I GSK 698/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Michał Kowalski (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Boratyn po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 722/18 w sprawie ze skargi M. M. na czynność Burmistrza Miasta i Gminy Piaseczno z dnia 8 lutego 2018 r. nr Oś.4431.15.2018.EG w przedmiocie ustalenia wysokości dotacji oświatowej dla przedszkola oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 722/18 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie: Dz. U. 2023 r., poz. 259 – dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę M. M. na czynność Burmistrza Miasta i Gminy Piaseczno w przedmiocie udzielenia dotacji dla przedszkola publicznego za miesiące styczeń, luty i marzec 2018 r. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. M. M. (dalej jako skarżąca), prowadząca A w P. pismem z 30 stycznia 2018 r., skierowanym do Urzędu Miasta i Gminy Piaseczno, wniosła o udzielenie szczegółowych informacji w zakresie zasad ustalania wysokości dotacji należnej za rok 2018, na rzecz przedszkoli. Pismem z 8 lutego 2018 r. Burmistrz Miasta i Gminy Piaseczno (dalej jako Burmistrz) przedstawił wyliczenia podstawowej kwoty dotacji dla przedszkoli zgodnie z definicją zawartą w art. 12 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2203, dalej jako u.f.z.o.). Pismem z 25 marca 2018 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na czynność Burmistrza w zakresie ustalenia dotacji na rok 2018 i przekazania jej należnej dotacji za okres od stycznia do marca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając zaskarżonym wyrokiem skargę stwierdził, że mechanizm ustalania podstawowej kwoty dotacji został określony w ustawie o finansowaniu zadań oświatowych. Przytoczył treść art. 9 u.f.z.o., który stanowi definicję wydatków bieżących oraz art. 12 ust. 1 u.f.z.o., który stanowi o podstawowej kwocie dotacji dla przedszkoli, szkół i placówek. Sąd I instancji podkreślił, że stawka dotacji na 2018 r. została ustalona zgodnie z art. 12 u.f.z.o. a skarżąca kwestionując wyliczenie dotacji nie przedstawiła konkretnych wielkości i metodologii, która jej zdaniem powinna być uwzględniona. Wobec braku regulacji szczegółowych w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał sposób wyliczeń za racjonalny i obiektywnie uzasadniony. Ustalenie tych wysokości nie miało jego zdaniem charakteru dowolnego i poddało się weryfikacji. Na rozprawie Pełnomocnik organu oświadczył, że dokonano aktualizacji podstawowej kwoty dotacji. Sąd I instancji stwierdził, że skarga na czynność Burmistrza w zakresie ustalenia dotacji na rok 2018 nie może stanowić podstawy do podważenia uchwały budżetowej Gminy na rok 2018. W skardze kasacyjnej zaskarżano powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 12 i art. 16 i 17 u.f.z.o. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne ustalenie wysokości dotacji podstawowej poprzez nieuwzględnienie w tym wyliczeniu wszystkich kwot wydatków bieżących ponoszonych w publicznych przedszkolach, względnie poprzez zastosowanie wyłączeń w zakresie dochodów związanych z funkcjonowaniem przedszkoli publicznych, a nieprzewidzianych w art. 12, czego następstwem jest przekazanie dotacji w zaniżonej wysokości. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Niniejsza sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej. Podstawę tego zarządzenia stanowił art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tj. Dz.U.2021.2095 ze zm.). Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. 