I GSK 666/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Marek Sachajko Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 637/19 w sprawie ze skargi B. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 13 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odsetek od zwróconej kwoty należności celnych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. S.A. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: Sąd I instancji) wyrokiem z 23 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 637/19 oddalił skargę B. S.A. w B. (dalej: skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: organ lub DIAS) z dnia 13 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek od zwróconej kwoty należności celnych. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco. Spółka w dniu [...] kwietnia 2014 r. dokonała zgłoszenia celnego towaru w postaci węglowodorów gazowych skroplonych. Do ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego wskazano stawkę celną w wysokości 0,7%. Zgłoszenie to zostało przyjęte przez organ bez weryfikacji. Wnioskiem z [...] marca 2017 r. skarżąca wystąpiła o sprostowanie zgłoszenia w zakresie zmiany klasyfikacji taryfowej (powołując wyrok TSUE z dnia 26 maja 2016 r.), zwrot cła wynikający ze zmiany stawki celnej z 0,7% na 0% oraz zwrot odsetek od uiszczonego cła. Do przedmiotowego wniosku załączono kopie dokumentu SAD, faktury zakupu i certyfikatów jakości towaru. Decyzją z 29 maja 2017 r. organ I instancji odmówił sprostowania zgłoszenia celnego oraz zwrotu cła z odsetkami. W wyniku uchylenia decyzji przez organ II instancji oraz w związku z tym ponownego rozpoznawania sprawy organ I instancji pismem z [...] lipca 2018 r. wezwał stronę do przedstawienia tłumaczenia certyfikatu importowanego towaru oraz złożenia wyjaśnień. W dniu [...] sierpnia 2018 r. do organu wpłynęło tłumaczenie certyfikatu. Organ zwrócił się do Laboratorium Celnego Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku o opinię w przedmiocie właściwości importowanego towaru. Pismem datowanym na [...] stycznia 2019 r. poinformował pełnomocnika skarżącej o przyczynach braku możliwości uwzględnienia w części jej żądania oraz wskazał na możliwość przedstawienia stanowiska w sprawie (co nastąpiło [...] marca 2019 r.). Organ I instancji decyzją z 7 maja 2019 r. dokonał zmiany w zgłoszeniu celnym, orzekł o zwrocie cła, odmawiając jednocześnie wypłaty odsetek od kwoty zwracanego cła. Organ II instancji utrzymał w mocy tą decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając orzeczony przez organ zwrot cła na podstawie art. 116 ust. 1 lit a) UKC, przyznał także prawidłowość odmowy wypłaty odsetek z uwagi na jednoznaczne brzmienie art. 116 ust. 6 UKC. Wskazał także na nieadekwatność stosowania w sprawie wykładni przepisów dokonanej przez TSUE w wyroku z 18 stycznia 2017 r., C-365/15 z uwagi na to, iż dotyczyła ona nieobowiązującego już przepisu art. 241 WKC (który inaczej niż to ma miejsce na gruncie UKC regulował kwestię zwrotu odsetek) oraz dotyczyła innego stanu, a mianowicie w którym poboru należności dokonano na podstawie aktu, który został później uchylony przez Trybunał. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka, w której zaskarżyła orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.), zarzucono: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 241 oraz art. 236 ust 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. UE L 1992.302.1 z dnia 19 października 1992 r.; dalej: WKC); 2) art. 116 ust. 1 i 6 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE L z 2013 r. nr 269, s. 1; dalej: UKC); poprzez: a) niewłaściwą wykładnię. WSA dokonując kontroli decyzji DIAS w Wyroku dokonał wykładni sprzecznej ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku C-365/15 z 18 stycznia 2017 r. polegającej na uznaniu, że w niniejszej sprawie, mimo że należności celne zostały pobrane z naruszeniem prawa UE, to nie ma podstaw do wypłaty odsetek. W ten sposób WSA dokonując błędnej wykładni zaakceptował również niezgodną z prawem wykładnię dokonaną w decyzji DIAS, która legła u podstaw wydania decyzji DIAS. b) niewłaściwe zastosowanie. WSA dokonując kontroli decyzji DIAS w Wyroku zaakceptował, że wskazany przepis, w zakresie w jakim przewiduje wprost, że zwrot cła następuje bez odsetek powinien być zastosowany w sprawie. Podczas gdy, zgodnie z wykładnią zaprezentowaną przez TSUE w wyroku C-365/15 z 18 stycznia 2017 r., w szczególności pkt 38, przepis ten w tym zakresie nie powinien być zastosowany w niniejszej sprawie ze względu na fakt, że do poboru cła, które następnie było przedmiotem zwrotu doszło z naruszeniem prawa UE. Doprowadziło to do naruszenia przytoczonego przepisu przez WSA, co skutkowało wydaniem Wyroku z naruszeniem prawa materialnego. 3) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997 nr 78 poz. 483; dalej: Konstytucja) poprzez wykładnię art. 236 i 241 WKC (odpowiednio art. 116 ust 1 ust. 6 UKC) sprzeczną z zasadami demokratycznego państwa prawnego polegającą na uznaniu, że mimo iż pobór należności celnych nastąpił w wyniku niezgodnej z prawem praktyki administracyjnej a w przypadku ewentualnej niedopłaty cła importer byłby zobowiązany do zapłaty odsetek to zwrot nienależnie pobranego cła nie rodzi obowiązku wypłaty odsetek na rzecz importera. Skutkowało to uchybieniem przez WSA przepisom art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Wskazane uchybienia miały kluczowe znaczenie dla sprawy, ponieważ doprowadziły do oddalenia skargi na decyzję DIAS mimo, że decyzja powinna być uchylona jako wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 4) Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nie uchylenie decyzji DIAS mimo, że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 236 ust 1 i 2 oraz art. 241 WKC i odpowiednio art. 116 ust. 1 i ust. 6 UKC oraz art. 2 Konstytucji. 5) Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z: a) art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2019 r. poz. 1169 ze zm.; dalej: p.c.) poprzez zaakceptowanie, że DIAS dokonał błędnej oceny zebranego materiału dowodowego poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło w sposób sprzeczny z prawem UE do poboru cła, które następnie było przedmiotem zwrotu przez co WSA zaakceptował, że DIAS błędnie ustalił, te relewantne prawnie okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie są różne od tych, na gruncie których zapadło orzeczenie TSUE w sprawie C-365/15. WSA w wyroku zaakceptował, że wydając decyzję DIAS dokonał błędnej oceny kluczowych okoliczności faktycznych sprawy. W konsekwencji WSA zaakceptował, że decyzja DIAS została oparta o błędną ocenę kluczowych okoliczności faktycznych sprawy, co miało kluczowe znaczenie dla nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego i skutkowało tym, że WSA nie uchylił decyzji DIAS, mimo, że ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa, które miało kluczowe znaczenie dla sprawy; b) art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. poprzez zaakceptowanie, że DIAS nie uchylił zaskarżonej decyzji organu I instancji podczas gdy decyzja ta zasługiwała na uchylenie; c) oraz, z ostrożności procesowej, art. 241 WKC i 116 ust. 6 UKC poprzez nieuchylenie decyzji DIAS w wyroku, mimo, że decyzja DIAS została wydana z naruszeniem przytoczonych przepisów. Naruszenie przepisów postępowania przez WSA polegało na tym, że WSA nie uchylił decyzji DIAS i oddalił skargę Spółki, podczas gdy decyzja DIAS winna być uchylona, ze względu na to, że została wydana przez DIAS z naruszeniem przepisów postępowania. Wskazane naruszenie miało kluczowe znaczenie dla wyniku postępowania przed DIAS, ponieważ skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji podczas gdy decyzja ta winna być uchylona w decyzji DIAS. 6) art. 267 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. C nr 326 z dnia 26 października 2012 r., wersja skonsolidowana, dalej: TFUE) w związku z art. 4 ust. 3 Traktat o Unii Europejskiej (Dz. U. C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r., wersja skonsolidowana, dalej: TUE) poprzez: a. odmowę skierowania stosownych pytań prejudycjalnych do TSUE; b. przedstawienie wykładni art. 241 WKC oraz art. 116 ust. 6 UKC sprzecznej z tezami wyroku TSUE w sprawie C-365/15. WSA słusznie zauważył w uzasadnieniu wyroku, że przytoczony przepis oraz jego wykładnia przedstawiona w orzecznictwie TSUE nie nakłada na WSA, jako Sąd I instancji, bezwzględnego obowiązku wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym. Niemniej, w kontekście podniesionego przez Spółkę orzecznictwa sądów niemieckich oraz stanowiska doktryny prawa celnego nie ulega wątpliwości, ze w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki uzasadniające skierowanie takiego zapytania do TSUE. W szczególności: • rozstrzygnięcie sprawy wymaga rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego na gruncie prawa UE powodującego rozbieżne orzecznictwo sądów krajowych poszczególnych państw członkowskich - w tym kontekście przytoczony w uzasadnieniu wyroku argument, że Sąd nie mógł przeanalizować przytoczonego orzecznictwa ponieważ Spółka nie przedstawiła aktu prawa na podstawie którego ono zapadło wydaje się dalece niewystarczający; • dotychczasowe orzecznictwo TSUE na gruncie tego problemu prawnego wskazuje, że jest to zagadnienie o dużej doniosłości dla prawa UE, ponieważ było przedmiotem kilkukrotnego orzecznictwa TSUE. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Ponadto wniesiono też o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Spółka wystąpiła także o rozważenie skierowania przez NSA pytań prejudycjalnych do TSUE. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, ponieważ zaskarżone orzeczenie pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także jako: NSA) rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: - naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.); - naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia przepisów postępowania wiążą się ściśle z zarzutem błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 241 i art. 236 ust. 1 i 2 WKC oraz art. 116 ust. 1 i 6 UKC (także w kontekście art. 2 Konstytucji RP) - dokonanych w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku TSUE w sprawie C - 365/15, co pozwoliło na łączne ich rozpoznanie. Tym bardziej, że przedstawiony stan faktyczny sprawy nie jest kwestionowany. Sporną w sprawie kwestią jest istnienie podstawy prawnej naliczenia i wypłaty odsetek od zwrotu nadpłaconej należności celnej, dokonanego przez organ, w związku ze zmianą – na wniosek strony – klasyfikacji taryfowej towaru. Dla rozpoznania tejże podstawowej (w sensie: wyjściowej) kwestii znaczenie ma ustalenie które przepisy, tj. czy przepisy WKC czy przepisy UKC miały zastosowanie w sprawie, tym bardziej, że skarżąca kasacyjnie w zarzutach przywołuje przepisy obydwu aktów. Postępowanie w sprawie zostało zainicjowane wnioskiem strony z dnia [...] marca 2017 r. o sprostowanie zgłoszenia celnego z [...] kwietnia 2014 r. w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru, stawki celnej i kwoty naliczonych należności celnych oraz zwrot nadpłaconej kwoty długu celnego wraz z odsetkami. UKC wszedł w życie 30 października 2013 r. (art. 287). W myśl art. 288 ust. 1 stosowanie wskazanych w nim przepisów rozpoczęło się od dnia 30 października 2013 r., natomiast artykułów innych niż określone w ust. 1 - od dnia 1 maja 2016 r. (art. 288 ust. 2). Z kolei na gruncie prawa krajowego podstawowym aktem prawnym jest Prawo celne, które było wielokrotnie zmieniane, lecz dla tej sprawy istotne znaczenie ma zmiana dokonana ustawą z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1228). Owa zmiana weszła w życie z dniem 20 sierpnia 2016 r. (art. 42). Według art. 29 tej ustawy do postępowań dotyczących długu celnego, a także do postępowań odwoławczych, wszczętych i niezakończonych przed dniem, o którym mowa w art. 288 ust. 2 UKC, stosuje się przepisy dotychczasowe (ust. 1). Uznaje się za prawidłowe stosowanie do postępowań, o których mowa w ust. 1, w okresie od dnia, o którym mowa w art. 288 ust. 2 UKC, do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, przepisów dotychczasowych (ust. 2). Analiza przepisów przejściowych obu aktów prawnych (UKC i noweli do Prawa celnego) prowadzi do wniosku, że nie zawierają one przepisów intertemporalnych, które odnosiłyby się wprost do zdarzeń powstałych i zakończonych przed datą wejścia w życie UKC oraz do zdarzeń, które powstały (lub mogły powstać) przed tą datą i nadal trwają. Nowela do Prawa celnego odnosi się jedynie do okresu przejściowego między 1 maja a 20 sierpnia 2016 r. i dotyczy innych kwestii, obojętnych dla tej sprawy. W związku z czym