I GSK 711/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Marek Sachajko Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 27 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 724/19 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 724/19, oddalił skargę J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z [...] października 2019 r. w przedmiocie opłaty paliwowej. Treść uzasadnienia tego wyroku oraz innych przywołanych w niniejszym orzeczeniu dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Nadto skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 33 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1542; dalej: u.p.a.), poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, a tym samym błędne uznanie, iż podatnik naruszył warunki, o których mowa w ust. 5 ww. przepisu, co doprowadziło do uznania za prawidłową decyzję organu podatkowego, na mocy której określono kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu przedmiotowego towaru, kiedy w rzeczywistości nie można zastosować art. 33 ust. 6 wobec skarżącego, gdyż podlega on zwolnieniu od akcyzy nabycia wewnatrzwspólnotowego paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach; 2. art. 2 ust. 1 pkt. 1, art. 8 ust. 2 pkt lb, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 33 ust. 6, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6, art. 212 ust. 1 u.p.a. poprzez ich błędne zastosowanie, a tym samym utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję – bezpodstawnie obciążając podatnika podatkiem akcyzowym z tytułu importu towaru, co do którego podatek akcyzowy został już opłacony, przez co doszło do sytuacji podwójnego opodatkowania nabycia wewnatrzwspólnotowego wyrobów energetycznych. II. Na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 124 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651; dalej: o.p.), poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak wnikliwej analizy sprawy, co doprowadziło do: a) zaniechania ustalenia przez organ z jaką ilością paliwa w zbiorniku poszczególne ciągniki siodłowe wyjeżdżają "w trasę" oraz czy paliwo to zostało zużyte, czy też pozostawało w zbiorniku do daty powrotu pojazdu na teren Rzeczypospolitej Polskiej, zaś kierując się najdalej idącą ostrożnością procesową należy wskazać, iż nawet gdyby doszło do sytuacji, iż część paliwa zatankowanego na terenie innego państwa nie zostało zużyte, to olej napędowy zatankowany na terenie Rzeczypospolitej Polskiej uległa zmieszaniu z tym zatankowanym podczas realizacji frachtu, co uniemożliwia ustalenie czy to właśnie paliwo zatankowane poza granicami Polski pozostało w przedmiotowym zbiorniku, b) błędnego uznania, iż podatnik nie spełnia warunków określonych w art. 33 ust. 1-5 u.p.a., przez co nie może zostać zwolniony od akcyzy w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach, kiedy w rzeczywistości wszelkie dowody zebrane w sprawie - w szczególności dokumenty dobrowolnie złożone przez samego podatnika, zeznania przesłuchanych świadków w osobach pracowników, jak i funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, a także wyniki czynności sprawdzających prowadzonych na terenie przedsiębiorstwa A Sp. z o.o., m.in. protokół oględzin, wskazują na to, iż paliwo: - było wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, którym zostało przywiezione, - nie zostało usunięte z tego środka transportu, a jedynie zlane do zbiornika zastępczego w celu sprawdzenia ilości zużytego paliwa podczas trasy, - nie zostało odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia, w związku z czym podatnik podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przywiezionego podczas transportu w standardowym zbiorniku pojazdu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zatem to skarżący kasacyjnie w terminie 30 dni od dnia otrzymania wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem zakreśla zarzutami kasacyjnymi zakres tego postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Przypomnieć w tym miejscu należy, że to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie zresztą przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1047/12, LEX nr 1487688 oraz wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Postawione przez skarżącego kasacyjnie zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione. W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025). Odnosząc się zatem do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów o postępowaniu, a konkretnie przepisów Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że zarzutem tym skarżący kasacyjnie kwestionuje de facto ustalenia faktyczne, a mianowicie dotyczące ustalenia, jaka ilość paliwa znajdowała się w zbiorniku przed opuszczeniem przez pojazd kraju, czy paliwo do zostało zużyte czy pozostało w zbiorniku. W konsekwencji kwestionuje ustalenia dotyczące tego, jakie paliwo znajdowało się w zbiorniku po powrocie do kraju, wskazując przy tym na zmieszanie paliwa poprzez dotankowywanie. Twierdzi również, że wszelkie dowody zebrane w sprawie wskazują na to, że paliwo to było wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, którym zostało przewiezione, nie zostało usunięte z tego środka transportu, a jedynie zlane do zbiornika zastępczego w celu sprawdzenia ilości zużytego paliwa podczas trasy, że nie zostało ono odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Zauważyć w tym miejscu należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdza się, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot, czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (por. art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r. poz. 2014 z późn. zm.) oraz art. 4 ust. 3 i 5 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym). Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (por., m.in. wyrok NSA z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 986/15, LEX nr 2142958; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16). Wskazane silne powiązanie opłaty paliwowej i podatku akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej, jest bowiem dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym lub zaistnienie stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca bowiem w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość podatku akcyzowego potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek opodatkowania, a mianowicie dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym lub zaistnienie stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jak i stany faktyczne (posiadanie) podlegające tej daninie, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności i stany faktyczne, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane lub u niego zaistniały. A zatem uznanie przez organy podatkowe podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej. Zauważyć ponadto należy, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Decyzja taka jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 o.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 o.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Wszak organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt I GSK 1045/21, LEX nr 3331696). Odnosząc się zatem w kontekście powyższego do stanowiska skarżącego kasacyjnie zawartego w złożonym środku zaskarżenia należy podnieść, że ustalenia faktyczne w sprawie określenia opłaty paliwowej powinny być dokonywane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w sprawie podatku akcyzowego dotyczącej czynności opodatkowanej akcyzą wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Wobec tego wszelkie zarzuty dotyczące ustalenia tej istotnej okoliczności faktycznej winny być zgłaszane w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a nie w postępowaniu dotyczącym określenia opłaty paliwowej. W tym ostatnim postępowaniu obowiązkiem organu podatkowego jest tylko ustalenie, czy podatnik dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, względnie czy zaistniał stan faktyczny podlegający tej daninie oraz ustalenie ilości wyrobu akcyzowego, od którego podatnik jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową. Skonstatować zatem wypada, że tych samych kwestii spornych – ustalonego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego – nie można kwestionować na gruncie postępowania dotyczącego opłaty paliwowej. Dlatego też zarzut kwestionujący ustalenia stanu faktycznego, na którym oparły swoje rozstrzygniecie organy, polegający na twierdzeniu dotyczącym zaniechania organów w przedmiocie ustalenia, jaka ilość paliwa znajdowała się w zbiorniku przed opuszczeniem przez pojazd kraju, czy paliwo do zostało zużyte czy pozostało w zbiorniku, jakie paliwo znajdowało się w zbiorniku po powrocie do kraju z uwzględnieniem zmieszania paliwa poprzez dotankowywanie, twierdzenie, że wszelkie dowody zebrane w sprawie wskazują na to, że paliwo to było wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, którym zostało przewiezione, że nie zostało usunięte z tego środka transportu, a jedynie zlane do zbiornika zastępczego w celu sprawdzenia ilości zużytego paliwa podczas trasy, że nie zostało ono odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia – bez podważenia decyzji dotyczącej podatku akcyzowego należy uznać za nieusprawiedliwiony. Na marginesie wypada wskazać, że w złożonej skardze kasacyjnej, w jej podstawach kwestionujących wyrok WSA, brak jest zarzutu dotyczącego naruszenia art. 194 o.p., czyli przepisu, który odnosi się do związania decyzją podatkową. Podnieść ponadto w okolicznościach faktycznych tej sprawy należy, że podatek akcyzowy określony decyzją podatkową został już skontrolowany przez WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 531/19. Sąd ten oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu naruszenia warunków zwolnienia od akcyzy wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu. Tym samym WSA przesądzi, że podatek akcyzowy jest należny. Wyrok ten jest orzeczeniem prawomocnym. W pierwszych dwóch zarzutach skargi kasacyjnej zobowiązany postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, nie wskazał jednak jako naruszone przepisów regulujących opłatę paliwową, czyli przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym funduszu Drogowym, powołał się zaś na naruszenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, które to przepisy normują podatek akcyzowy. Skonstatować zatem wypada, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie były w tej sprawie (dotyczącej opłaty paliwowej) stosowane – nie mogły być więc naruszone. Tym samym postawione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędne zastosowanie należało uznać za nieskuteczne. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2725).