I GSK 668/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del. WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant asystent sędziego Paweł Cholewski po rozpoznaniu w dniu 25 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I.Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 lutego 2024 r. sygn. akt III SA/Wr 192/23 w sprawie ze skargi I.Ż. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze z dnia 25 kwietnia 2023 r. nr SKO/41/FP-9/2022 w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu powiatu 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA) wyrokiem z 6 lutego 2024 r., III SA/Wr 192/23, oddalił w całości skargę I.Ż. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej: organ, SKO) z dnia 25 kwietnia 2023r., nr SKO/41/FP-9/2022, w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi wraz z odsetkami i ustalenia terminu naliczania odsetek. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną zaskarżając w całości ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skargę kasacyjną oparto na następujących podstawach: 1. naruszenia prawa materialnego - art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 5, 6 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; 2. naruszenia prawa materialnego - art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty w brzmieniu z 2017 roku poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wykorzystanie dotacji oświatowej zgodnie z przeznaczeniem wymaga zawsze wydatkowania, to jest przesunięcia środków z majątku jednego podmiotu do majątku innego podmiotu; 3. naruszenia prawa materialnego - art. 251 ust. 4 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w zw. z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, poprzez jego błędną wykładnię, pominięcie zwrotu "w szczególności" oraz przyjęcie, że zapłata (wydatkowanie) jest jedynym sposobem wykorzystania dotacji otrzymanej z j.s.t., a wykorzystanie dotacji oświatowej zgodnie z przeznaczeniem nie może obejmować refundacji wydatków poniesionych w danym roku budżetowym przed wypłatą pierwszej transzy dotacji; 4. naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i błędne przyjęcie, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą Sąd I instancji w niniejszej sprawie, gdy dotyczyły one innych zagadnień, niż powołane w odwołaniu; 5. naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisów art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskutek oddalenia skargi oraz utrzymanie w obrocie prawnym decyzji administracyjnej organu II instancji w zaskarżonej części mimo, że postępowanie administracyjne było dotknięte wadą naruszenia prawa materialnego i procesowego (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Mając na uwadze powyższe strona wniosła o: uchylenie skarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania; zasądzenie na rzecz skarżącej niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Zarówno z treści art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że normatywne wzorce strukturalne skargi kasacyjnej zostały zawarte w art. 176 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skarga kasacyjna powinna zawierać: 1) oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; 2) przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie; 3) wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (art. 176 § 1. p.p.s.a.). Ponadto, poza wymaganiami, o których mowa w § 1, skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przewidzianym dla pisma strony oraz zawierać wniosek o jej rozpoznanie na rozprawie albo oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy (art. 176 § 2 p.p.s.a.). Skargę kasacyjną zgodnie z art. 174 p.p.s.a. można oprzeć (a) na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz (b) na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawa prawna skargi kasacyjnej polegająca na naruszeniu przepisów postępowania powinna zatem zawierać wskazania, w jakiej postaci przejawia się naruszenie prawa procesowego oraz uprawdopodobnienie istnienia potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem procesowym a rozstrzygnięciem sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności (por. wyrok NSA z 22.06.2023 r., III FSK 1402/22, LEX nr 3594628). Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i ograniczyć uzasadnienie wyroku do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego już na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się jednolicie, że przez ten "wpływ" należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem, a związek ten, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy, co wymaga uprawdopodobnienia istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, a więc innymi słowy obowiązek wykazania oraz uzasadnienia, że następstwa zarzucanych uchybień były - co trzeba podkreślić - na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby (mógłby być) inny. Również w orzecznictwie podkreśla się, że równie ważnym elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie. Powinno ono zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które strona skarżąca kasacyjne uznaje za naruszone. W przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz jaki był wpływ zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Powyższe rozważania w zakresie m.in. art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. są istotne z uwagi na fakt, że niektóre zarzuty skargi kasacyjnej nie spełniają wyżej opisanych, normatywnych wzorców kasacyjnych. Okoliczność ta powoduje brak podstaw do ich merytorycznej oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny. Istotą sporu w poddanej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawie - w obszarze określonym zarzutami skargi kasacyjnej - jest prawidłowość zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny dokonanej przez ten Sąd zasadności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 25 kwietnia 2023 r., nr SKO/41/FP-9/2022, w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi wraz z odsetkami i ustalenia terminu naliczania odsetek. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim zakresem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny po dokonaniu analizy zarzutów o charakterze procesowym stwierdza, że zostały one skonstruowane w sposób nieprawidłowy. Przede wszystkim zauważyć należy, że sprawa niniejsza została rozpoznana przez Sąd I instancji, w warunkach przewidzianego w art. 153 p.p.s.a. związania oceną prawną, wykładnią i wskazaniami co do dalszego postępowania, wynikającymi z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 sierpnia 2021r., sygn. akt III SA/Wr 588/19. Podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. wyrażona w orzeczeniu Sądu administracyjnego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także Sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Związanie organów i Sądów w rozumieniu tego przepisu oznacza, że nie mogą formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej poglądami, lecz zobowiązane są do podporzadkowania się im w pełnym zakresie. Ocena prawna i wskazania tracą moc wiążącą w przypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd Sądu stanie się nieaktualny. Podobny skutek może spowodować zaistniała po wydaniu orzeczenia sądowego zmiana istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia Sądu. Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w razie złożenia skargi, powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że skarga kasacyjna zawiera w pkt 4 zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Jednakże zarzut ten został w sposób nieprawidłowy skonstruowany. Skarżąca kasacyjnie zarzuciła WSA naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą Sąd I instancji w niniejszej sprawie, gdy dotyczyły one innych zagadnień, niż powołane w odwołaniu. Zarzut ten został, skonstruowany w sposób sprzeczny z ww. wzorcami normatywnymi. Skarżąca kasacyjnie wskazała, że WSA naruszył prawo procesowe poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 153 p.p.s.a. i błędne przyjęcie, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu WSA wiążą Sąd I instancji w niniejszej sprawie podczas gdy dotyczyły one innych zagadnień, niż powołane w odwołaniu. W tym miejscu należy wskazać na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten określa granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny I instancji. Sformułowanie zawarte w art. 134 § 1, że sąd administracyjny "nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi", nie oznacza bowiem tylko zezwolenia i uprawnienia tego sądu do wykroczenia poza granice zaskarżenia, lecz również jego obowiązek [por. T. Woś, w: T. Woś (red.): Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 274 i J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 197]." Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Dokonując analizy sprawy należy stwierdzić, że WSA w sposób prawidłowy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w rozpoznawanej sprawie wszystkie kwestie objęte rozstrzygnięciem zawartym w pkt 1 skarżonej decyzji były już przedmiotem oceny WSA, zawartej w wyroku z 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wr 588/19, zaś argumenty przytoczone w zaskarżonej decyzji w tym zakresie stanowią w zasadzie powtórzenie poglądów prezentowanych w powyższym wyroku. Skoro strona kasacyjnie nie zaskarżyła w tej części powyższego wyroku z 26 sierpnia 2021 r., uzyskał on walor prawomocności i oceny tam wyrażone są obecnie wiążące tak dla organu, jak i Sądu. I tak, odnośnie wydatku w kwocie 177,120 zł na czynszu najmu nieruchomości, WSA poza uznaniem, że umowa najmu z 31 grudnia 2015 