należało odwołać się do ogólnych zasad wypracowanych przez doktrynę i judykaturę krajową, popartych orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok w sprawie C - 201/04 z 23 lutego 2006 r.; wyroki z 6 lipca 1993 r. w sprawach połączonych C - 121/91 i C - 122/91, z 7 września 1999 r. w sprawie C - 61/98 oraz z 14 listopada 2002 r. w sprawie C - 251/00), z których wynika, iż w razie braku przepisów intertemporalnych zasadą jest, że w stosunku do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, lecz nadal trwają, należy stosować bezpośrednio nowe akty prawne. Jeśli natomiast dane zdarzenie uległo zakończeniu przed wejściem w życie nowego aktu prawnego, to do tego zdarzenia należy stosować przepis w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania tego zdarzenia. Na gruncie prawa krajowego, stosownie do zasady zaufania do państwa i tworzonego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji RP) pożądane jest bowiem, aby tworzone prawo nie było stosowane do zdarzeń, sytuacji, które miały miejsce i zostały zakończone przed wejściem w życie zmienionej normy. Inaczej w sytuacji, gdy stosunek prawny trwa nadal i brak jest w tym względzie wyraźnych przepisów intertemporalnych, wówczas należy stosować przepisy nowe. Powyższe prowadzi do wniosku, że żądanie strony w przedmiocie naliczenia i wypłaty odsetek od zwracanej należności celnej powinno podlegać rozpoznaniu na podstawie przepisów UKC. Tym bardziej, że potencjalnie prawo do naliczenia i zwrotu odsetek mogło powstać dopiero po dacie złożenia wniosku o sprostowanie (z [...] marca 2017 r.), a więc pod rządami obowiązywania UKC. Stąd też, wbrew twierdzeniom wnoszącej skargę kasacyjną, brak było podstaw do przyjęcia za podstawę rozpoznania wniosku art. 236 ust. 1 i 2 oraz art. 241 WKC. W świetle przepisów UKC odsetki nie mieszczą się w pojęciu należności celnych (przywozowych), za które uważa się należności celne płatne przy przywozie towarów (art. 5 pkt 20 UKC). Z prawnego punktu widzenia odsetki mają charakter akcesoryjny, uboczny względem należności głównej, która stanowi właściwy przedmiot zobowiązania. Co do zasady warunkiem powstania należności z tytułu odsetek jest więc istnienie należności głównej. Mimo że roszczenie o odsetki ma charakter uboczny, to jednak, jeśli powstanie, uzyskuje ono samodzielny byt prawny, niezależny od należności głównej. Takie roszczenie może więc trwać nawet po wygaśnięciu zobowiązania głównego i może być przedmiotem odrębnego postępowania. Sporna w sprawie kwestia podstawy naliczenia i wypłaty odsetek związana jest z orzeczonym zwrotem należności celnych, który to zwrot - według Sądu I instancji - nastąpił na podstawie art. 116 ust. 1 lit. a) UKC. W sprawie niekwestionowane było, że organ wyraził zgodę na sprostowanie zgłoszenia przez skarżącą kasacyjnie w trybie art. 173 ust. 3 UKC. Naczelny Sąd Administracyjny ustalił, że przywołane powyżej przepisy unijnego kodeksu celnego nie mogły mieć zastosowania w sprawie. Przede wszystkim zauważyć należy, że dyspozycja art. 116 ust. 1 UKC zawierająca określenie powodów zwrotu lub umorzenia należności celnych (zdanie pierwsze) określa także dwa warunki zwrotu, którymi są: uiszczenie należności celnych oraz unieważnienie dotyczącego ich zgłoszenia celnego zgodnie z art. 174 UKC (zdanie drugie ww. przepisu). Przepis art. 174 UKC zaś w ust. 1 wskazuje przypadki unieważnienia zgłoszenia celnego, a w ust. 2 stanowi, że jeżeli nie przewidziano inaczej zgłoszenia celnego nie unieważnia się po zwolnieniu towarów. Rozporządzenie delegowane Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego w art. 148 szczegółowo reguluje przypadki unieważnienia zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów. Są to m.in.: omyłkowe zgłoszenie do innej procedury celnej (błąd); towary sprzedane na podstawie umowy zawieranej na odległość i wywiezione, aby zwrócić je na pierwotny adres dostawcy lub na inny adres wskazany przez tego dostawcę; jeżeli towary zwolniono do wywozu, powrotnego wywozu lub uszlachetnienia biernego i nie opuściły obszaru celnego Unii; jeżeli towary unijne błędnie zgłoszono do procedury celnej stosowanej wobec towarów nieunijnych, a ich status celny jako towarów unijnych został potem potwierdzony; jeżeli