2 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawia więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji oraz Sąd I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Przypomnieć w tym miejscu należy, że to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia (por. wyrok NSA z 26 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1047/12, LEX nr 1487688 oraz wyrok NSA z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W ocenie skarżącej organ ustalając wysokość dotacji dla placówki prowadzonej przez skarżącą na rok 2018 oraz przekazując należną dotację zaniżył w sposób istotny wysokość tej dotacji, a co za tym idzie poziom finansowania przedszkoli prowadzonych przez podmioty inne niż j.s.t. Wskazała, że zgodnie z doręczonym pismem oraz na co wskazuje wysokość faktycznie przekazanej dotacji do wydatków bieżących nie zaliczone zostały wydatki określone w uchwale budżetowej jako wydatki inwestycyjne. W odniesieniu do tych wydatków podniosła, że dokonana przez organ kwalifikacja wydatków opisanych w załączniku nr 8 do uchwały jest całkowicie błędna i celowo zmierza do zaniżenia poziomu wydatków bieżących uwzględnianych w ramach ustalenia wysokości dotacji podstawowej. Podkreśliła, że w Załączniku nr 8 do uchwały nr 1275/XLII/2017 Rady Miejskiej w Piasecznie z 19 grudnia 2017 r. w sprawie uchwały budżetowej Gminy Piaseczno na rok 2018 r. "Wykaz zadań inwestycyjnych" na str. 7-8 znajduje się spis "inwestycji" w przedszkolach gminnych. Podniosła, że Gmina używa słowa "modernizacja" w każdym z zadań. Wskazała, że przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (art. 3 pkt 8 Prawo budowlane).Wskazała, że pojęcie "modernizacji" zostało wykreślone z art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane przez art. 90 pkt 2 lit. a ustawy z 24 lipca 1998 r. o zmianie niektórych ustaw określających kompetencje organów administracji publicznej. Zmiana ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 1999 r. Ustawodawca dokonując zmian w Prawie budowlanym, związanych z reformą administracyjną państwa zrezygnował z posługiwania się pojęciem "modernizacja", wprowadzając równocześnie zmianę definicji remontu. Strona podniosła również, że w roku budżetowym 2018 r. zgodnie z jej wiedzą w żadnym przedszkolu publicznym nie będą prowadzone prace wymagające wyłączenia przedszkoli z bieżącej działalności, co wydaje się w sposób jasny określa zakres wykonywanych w tych przedszkolach prac. Dalej podniosła też, że przy ustalaniu wydatków z rozdziału 80104 wydatki zawarte w piśmie z 8 lutego 2018 r. nie są zgodne z wysokością wydatków wynikającą z tego rozdziału i nie jest wiadomym, jakie inne wydatki zostały uwzględnione w tym wyliczeniu, a w szczególności nie jest wiadomym, czy i w jakiej wysokości wydatki bieżące zostały ujęte z rozdziałów 80146 oraz rozdziału 80195. Wskazała, że w zwiększeniu wydatków uwzględnione zostały wydatki na CUW (Centrum Usług Wspólnych - dawne ZEAS). Nie została jednakże przedstawiona metoda wyliczenia kosztów dotycząca przedszkoli. Podniosła także, że na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h, art. 9 ust. 1 oraz art. 10a pkt 1 i art. 10b ust. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 446) i art. 11 ust. 2 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.) Rada Miejska w Piasecznie uchwaliła zmianę nazwy Zespołu Ekonomiczno-Administracyjnego Szkół na "Centrum Usług Wspólnych". Zgodnie ze Statutem § 4, do zadań CUW należy wspólna obsługa placówek oświatowych, prowadzonych przez Gminę Piaseczno. Zakres prowadzonych usług przez CUW jest bardzo szeroki. Jednakże poza wskazaniem ogólnej wysokości wydatków ponoszonych w ramach CUW - pismo załączone do odpowiedzi na skargę, w żadnym z dokumentów organ nie odniósł tej kwoty do poszczególnych pozycji budżetowych, uniemożliwiając tym samym weryfikację przyjętych przez organ założeń. Podkreśliła, że z zagadnieniem związanym z funkcjonowaniem CUW wiąże się również całkowity brak rozliczenia w ramach ustalenia wysokości dotacji podstawowej kosztów funkcjonowania Wydziału Oświaty Urzędu Miasta Piaseczno - zgodnie z przedłożonym zakresem wykonywanych zadań wydział ten zajmuje się wyłącznie realizacją zadań związanych z obsługą szkół i przedszkoli publicznych, w związku z czym wydatki związane z funkcjonowaniem tego wydziału bezspornie winny zostać uwzględnione przy ustaleniu wysokości wydatków bieżących w ramach dotacji podstawowej. W zakresie pomniejszenia wysokości dotacji podstawowej o wydatki bieżące finansowanie ze środków UE stwierdziła, że w świetle literalnej treści art. 12 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych wyłączenie powyższe jest błędne, ponieważ w żadnym z przedszkoli publicznych prowadzonych przez j.s.t. wydatki bieżące finansowane z użyciem środków pochodzących z budżetu UE nie przekraczają wartości 50% ich zaplanowanych wydatków bieżących. W zakresie zaś wyłączenia zakupów inwestycyjnych podniosła, że również to wyłączenie jest w sposób oczywisty błędne. Ustawa z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wprowadziła zmiany do ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem podwyższyła z 3.500 do 10.000 zł limitu wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych umożliwiającego jednorazowe zaliczenie wydatków na nabycie tych środków lub wartości do kosztów uzyskania przychodów (zarówno w ustawie o PIT, jak i ustawie o GIT). W związku z powyższym 1 stycznia 2018 r. nastąpi podwyższenie z 3.500zł do 10.000 zł limitu wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych umożliwiające jednorazowe zaliczenie wydatków na nabycie tych środków lub wartości do kosztów uzyskania przychodów (zarówno w ustawie o PIT, jak i ustawie o GIT). Z powyższych względów oczywistym jest że zakup za kwotę 8.000.zł stanowi wydatek bieżący, nie zaś zakup inwestycyjny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skarżącej nie podważa legalności zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. W pierwszej kolejności wskazać należy, że jak zasadnie podkreślił to Sąd I instancji skarga na czynność Burmistrza Miasta i Gminy Piaseczno w zakresie ustalenia dotacji na rok 2018 nie może stanowić podstawy do podważenia uchwały budżetowej Gminy Piaseczno na rok 2018, a tym samym zarzuty dotyczące jej treści. Podkreślić należy, że w Rozdziale 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych (u.f.z.o.) uregulowano zasady finansowania niepublicznych placówek wychowania przedszkolnego, szkół i placówek oraz publicznych placówek wychowania przedszkolnego, szkół i placówek prowadzonych przez ministrów, osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego oraz osoby fizyczne. Zgodnie z art. 9 u.f.z.o., ilekroć w tym rozdziale jest mowa o wydatkach bieżących, należy przez to rozumieć wydatki bieżące, o których mowa w art. 236 ust. 2 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, na prowadzenie przez jednostkę samorządu terytorialnego odpowiednio przedszkoli, szkół podstawowych, w których zorganizowano oddział przedszkolny z przeznaczeniem na ten oddział przedszkolny, innych form wychowania przedszkolnego, szkół danego typu lub placówek danego rodzaju lub na finansowanie działalności internatów w szkołach prowadzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego, w tym w jednostkach organizujących wspólną obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego, szkół i placówek, odpowiednio zaplanowane na rok budżetowy w budżecie jednostki samorządu terytorialnego lub poniesione w roku budżetowym z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, bez uwzględnienia wydatków odpowiednio zaplanowanych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, lub poniesionych ze środków zgromadzonych na tym rachunku, z zastrzeżeniem art. 13 ust. 5 i art. 35 ust. 2. W myśl zaś art. 12 ust. 1 u.f.z.o., ilekroć jest mowa o podstawowej kwocie dotacji dla przedszkoli, należy przez to rozumieć kwotę wydatków bieżących zaplanowanych na rok budżetowy na prowadzenie przez gminę przedszkoli, z wyłączeniem przedszkoli specjalnych i przedszkoli, w których zaplanowane wydatki bieżące finansowane z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej przekraczają 50% ich zaplanowanych wydatków bieżących, pomniejszonych o: 1) zaplanowane na rok budżetowy w budżecie gminy opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w tych przedszkolach, stanowiące dochody budżetu gminy, 2) zaplanowane na rok budżetowy w budżecie gminy opłaty za wyżywienie w tych przedszkolach, stanowiące dochody budżetu gminy, 3) sumę iloczynów odpowiednich kwot przewidzianych na rok budżetowy w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy na uczniów niepełnosprawnych zdanymi