I GSK 716/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. N. i B. "[...]" Spółki z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt IV SA/Wr 396/15 w sprawie ze skargi C. N. i B. "[...]" Spółki z o.o. w Ł. na uchwałę Zarządu Powiatu K. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie procedury ustalania kosztów kształcenia ucznia/słuchacza w szkołach ponadgimnazjalnych oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt IV SA/Wr 396/15, oddalił skargę C. Spółki z o.o. w Ł. (dalej: skarżąca, Spółka) na uchwałę Zarządu Powiatu K. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie procedury ustalania kosztów kształcenia ucznia/słuchacza w szkołach ponadgimnazjalnych prowadzonych przez Powiat K. Sąd pierwszej instancji orzekał w następujących okolicznościach sprawy: W dniu [...] kwietnia 2014 r. Zarząd Powiatu Kł. podjął uchwałę nr [...] w sprawie procedury ustalania kosztów kształcenia ucznia/słuchacza w szkołach ponadgimnazjalnych prowadzonych przez Powiat K. wprowadzonej w celu zapewnienia przestrzegania art. 90 ustawy o systemie oświaty. Zarząd Powiatu K. uchwalił, że: § 1. Koszt kształcenia jednego ucznia/słuchacza w szkołach ponadgimnazjalnych Powiatu K. ustala się na podstawie zaplanowanych w budżecie jednostek oświatowych wydatków bieżących ponoszonych w poszczególnych typach i rodzajach szkół. Wyliczenia kosztów dokonuje się według określonych poniżej zasad: 1. Wysokość wydatków na wynagrodzenia nauczycieli oblicza się na podstawie zawartych w arkuszu organizacyjnym danych dotyczących zatwierdzonej do realizacji przez organ prowadzący ilości godzin zajęć lekcyjnych prowadzonych w poszczególnych szkołach oraz wskazanych nauczycieli prowadzących zajęcia lekcyjne w danej szkole. 2. Wysokość wydatków na wynagrodzenia pracowników administracji i obsługi ustala się wyliczając je na podstawie proporcji liczby godzin ujętych w zatwierdzonym arkuszu organizacyjnym, realizowanych w szkole, której ustalenie kosztów na jednego ucznia/słuchacza dotyczy, w stosunku do liczby godzin wszystkich zajęć wynikających z planu nauczania zapisanych w arkuszu. 3. Wysokość wydatków rzeczowych ustala się w oparciu o zatwierdzony arkusz organizacyjny, wyliczając na jego podstawie proporcję liczby godzin realizowanych w szkole, której ustalenie kosztów dotyczy, w stosunku do liczby godzin wynikających z planu nauczania wszystkich szkół, których wydatki są ujęte w planie finansowym. 4. Wysokość wydatków na wynagrodzenia zarządu ustala się w oparciu o sumę wszystkich składników wynagrodzenia zarządzających będących nauczycielami, poza wydatkami na realizowane przez nich godziny zajęć dydaktycznych pomnożoną, przez wskaźnik liczby godzin ujętych w zatwierdzonym arkuszu organizacyjnym, realizowanych w szkole, której ustalenie kosztów na jednego ucznia/słuchacza dotyczy, w stosunku do liczby godzin wszystkich zajęć wynikających z planu nauczania zapisanych w arkuszu. § 2. Wstępne ustalenie wysokości kosztów kształcenia jednego ucznia/słuchacza poszczególnej szkoły dokonuje się według ww. zasad na podstawie przyjętego planu wydatków w podjętej przez Radę Powiatu uchwale budżetowej na dany rok budżetowy. § 3. Ustalenie rzeczywistych kosztów ponoszonych na jednego ucznia/słuchacza w szkołach, których koszty stanowią podstawę do ustalenia wysokości dotacji dla szkół niepublicznych dokonywane jest do dnia 10 grudnia roku, którego rozliczenie dotyczy. W wyliczeniu uwzględnia się wszystkie zmiany wysokości wydatków budżetowych, zmiany ilości uczniów oraz zmiany dokonane w arkuszu organizacyjnym. § 4. Dla prawidłowego wyliczenia kosztów ponoszonych na jednego ucznia/słuchacza w poszczególnych szkołach, jednostki oświatowe, których to wyliczenie dotyczy zobowiązane są do prowadzenia w ciągu całego roku odrębnej ewidencji, umożliwiającej ustalenie wydatków bieżących dla każdego typu szkoły, której koszty funkcjonowania stanowią podstawę do wyliczenia wysokości