r., jako zawarta "z samym sobą" jest dotknięta wadą nieważności zaznaczył, że jako taka, nie może stanowić podstawy rozliczenia z dotacji. Zaznaczył równocześnie, że skarżąca w istocie wydatku nie poniosła, ponieważ wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości dotyczy wyłącznie nieruchomości osoby trzeciej, a nie tożsamego osobowo podmiotu. Nie doszło więc do przesunięcia masy majątku podmiotu dotowanego do innego podmiotu, a to właśnie jest warunkiem koniecznym do powstania wydatku. Argumentacja przytoczona w decyzji obecnie jest zbieżna z zawartą w decyzji SKO z 1 października 2019 r., której ocenę przedmiotowego wydatku jako niepodlegającego rozliczeniu z dotacji podzielił w całości WSA w powołanym wyroku z 26 sierpnia 2021r. W kwestii wydatków przeznaczonych na wypłaty wynagrodzeń WSA wyraził pogląd, że skarżąca jako podmiot prowadzący placówkę oświatową powinna wykazać, że wypłata danego wynagrodzenia ma podstawę w zawartej umowie lub ewentualnie innych dokumentach. W przypadku zakwestionowanych wynagrodzeń chodziło natomiast o kwoty, co do których brak było kompletnych dokumentów źródłowych lub które poniesiono w wysokości innej, niż wykazana w dokumencie źródłowym (organ wyłączył wówczas z rozliczenia różnicę pomiędzy kwotą wypłaconą a udokumentowaną w dowodzie źródłowym). Stanowisko organu w tym zakresie WSA w sposób zasadny uznał za prawidłowe, jako że brak potwierdzenia wydatkowanych kwot w dokumentach źródłowych nie pozwala powiązać ich wydatkowania z realizacją celów oświatowych, na które dotacja jest przeznaczona – co jest sprzeczne z art. 90 ust. 3d u.o.s.o. Ponadto WSA dokonując analizy wydatków o charakterze sankcjonującym (obejmujących odsetki w zakresie nieterminowego regulowania zobowiązań z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi, odsetki z tytułu nieterminowego regulowania zobowiązań z tytułu dostaw wody, opłatę za czynności kontrolne Państwowej Inspekcji Sanitarnej), a także wydatków bieżących (na zakup wyposażenia) wskazał, że organ zasadnie uznał je za całkowicie niezwiązane z celem dotacji. Stwierdził ponadto, że słuszność tego stanowiska potwierdził wcześniej WSA w wyroku z 26 sierpnia 2021r. Prawidłowo Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocenił również wydatki dotyczące ubezpieczenia majątkowego budynku oraz poniesione opłaty bankowe, związane z obsługą rachunku bankowego firmy "A" I.Ż. Także stanowisko organu, zawarte w zaskarżonej decyzji, dotyczące odmowy rozliczenia z dotacji wydatków dokonanych przez skarżącą przed otrzymaniem w 2017 r. pierwszej transzy dotacji, stanowi również powtórzenie oceny zawartej w prawomocnym wyroku WSA z 26 sierpnia 2021 r. Sąd wskazał wówczas, że zarówno w u.f.p., jak i przepisach odrębnych, brak jest możliwości rekompensowania z dotacji czynności beneficjenta zrealizowanych przed wypłatą dotacji. Zasadą jest, że wydatkowanie środków finansowych następuje po otrzymaniu dotacji na rachunek bankowy podmiotu dotowanego. Dotacja może być wydatkowana przez beneficjenta wyłącznie po przekazaniu jej beneficjentowi (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., II GSK 693/15, CBOSA). Sprzeczny z wzorcami normatywnymi jest także zawarty w pkt 5 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a., wskutek oddalenia skargi oraz utrzymanie w obrocie prawnym decyzji administracyjnej organu II instancji w zaskarżonej części, pomimo że postępowanie administracyjne było dotknięte wadą naruszenia prawa materialnego i procesowego. Podkreślić należy, że skarżąca kasacyjnie powołała wyłącznie przepisy o charakterze wynikowym. Nie powołała w tym zarzucie jakichkolwiek przepisów prawa materialnego czy też procesowego. Jeżeli skarżąca kasacyjnie podważa prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń w ramach podstawy kasacyjnej wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., powinna postawić zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów, w oparciu o które Sąd I instancji dokonał kontroli działalności organu administracji, tj. ustawy p.p.s.a. Podkreślić należy, że przepisy art. 145 – 151 p.p.s.a. kształtują uprawnienia orzecznicze wojewódzkiego sądu administracyjnego. Oznacza to, że skarżąca kasacyjnie zobowiązana jest powiązać powyższe przepisy procedury sądowoadministracyjnej z przepisami materialnoprawnymi czy też procesowymi stosowanymi przez organ, które zdaniem skarżącej kasacyjnie strony zostały naruszone. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca kasacyjnie nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy a zaakceptowanych następnie przez WSA. Tak więc tak ustalony stan faktyczny stanowił będzie podstawę do oceny zasadności zarzutów o charakterze materialnoprawnym. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty o charakterze materialnoprawnym są bezzasadne. Jak wynika z uzasadnienia wyroku WSA z 26 sierpnia 2021 r., III SA/Wr 588/19, rzutującego - z perspektywy art. 153 p.p.s.a. – na późniejsze postępowanie zarówno organu, jak i sądu administracyjnego - organ I instancji wskazał, że w trakcie czynności kontrolnych ustalono także, że w 2017 r. niezgodnie z prawem wykorzystano dotację oświatową na pokrycie wydatków sprzecznych z art. 90 ust. 3d u.o.s.o., tj. przeznaczonych na zakup materiałów i usług niezwiązanych z realizacją dydaktycznej, opiekuńczej i wychowawczej funkcji jednostki, wydatków o charakterze sankcji, wydatków nie mających odzwierciedlenia w dokumentacji księgowej oraz wydatków sprzecznych z art. 251 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2019, poz. 869 ze zm., dalej jako u.f.p.), tj. związanych z refundacją kosztów poniesionych przez dotowaną przed otrzymaniem dotacji, jak również wydatków, których podstawą były nieważne z myśl art. 58 § 1 k.c. umowy najmu nieruchomości oraz użyczenia samochodu dostawczego. WSA wskazał, że na tle wyżej powołanych regulacji w niniejszej sprawie (tj. art. 252 ust. 1 u.f.p., art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o.) wskazując, że przepis ten, nieobowiązujący już w chwili obecnej, w ciągu roku 2017, a więc roku, którego dotyczy zaskarżona decyzja zmieniał swoją treść kilkukrotnie, powstał spór dotyczący zakwalifikowania wskazanych w decyzji, a poniesionych przez skarżącą wydatków w 2017 r. jako nie podlegających rozliczeniu z dotacji oświatowej, która w tym zakresie - zdaniem organu - została w części pobrana w nadmiernej wysokości, a w części - wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. WSA dokonał także analizy art. 90 ust. 3d pkt 2 u.o.s.o., który stanowi, że za wydatki takie uważa się także te, które służą sfinansowaniu wydatków związanych z realizacją działań organu założycielskiego. WSA wskazał też, że do realizacji takich zadań opisanych w art. 5 ust. 7 u.o.s.o., a od 1 września 2017 r. w art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe, należą: odpowiedzialność za jej działalność, a w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 1a) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych; 5) wykonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy w stosunku do dyrektora szkoły lub placówki. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że WSA odniósł się do prawidłowości wykorzystania przez skarżącą w 2017 r. dotacji oświatowej w aspekcie jej zgodności z prawem. Sąd I instancji w wyroku z 26 sierpnia 2021r. podzielił ocenę organu odnoszącą się do wyłączenia z rozliczenia z dotacji wydatków na czynsz najmu nieruchomości, w której skarżąca prowadziła DWD A. Zdaniem WSA organ prawidłowo wywiódł, że powyższa umowa stanowi czynność prawną zawartą "z sobą samym" i jako nieważna nie może stanowić podstawy do rozliczenia. Umowa taka winna zostać uznana za nieważną w myśl art. 58 k.c. W ocenie Sądu nieważność tej umowy jest łatwo dostrzegalna i nie budzi wątpliwości, stąd organ mógł dokonać samodzielnej oceny w tym zakresie w postępowaniu administracyjnym. Zdaniem WSA skarżąca nie była w stanie zakwestionować słuszności twierdzeń organu w tym zakresie. Ten pogląd zawarty w uzasadnieniu wyroku z 26 sierpnia 2021r. stał się wiążący w toku dalszego postępowania. Sąd zgodził się również w powyższym wyroku z organem w zakresie prawidłowości odmowy rozliczenia z dotacji wydatków dokonanych przez skarżącą przed otrzymaniem w 2017 r. pierwszej transzy dotacji. WSA stwierdził, że zarówno w u.f.p., jak i przepisach odrębnych, brak jest możliwości rekompensowania z dotacji czynności beneficjenta zrealizowanych przed wypłatą dotacji. Zasadą jest, że wydatkowanie środków finansowych następuje po otrzymaniu dotacji na rachunek bankowy podmiotu dotowanego. Dotacja może być wydatkowana przez beneficjenta wyłącznie po przekazaniu jej beneficjentowi (okoliczność ta była przedmiotem rozważań NSA zawartych w wyroku z dnia 12 października 2016 r., II GSK 693/15, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 26 sierpnia 2021r. zawarł wytyczne dla organu wskazując, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w wyroku. Następnie organ winien dokonać wykładni wskazanych przepisów prawa z uwzględnieniem stanowiska Sądu (sygn. akt III SA/Wr 588/19). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższe wytyczne zostały zrealizowane przez organy w prowadzonym ponownie postępowaniu administracyjnym, a następnie WSA we Wrocławiu dokonał prawidłowej kontroli judykacyjnej czynności organu, także z pespektywy art. 153 p.p.s.a. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej w części za nieprawidłowo skonstruowane, a w części za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. i odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości z uwagi na sytuację finansową strony skarżącej.