towary błędnie zgłoszono w ramach więcej niż jednego zgłoszenia celnego. W rozpoznawanej sprawie nie dokonano unieważnienia zgłoszenia celnego, który – jak już wskazano – jest jednym z warunków zwrotu w przypadkach określonych w art. 116 ust. 1 zdanie pierwsze UKC. Stąd też organ nie był w stanie przyznać zwrotu kwoty należności celnych przywozowych z powodu ich zawyżenia, czyli na podstawie art. 116 ust. 1 a) UKC. A jeśli tak, to nie był także w stanie orzec o zwrocie odsetek z tego tytułu. W niniejszej sprawie zastosowano instytucję sprostowania uprzedniego zgłoszenia na podstawie art. 173 ust. 3 UKC, która jest odrębnym trybem weryfikacji dokonanego zgłoszenia celnego. Zgodnie z tym przepisem: na wniosek zgłaszającego, w terminie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, można wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, co umożliwi zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną. Przed przedstawieniem argumentów świadczących o braku możliwości zastosowania w rozpoznawanej sprawie trybu sprostowania, należy zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) w wyroku z 8 czerwca 2023 r., C-640/21 wskazał, że: "(...) unijny kodeks celny opiera się na systemie zgłoszeniowym w celu ograniczenia w jak największym stopniu formalności celnych i kontroli celnych, zapobiegając jednocześnie nadużyciom finansowym i nieprawidłowościom mogącym przynieść szkodę budżetowi Unii. To ze względu na znaczenie, jakie dla prawidłowego funkcjonowania unii celnej mają owe uprzednie zgłoszenia, unijny kodeks celny w art. 15 nakłada na zgłaszających obowiązek dostarczenia prawidłowych i kompletnych informacji (wyrok z dnia 9 lipca 2020 r., Unipack, C-391/19, EU:C:2020:547, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Ów obowiązek jest powiązany z zasadą nieodwołalności zgłoszenia celnego z chwilą jego przyjęcia, od której wyjątki zostały ściśle określone w regulacji unijnej w tej dziedzinie (wyrok z dnia 17 września 2014 r., Baltic Agro, C-3/13, EU:C:2014:2227, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo). O ile ta zasada nieodwołalności została złagodzona pod rządami unijnego kodeksu celnego poprzez przewidzianą w art. 173 tego kodeksu możliwość sprostowania zgłoszenia celnego, o tyle możliwość ta stanowi wyjątek od tej zasady, który należy interpretować ściśle." Co istotne, w przywołanym wyroku Trybunał zauważył, że dokonywanie owej ścisłej wykładni odzwierciedla wolę prawodawcy. "Jak wynika bowiem z porównania art. 173 ust. 3 unijnego kodeksu celnego w postaci, w jakiej został on przyjęty przez tego prawodawcę, z tekstem zaproponowanym w tym względzie przez Komisję w art. 149 wniosku dotyczącego rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającego unijny kodeks celny [COM(2012) 64 final], prawodawca ten dodał do owego art. 173 przesłankę, przypomnianą w pkt 40 niniejszego wyroku, zgodnie z którą o takie sprostowanie można wystąpić po zwolnieniu towarów jedynie w celu umożliwienia wnioskodawcy wywiązania się z obowiązków dotyczących objęcia towarów daną procedurą celną, wyrażając w ten sposób swoją wolę ograniczenia możliwości sprostowania zgłoszeń celnych." (p. 44). Przytoczony wyrok TSUE dotyczył wprawdzie możliwości sprostowania dotyczącego towarów odpowiadających ilości nadwyżkowej w stosunku do ilości wskazanej w pierwotnym zgłoszeniu celnym (a zatem innego stanu niż ma to miejsce w niniejszej sprawie), niemniej Naczelny Sąd Administracyjny, uznał za istotne wskazanie Trybunału w przedmiocie dokonywania ścisłej wykładni art. 173 ust. 3 UKC. W niniejszej sprawie nie mógł mieć zastosowania tryb sprostowania zgłoszenia celnego, o którym mowa w art. 173 ust. 3 UKC. A zatem w tym kontekście nie mogły być także orzeczone odsetki od zwrotu należności celnych. Pierwszym względem, który uniemożliwiał zastosowanie w sprawie art. 173 ust. 3 UKC jest okoliczność, że określonym w tym przepisie celem dopuszczalnego sprostowania jest umożliwienie "spełnienia obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną". Zatem wykładając ściśle, w kontekście wskazania w tym przedmiocie TSUE w wyroku C-640/21: przepis ten może mieć zastosowanie w sytuacji gdy składana korekta (sprostowanie) uprzednio dokonanego zgłoszenia służy