dotacji dla szkół niepublicznych. § 5. Uchwała wchodzi w życie z dniem podjęcia z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2014 r. W skardze na powyższą uchwałę C. Spółka z o.o. zarzucił zaskarżonej uchwale: 1. naruszenie art. 90 ust. 3, 3e i 3f ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jednolity: Dz.U. z 2004 r., nr 256, poz. 2572 ze zm.) – dalej jako: "ustawa o systemie oświaty" w związku z § 5 zaskarżonej uchwały poprzez wydanie uchwały z naruszeniem zasad przyznawania i rozliczania dotacji; 2. naruszenie art. 2, art. 7 i art. 94 Konstytucji RP oraz art. 5 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1523) – dalej jako: "ustawa o ogłaszaniu aktów normatywnych" polegające na wydaniu uchwały z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2014 r., co narusza zasadę lex retro non agit. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały w całości, w szczególności w następującym zakresie: § 5, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając jako bezzasadną skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stwierdził, że przepis art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty stanowi, iż podstawą wyliczenia dotacji oświatowej są wydatki bieżące ponoszone w szkole publicznej tego samego typu i rodzaju co dotowana szkoła. Zdaniem Sądu pierwszej instancji z porównania przepisów art. 211 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.) – dalej jako: "ustawa o finansach publicznych" i art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty wcale nie wynika, że wysokość dotacji jest określona w uchwale budżetowej jednostronnie przez organ uchwałodawczy, w oderwaniu od rzeczywistych wydatków bieżących ponoszonych w szkole. Jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji ustalenie rzeczywistych kosztów ponoszonych na jednego ucznia-słuchacza poszczególnej szkoły dokonuje się na podstawie przyjętego planu wydatków w podjętej przez Radę Powiatu uchwale budżetowej na dany rok budżetowy. Bliższe przyjrzenie się ustalaniu wysokości tych wydatków pozwala stwierdzić istnienie określonego planu w budżecie jednostek oświatowych oraz planu wydatków w podjętej przez Radę Powiatu uchwale budżetowej na dany rok budżetowy. Na podstawie tych planów wydatki szkół zostają kształtowane. Nie można zatem przyjąć, jak zarzuca Spółka, że postanowienia uchwały nie mieszczą się w przepisach ustawowych. Nie sposób tym samym podzielić zapatrywania skarżącej, że wyliczenie wydatków szkoły powinno się opierać na podstawie ustawy, a nie tego rodzaju aktu prawnego, jak zaskarżona uchwała. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w żadnym z postanowień kwestionowanej uchwały nie ma mowy o instytucji kontroli wykorzystywania dotacji, co zwalnia Sąd z obowiązku odnoszenia się do zarzutu naruszenia art. art. 90 ust. 3e i 3f ustawy o systemie oświaty, dotyczących takiej kontroli. Sąd dodał, że wyrażenie "dotacja" tylko raz pojawiło się w uchwale w jej § 4, w którym Zarząd postanowił, iż dla prawidłowego wyliczenia kosztów ponoszonych na jednego ucznia-słuchacza w poszczególnych szkołach jednostki oświatowe, których to wyliczenie dotyczy zobowiązane są do prowadzenia w ciągu całego roku odrębnej ewidencji, umożliwiającej ustalenie wydatków bieżących dla każdego typu szkoły, której koszty funkcjonowania stanowią podstawę do wyliczenie wysokości dotacji dla szkół niepublicznych. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wr 837/14, w którym Sąd nie stwierdził naruszenia art. 5 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych, przyjmując, że skoro uchwała, ta sama, która jest przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie, nie jest aktem prawa miejscowego, a możliwe jest nadanie wstecznej mocy obowiązującej aktowi normatywnemu zawierającemu przepisy powszechnie obowiązujące, to tym bardziej może to mieć miejsce w przypadku uchwały zarządu powiatu, która takich przepisów nie zawiera. Tym samym w ocenie Sądu pierwszej instancji Zarząd Powiatu K. nie naruszył przepisów Konstytucji RP, w szczególności art. 2, art. 7 i art. 94. Pierwsza z tych zasad została połączona w uzasadnieniu skargi z naruszeniem art. 5 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych, więc skoro Sąd nie stwierdził naruszenia tego przepisu prawa to i połączony z nim zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji nie mógł się ostać. W jaki sposób natomiast miałoby dojść do naruszenia art. 7 i art. 94 ustawy zasadniczej tego skarżąca Spółka nie wyjaśniła. Wobec tego Sąd stwierdził, że nie sposób odnieść się do tak formułowanego zarzutu. Powyższy wyrok w całości zaskarżyła skargą kasacyjną C. Spółka z o.o. wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenie art. 147 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 90 ust. 3, 3e i 3f ustawy o systemie oświaty w związku z § 5 zaskarżonej uchwały oraz art. 2, art. 7 i art. 94 Konstytucji RP, art. 5 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych, poprzez brak stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały w całości, w szczególności w następującym zakresie: § 5, podczas gdy prawidłowa interpretacja art. 90 ust. 3, 3e i 3f ustawy o systemie oświaty w związku § 5 zaskarżonej uchwały oraz art. 2, art. 7 i art. 94 Konstytucji RP i art. 5 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych Konstytucji RP prowadzi do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny winien stwierdzić jej nieważność. Argumentacja na poparcie zgłoszonych zarzutów została zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Postępowanie kasacyjne oparte jest na zasadzie związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej i podstawami zaskarżenia wskazanymi w tej skardze. Zakres sądowej kontroli instancyjnej jest zatem określony i ograniczony wskazanymi w skardze kasacyjnej przyczynami wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Jedynie w przypadku, gdyby zachodziły przesłanki powodujące nieważność postępowania sądowoadministracyjnego, określone w art. 183 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny mógłby podjąć działania z urzędu, niezależnie od zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej. W niniejszej sprawie nie stwierdzono jednak takich przesłanek. Zważyć bowiem należy, że jakkolwiek Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie zawarł żadnych rozważań dotyczących dopuszczalności złożenia skargi na stanowiącą przedmiot kontroli uchwałę organu wykonawczego rady powiatu, to uznać trzeba na podstawie art. 3 § 2 pkt 6 p.p.s.a., że jest to akt jednostki samorządu terytorialnego, niebędący aktem prawa miejscowego podjęty w sprawie z zakresu administracji publicznej. Wskazać bowiem należy, że akty z ww. przepisu rozumiane są jako akty organów samorządowych niezawierające przepisów prawa powszechnie obowiązującego, zatem mogą to być akty o charakterze ogólnym wewnętrznego obowiązywania, jak regulaminy kierowane do podległych organów czy jednostek, oraz o charakterze zewnętrznym, jeśli mają oparcie w materii publicznoprawnej. Podkreśla się w doktrynie, że regulacja ta nie została w pełni zsynchronizowana z przepisami ustaw samorządowych, aczkolwiek przepisy tych ustaw nie zostały derogowane przez p.p.s.a. i nie utraciły mocy. Są przepisami szczególnymi w stosunku do p.p.s.a., mają zróżnicowany charakter, bo zarówno generalny, jak i indywidualny. Za należące do tej kategorii uważa się akty noszące następujące cechy: 1) mają na celu realizację zadań publicznych przypisanych organom jednostek samorządu terytorialnego w drodze ustawy; 2) nakładają obowiązek, stwierdzają uprawnienie lub obowiązek, bądź tworzą lub znoszą istniejący stosunek prawny; 3) mają charakter indywidualny bądź generalny; 4) nie są aktami prawa miejscowego. Akty te są ujmowane szeroko, bez względu na formę, gdyż decydujące znaczenie w zakresie ich kwalifikacji