zakresie, np. w zakresie ryzyka w obrocie międzynarodowym. Minister Finansów może też powołać w ramach Służby Celno-Skarbowej stosowną komórkę do zajmowania się obrotem międzynarodowym danym towarem lub towarami, co do których zostały wydane stosowne przepisy unijne dotyczące ograniczeń, sankcji, czy też regulacje mające na celu zapobieganie obchodzeniu tych przepisów. Wzajemna pomoc organów może dotyczyć realizacji dochodów z należności celnych oraz innych opłat związanych z przywozem i wywozem towarów; rozpoznawania, wykrywania i zwalczania przestępstw i wykroczeń związanych z naruszeniem przepisów dotyczących towarów, którymi obrót podlega zakazom lub ograniczeniom na mocy przepisów prawa polskiego, także przepisów prawa Unii Europejskiej. W konsekwencji, za uprawnione należało uznać działania organu weryfikującego zgłoszenia celne w postaci przekazania do zespołu analitycznego Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku dokumentów związanych z importem wyrobów drewnianych - sklejki z drzew liściastych. W zaistniałych okolicznościach nie można zatem zaaprobować tezy o bezczynności organu. W stanie faktycznym sprawy od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. 17 marca 2025 r. do dnia zwolnienia towaru, tj. 26 maja 2025 r. upłynęło niewiele ponad dwa miesiące, a do dnia złożenia skargi niewiele ponad miesiąc. Trudno zatem uznać, że z uwagi na rodzaj importowanego towaru i konieczność współpracy z innymi organami, celem potwierdzenia statusu sprowadzonego drewna, doszło do przekroczenia rozsądnego terminu, o którym mowa w art. 194 ust. 1 UKC. Trzeba jeszcze raz wskazać na treść powołanego przepisu, gdzie rozsądny termin zwolnienia towarów po weryfikacji zgłoszenia celnego, uzależniony jest między innymi od tego czy towary nie są przedmiotem żadnych zakazów i ograniczeń. Treść omawianego przepisu wprost uzasadnia podejmowanie w takiej sprawie przez organ, przy współpracy z innymi organami, czynności zmierzających do ustalenia statusu importowanego towaru (sklejki z drewna liściastego), właśnie w celu wyeliminowania ryzyka obejścia nałożonych przez prawodawcę sankcji. Zasadnie zatem Sąd I instancji, w zaistniałych okolicznościach sprawy uznał, że każda kontrola zgłoszenia celnego ma charakter indywidualny, a rozsądny termin to termin racjonalny i właściwy w okolicznościach konkretnego przypadku. Pojęcie "rozsądnego terminu" jest klauzulą generalną i ocena, czy wystąpiła bezczynność jest dokonywana na podstawie obiektywnych i ustawowych kryteriów w odniesieniu do realiów faktycznych i prawnych danej sprawy. Szybkość postępowania (kontroli celnej) nie może być realizowana kosztem jej wnikliwości. Ustalony w sprawie stan faktyczny z uwzględnieniem przedstawionej argumentacji w pełni przekonuje, że organ w sprawie nie dopuścił się bezczynności. Wobec powyższego omówione zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ppsa, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz. U. z 2026 r., poz. 118).