realizacji (wypełnieniu) obowiązków ciążących na zgłaszającym. Skoro zaś w sprawie organy celne zaakceptowały kwotę należności celnych przywozowych określoną przez zgłaszającego oraz skoro dłużnik w terminie te należności uiścił, to w rozumieniu art. 173 ust. 3 UKC zgłaszający spełnił już obowiązki wynikające z objęcia towarów daną procedurą celną. Brak było zatem przesłanki do wyrażenia zgody na sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, ponieważ zwolnienie towarów oznaczało, że spełnione są warunki do objęcia towarów daną procedurą i towary nie są przedmiotem żadnych zakazów i ograniczeń, organy celne zwolniły towary po przyjęciu ich bez weryfikacji (art. 194 ust. 1 UKC). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla przy tym – co nie mniej istotne z punktu widzenia dokonywania prawidłowej wykładni art. 173 ust. 3 UKC – że ze względów logicznych oraz semantycznych nie można uznać, że ubieganie się przez importera o uzyskanie zwrotu uiszczonej należności celnej mieści się w kategorii spełniania przez niego ciążących na nim obowiązków. Ponadto art. 173 ust. 3 UKC nie mógł być w sprawie stosowany z uwagi na przekroczenie określonego w nim terminu. W przypadku sprostowania zgłoszenia celnego w trybie art. 173 ust. 3 UKC termin trzech lat liczy się od daty przyjęcia zgłoszenia celnego. Organy celne niezwłocznie i nie później niż w terminie 30 dni od otrzymania wniosku o wydanie decyzji sprawdzają, czy spełnione są warunki przyjęcia tego wniosku. Jeżeli organy celne stwierdzą, że wniosek zawiera wszelkie informacje, które są im niezbędne do wydania decyzji, powiadamiają wnioskodawcę, w terminie określonym w akapicie pierwszym, o przyjęciu wniosku (art. 22 ust. 2 UKC). Datą przyjęcia wniosku jest data jego złożenia lub – w przypadkach, gdy wnioskodawca przedstawił dodatkowe informacje na żądanie organu celnego (a taka sytuacja miała miejsce w sprawie) – data przekazania przez wnioskodawcę ostatniej żądanej informacji. Należy podkreślić, że wniosek z art. 173 ust. 3 UKC, to wniosek zdefiniowany w art. 22 ust. 1 UKC, tj. zawierający wszelkie informacje wymagane przez właściwe organy celne niezbędne do wydania decyzji. Dopiero złożenie kompletnego wniosku w terminie trzech lat: od daty przyjęcia zgłoszenia celnego (od dnia powiadomienia o długu celnym) jest skuteczną czynnością procesową uruchamiającą unijną procedurę/postępowanie w sprawie celnej, w której właściwy organ celny wyda decyzję (Artykuł 22 Decyzje wydawane na wniosek). Jest to procedura uregulowana z mocy art. 1 UKC (ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych) w unijnym rozporządzeniu. W rozpoznawanej sprawie kompletny wniosek złożony został dopiero w sierpniu 2018 r. (kiedy do organu wpłynęło tłumaczenie certyfikatu składu importowanego towaru i pismo wyjaśniające pełnomocnika strony), natomiast zgłoszenia celnego dokonano w kwietniu roku 2014. Ten stan wskazuje na przekroczenie określonego w art. 173 ust. 3 UKC terminu trzech lat. Kwestię terminowości w sprawie można także rozpatrywać na gruncie regulacji dotyczących wygaśnięcia długu celnego. Zgodnie z art. 124 ust. 1 lit. a) i lit. b) UKC: nie naruszając obowiązujących przepisów dotyczących nieściągalności kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych odpowiadającej długowi celnemu w przypadku niewypłacalności dłużnika stwierdzonej drogą sądową, dług celny w przywozie lub wywozie wygasa: - jeżeli nie jest już możliwe powiadomienie dłużnika o długu celnym zgodnie z art. 103 (lit. a); - w wyniku zapłaty kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych (lit. b). Z kolei według art. 103 ust. 1 UKC o długu celnym nie powiadamia się dłużnika po upływie okresu trzech lat od dnia powstania długu celnego. Z przepisów tych wynika, że organ właściwy dla miejsca, w którym powstał dług celny, nie mógł w 2019 roku wydać decyzji określającej kwotę należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego powstałego w 2014 roku, pomimo że w 2018 roku "uzyskał niezbędne informacje" wynikające z wniosku strony. W świetle powyższego, skoro organ nie był władny do dokonania sprostowania w trybie art. 173 ust. 3 UKC i ustalenia należności celnych, to tym bardziej nie był w stanie orzec o odsetkach od takich