ma materia przez nie regulowana. W tym obszarze mieszczą się wszystkie szczeble administracji samorządowej. Do zakresu działania organów samorządowych należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami dla innych podmiotów, nadto zadania zlecone z zakresu administracji rządowej (tak Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 15 września 2009 r., sygn. akt II OSK 461/09). Istotna jest tu także forma aktu i organ go podejmujący. Podkreślić też trzeba, że charakter prawny aktów, o których mowa jest różnorodny. Gdy są to akty mające charakter uchwał czy zarządzeń organów jednostek samorządu terytorialnego, wówczas zaliczane są do omawianej kategorii (B. Adamiak: Z problematyki właściwości sądów administracyjnych (art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.), Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, 2006 r., nr 2, str. 16 oraz uchwała NSA z 26.06.2014r., I OPS 14/13 i powołane w niej piśmiennictwo). Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika w istocie, że sporną kwestią jest rozstrzygnięcie, jaki charakter prawny ma zaskarżona uchwała Zarządu Powiatu K. odnosząca się do procedury ustalania kosztów kształcenia ucznia/słuchacza w szkołach ponadgimnazjalnych prowadzonych przez Powiat K. celem zapewnienia przestrzegania przepisu dotyczącego dotacji (art. 90 ustawy o systemie oświaty). Zdaniem skarżącej kasacyjnie Spółki tego typu rozstrzygnięcie organu samorządu terytorialnego narusza zasady wyliczenia kosztów, które wprost wynikają z ustawy o systemie oświaty a nadto niedopuszczalne jest wprowadzenie postanowienia zgodnie z którym uchwała obowiązuje z mocą wsteczną. Konsekwencją przyjęcia tego poglądu jest, zdaniem Spółki, obowiązek przestrzegania ogólnych zasad związanych ze stanowieniem aktów prawa, w tym także zasady nieretroaktywności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej nie są usprawiedliwione. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 147 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3, 3e, 3f. Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują na każdego ucznia uczestniczącego w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych w danym miesiącu, w wysokości nie niższej niż 50% ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem że osoba prowadząca szkołę niepubliczną poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji, z zastrzeżeniem ust. 3h oraz 3i. W przypadku braku na terenie gminy lub powiatu szkoły publicznej danego typu i rodzaju podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę lub powiat na prowadzenie szkoły publicznej danego typu lub rodzaju. Z kolei art. 90 ust. 3e stanowi, że organy jednostek samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 1a-3b, mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek natomiast zgodnie z ust. 3f tego przepisu osoby upoważnione do przeprowadzenia kontroli przez organy, o których mowa w ust. 3e, mają prawo wstępu do szkół i placówek oraz wglądu do prowadzonej przez nie dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania. Przede wszystkim na wstępie podkreślić należy, że zgodnie ze wskazaną w uchwale podstawą prawną, uchwała została wydana przez zarząd powiatu jako organ wykonujący uchwały rady powiatu i zadania powiatu określone przepisami prawa. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym do zadań zarządu powiatu należy w szczególności wykonywanie budżetu powiatu. Zatem w związku z szeroko pojmowaną procedurą ustalenia dotacji dla szkół niepublicznych, Zarząd Powiatu K. wprowadził w uchwale procedurę ustalenia wysokości wydatków bieżących ponoszonych w szkole publicznej konkretnego typu i rodzaju zaś sama uchwała jako akt wewnętrzny została skierowana do aparatu pomocniczego samorządu powiatowego, stanowiąc swego rodzaju instrukcję dla służb wyliczających w sposób rachunkowy koszt kształcenia ucznia/słuchacza w tego rodzaju szkole. Analiza przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty wskazuje, że nie mógł on zostać naruszony zaskarżoną uchwałą, gdyż jej treść nie ingeruje w materię o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy. Zresztą autor skargi kasacyjnej nie uzasadnia na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie prawa zaskarżoną uchwałą. Podobne stanowisko prezentuje w związku z zarzutem naruszenia art. 90 ust. 3e oraz ust. 3f ( kontrola wykorzystania dotacji) ustawy o systemie oświaty, ograniczając się do przytoczenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji uznał natomiast, że skoro w żadnym z postanowień kwestionowanej uchwały "nie ma mowy o instytucji takiej kontroli", to zwalnia go to z obowiązku odnoszenia się do tej kwestii. Za niewystarczające dla rozpoznania ww. zarzutu skargi kasacyjnej NSA uznaje, ograniczenie się przez kasatora do stwierdzenia, że nie przekonuje go taka argumentacja Sądu "z uwagi na to, że zaskarżona uchwała została wydana w celu zapewnienia przestrzegania art. 90 ustawy a jego (...) częścią są także ustępy 3e i 3f". Tak sformułowany zarzut nie poddaje się kontroli instancyjnej, a Sąd drugiej instancji nie ma obowiązku, ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. NSA nie podziela również stanowiska wyrażonego w skardze kasacyjnej, iż skarżony akt mimo, że nie stanowi prawa miejscowego nie powinien obowiązywać z mocą wsteczną. Podkreślenia wymaga, że zaskarżona uchwała Zarządu Powiatu jest aktem stosowania prawa. Zarząd powiatu zawarł w uchwale ogólne zasady stanowiące wskazówki dla wyliczenia kosztów kształcenia dla poszczególnych typów i rodzajów szkół skierowane do aparatu samorządowego. Zatem nie był zobowiązany ani do jego publikacji ani tym bardziej nie był ograniczony zasadą nieretroakcji, mającej szczególną wagę przy akcie stanowienia prawa. Pogląd wyrażony przez skarżącą poparty stanowiskiem wyrażonym w wyroku w sprawie o sygn. I SA/Sz 314/15 nie ma żadnego znaczenia dla zakwalifikowania § 5 uchwały jako naruszającego prawo, skoro z żadnego przepisu prawa, jak wyżej wskazano w przypadku aktu organu wykonawczego powiatu, nie wynika nakaz jej stosowania. Dodatkowo jedynie można zwrócić uwagę, że zaskarżona uchwała normuje procedurę wyliczenia wydatków bieżących przypadających na jednego ucznia w szkole publicznej tego samego typu i rodzaju co szkoła niepubliczna, w której nie jest realizowany obowiązek szkolny ani obowiązek nauki, w przypadku gdy szkoła publiczna funkcjonuje w zespole szkół. Ustawa o systemie oświaty przyznaje niepublicznym placówkom oświatowym uprawnienia do korzystania z pomocy finansowej ze środków budżetowych jednostek samorządu terytorialnego w postaci dotacji. Przyznawane są one na cały rok kalendarzowy, a ich płatność jest dokonywana w formie miesięcznych rat. Dotacje te przysługują uprawnionym podmiotom z mocy prawa, w przypadku spełnienia przez nie wymogów formalnych określonych w ustawie. Ustawa o systemie oświaty nie wskazuje w jaki sposób wyodrębnić wydatki bieżące ponoszone przez szkołę publiczną tego samego typu i rodzaju, co dotowana szkoła, w przypadku gdy szkoła publiczna funkcjonuje w zespole szkół różnych typów i rodzajów. Potrzeba ustalenia stawki dotacji dla szkół niepublicznych, spowodowała konieczność ustalenia zasad liczenia wydatków na kształcenie ucznia w szkole publicznej. Zatem zaskarżona uchwała dotyczy procedury ustalania kosztów kształcenia ucznia/słuchacza w szkołach ponadgimnazjalnych celem właściwej realizacji zasad związanych z dotacjami. Ustalenie zatem wskazówek w jaki sposób ma nastąpić wyliczenie tych kosztów w danym roku już w trakcie jego trwania nie narusza żadnych praw uprawnionego podmiotu w tym zakresie. Nadanie aktowi określającemu zasady liczenia kosztów kształcenia ucznia/słuchacza mocy wstecznej ma charakter porządkowy i służy pełnemu wykonaniu omawianego obowiązku finansowego. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.