rodzajami niepełnosprawności w przedszkolach oraz statystycznej liczby uczniów niepełnosprawnych z danymi rodzajami niepełnosprawności w tych przedszkolach, 4) zaplanowane na rok budżetowy w budżecie gminy wydatki bieżące finansowane z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej na prowadzenie tych przedszkoli, 5) iloczyn kwoty przewidzianej na rok budżetowy w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy na dziecko objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju w przedszkolu oraz statystycznej liczby dzieci objętych wczesnym wspomaganiem rozwoju w tych przedszkolach, 6) iloczyn kwoty przewidzianej na rok budżetowy w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy na uczestnika zajęć rewalidacyjno-wychowawczych w przedszkolu oraz statystycznej liczby uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych w tych przedszkolach, 7) zaplanowane na rok budżetowy w budżecie gminy wydatki bieżące na realizację programów rządowych, o których mowa w art. 90u ust. 1 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty, zwanej dalej "ustawą o systemie oświaty", w tych przedszkolach i podzielonych przez statystyczną liczbę uczniów w tych przedszkolach pomniejszoną o statystyczną liczbę uczniów niepełnosprawnych w tych przedszkolach. Prawidłowo Sąd I instancji ocenił, że z wyjaśnień organu wynika, że stawka dotacji na 2018 r. została ustalona zgodnie z art. 12 u.f.z.o., w piśmie z 8 lutego wskazał zaś m.in., że miesięczna stawka dotacji dla przedszkola publicznego prowadzonego przez inną niż Gmina Piaseczno osobę prawną lub osobę fizyczną na rok 2018 wynosi 12.207,44 zł (16.040.581:1314 uczniów), tj. 1.017,29 zł miesięcznie. Uwzględniono wydatki bieżące z rozdziałów 80146 (dokształcanie i doskonalenie nauczycieli) oraz 80195 (pozostała działalność). Kwestionowane przez skarżącą wydatki Centrum Usług Wspólnych zostały wyliczone proporcjonalnie do liczby dzieci, tzn. wszystkie wydatki bieżące CUW podzielono przez ogólną liczbę dzieci we wszystkich obsługiwanych placówkach oświatowych, a następnie pomnożono przez liczbę dzieci w przedszkolach gminnych. Natomiast wydatki bieżące Wydziału Oświaty zostały uwzględnione jako zwiększenie wydatków bieżących w pozycji: wydatki ujęte w planie budżetowym urzędu Gminy. Dokonano również aktualizacji podstawowej kwoty dotacji, która na dzień 1 kwietnia 2018 r. wynosi 12.448,2266 zł. Wskazać należy, że art. 17 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. normuje regułę obliczania dotacji dla przedszkola, ujmując ją w relacji do dotacji dla szkoły na poziomie 75% tej ostatniej. Z kolei art. 16 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych określa, że dotacja przysługuje także dla osób prawnych i osób fizycznych prowadzących przedszkola. Podkreślić należy, że naruszenie prawa materialnego w postaci jego niewłaściwego zastosowania oznacza błąd subsumpcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Polega ono zatem na nieprawidłowej ocenie przez Sąd I instancji zastosowania prawa materialnego przez organ administracji lub organ podatkowy. Ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego w podniesionej w skardze kasacyjnej formie może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, który został przyjęty jako podstawa wyrokowania, a nie na podstawie stanu faktycznego, który skarżąca uznaje za prawidłowy. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może wobec tego opierać się na kwestionowanym przez stronę ustaleniu określonego faktu, czy też stanu faktycznego (por. np. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2391/11, publ. CBOSA). Dokonując oceny sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego trzeba przypomnieć, iż wobec braku sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny sprawy ustalony przez organ i zaakceptowany przez Sąd meriti. Przyjąć bowiem w tej sytuacji należy, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny zastosowania zakwestionowanych przez skarżącą przepisów art. 12, art. 16 i art. 17 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.