należności. Zastosowanie w sprawie powinien był mieć – powołany skądinąd w podstawie prawnej decyzji organu I instancji – przepis art. 121 ust. 2 UKC, stanowiący, że: w przypadku przytoczonych powodów - gdy organy celne nie są w stanie przyznać zwrotu lub umorzenia kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, wymaga się od nich, by przeanalizowały merytorycznie wniosek o zwrot lub umorzenie z uwzględnieniem innych powodów do przyznania zwrotu lub umorzenia, o których mowa w art. 116. Wobec tego uznać należałoby, że organy przeanalizowały merytorycznie wniosek o zwrot z uwzględnieniem owych "innych" powodów do przyznania zwrotu. Powodem tym było zawyżenie - w związku z dokonaną wykładnią przepisów zawartą w wyroku TSUE, C-286/15 - kwoty należności celnych przywozowych, wpisanej do zgłoszenia celnego, która została uiszczona. Przyznanie zwrotu kwoty należności celnych przywozowych w omawianym trybie uzależnione jest od ustalenia przez organy celne, że istnieją inne powody do przyznania zwrotu. Ustalenie takich powodów zawsze skutkuje wydaniem decyzji o zwrocie, nie jest to decyzja uznaniowa. Należy zauważyć, że przepis art. 121 ust. 2 UKC ma zastosowanie także wówczas, kiedy organy celne nie zwracają należności celnych przywozowych na zasadzie słuszności z art. 120. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów oraz towarzyszącej im argumentacji, opartych zasadniczo na dokonanej przez TSUE w wyroku w sprawie C-365/15 wykładni art. 241 WKC (będącej zakresowo odpowiednikiem art. 116 ust. 6 UKC), w pierwszej kolejności wypada zauważyć, że sposób sformułowania tych zarzutów nie odpowiada w pełni ustawowym wymogom. W myśl przepisów p.p.s.a. skarga kasacyjna może być oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego lub zarzucie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Podstawą zarzutu materialnego mogą być wyłącznie normy prawa materialnego, a więc normy określające treść praw i obowiązków (zachowanie się) ich adresatów, natomiast podstawą zarzutu naruszenia przepisów postępowania - normy prawa procesowego regulujące postępowanie przed organami, pozwalające na urzeczywistnienie norm prawa materialnego oraz pozwalające na ich egzekwowanie. Strona, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. jest więc zobowiązana do wskazania przepisu prawa materialnego i/lub przepisów postępowania (z podaniem konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu - artykułu, paragrafu, ustępu, itd.), formy naruszenia (błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie), a w przypadku podniesienia zarzutu procesowego - dodatkowo - wykazania, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także - do wyjaśnienia na czym polega to naruszenie. W praktyce oznacza to konieczność wykazania, że Sąd I instancji błędnie zinterpretował przepis prawa oraz – przedstawienia własnej wykładni tych przepisów, a w przypadku podniesienia zarzutu niewłaściwego zastosowania – wskazania przepisu, który należało zastosować w sprawie. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez błędną wykładnię prawa należy rozumieć nieprawidłowe rozumienie danej normy prawnej, natomiast przez niewłaściwe zastosowanie prawa - mylne przyporządkowanie danej normy prawnej do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, co w efekcie może wynikać z błędnej wykładni tej normy. Wykładnia prawa nie może jednak zmierzać do zmiany unormowania lub jego uzupełnienia. Analizując treść skargi kasacyjnej w kontekście powyżej poczynionych uwag odnieść można wrażenie, że zdaniem skarżącej kasacyjnie podstawę naliczenia i wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych stanowi wyrok TSUE. Strona jako argument podaje z jednej strony to, że Trybunał przyznał, iż art. 241 WKC nie obejmuje wszystkich przypadków wypłaty odsetek, a z drugiej strony - że Trybunał wskazał na konieczność wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych w sytuacji naruszenia prawa unijnego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że powołany wyrok wydany został w innym stanie prawnym i faktycznym, a więc zajęte przez TSUE stanowisko nie może być uogólniane i przenoszone, chociażby na zasadzie podobieństwa, na inne stany prawne i faktyczne. Jak wcześniej wywiedziono, art. 241 WKC nie może mieć zastosowania w tej sprawie. Poza tym wyrok ten został oparty na założeniu, że ani art. 236 ust. 1 WKC, ani art. 241 tego Kodeksu nie wykluczają zwrotu odsetek w sytuacji tego rodzaju co w postępowaniu głównym, tj. zwrotu cła antydumpingowego wskutek uchylenia przez TSUE rozporządzenia, na podstawie którego owe cła zostały pobrane - w związku z niezgodnością ich poboru z prawem Unii. A więc dotyczyło to innej zgoła sytuacji. Sprawa, w której zadano pytanie prejudycjalne dotyczyła interpretacji Nomenklatury Scalonej w postaci aktu prawnego, który został następnie uchylony. Z tego względu zdaniem TSUE kwota owych ceł zwróconych na rzecz danego przedsiębiorstwa przez właściwy organy celny powinna zostać powiększona o odsetki od tej kwoty, doszło bowiem do naruszenia przepisów unijnych. W okolicznościach sprawy nie mamy do czynienia z uchyleniem czy unieważnieniem aktu prawnego, a jedynie odstąpieniem od praktyki klasyfikacyjnej na skutek wyroku TSUE w sprawie C-286/15. Zatem sformułowana przez Trybunał teza, że należności celne przywozowe, włącznie z cłami antydumpingowymi, podlegają zwrotowi z tego względu, że zostały one pobrane z naruszeniem prawa Unii i państwa członkowskie są zobowiązane także do zwrotu odsetek liczonych od dnia zapłaty tych należności, została wyrażona w podobnych, ale nie tożsamych ramach prawnych i wiąże się ściśle ze stanem faktycznym sprawy. A to zmienia postać rzeczy. Dlatego też w tym kontekście należy odczytywać wypowiedź Trybunału, który stwierdził, że prawdą jest, iż art. 241 zdanie pierwsze WKC stanowi, że dokonanie przez organy celne zwrotu należności celnych przywozowych lub należności wywozowych, jak również odsetek od kredytu lub odsetek za zwłokę, które mogły zostać pobrane przy uiszczaniu tych należności, nie nakłada na te organy obowiązku wypłaty odsetek. Jednakże z samego tego przepisu nie może wynikać, by w sytuacji tego rodzaju co w postępowaniu głównym przepisy krajowe mogły skutecznie przewidywać, że nie należy dokonywać zapłaty odsetek od kwoty zwracanych należności celnych przywozowych za okres od zapłaty tych należności do ich zwrotu. Zarówno z genezy art. 241 WKC, jak również z kontekstu tego przepisu wynika bowiem, że nie ma on zastosowania w okolicznościach tego rodzaju co te, które wystąpiły w postępowaniu głównym. Podsumowując, za nietrafny należało uznać zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 241 i art. 236 ust. 1 i 2 WKC (art. 116 ust. 1 i 6 UKC), a w konsekwencji również zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak Sąd I instancji i organ, nie podziela poglądu wnoszącej skargę kasacyjną, że zwrot nienależnie uiszczonego cła w związku z niezgodną z prawem praktyką klasyfikacyjną w każdym przypadku musi zobowiązywać organ do wypłaty odsetek na rzecz importera. Odnosząc się do wniosku strony o rozważenie możliwości wystąpienia przez Naczelny Sąd Administracyjny do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, wypada przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem TSUE, ocena potrzeby wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni lub ważności aktu prawa unijnego należy do sądu krajowego, w tym sądu ostatniej instancji. Sąd ostatniej instancji może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do TSUE z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W przypadku, gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do TSUE. Niemniej jednak z art. 267 TUE wynika obowiązek przedstawienia pytania prawnego (prejudycjalnego) w przypadku, gdy według sądu krajowego do rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów przyjętych przez instytucje Unii. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem pytania prejudycjalnego, powinno dotyczyć kwestii interpretacji prawa unijnego znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie poddanej kontroli instancyjnej nie zachodziła taka sytuacja. W kwestii wykładni art. 241 WKC TSUE wyraził już pogląd, czego dowodem jest powołany w skardze kasacyjnej wyrok w sprawie C-365/15. Natomiast obecnie obowiązujący art. 116 ust. 6 UKC nie powinien budzić wątpliwości, uzasadniających konieczność wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TSUE. Końcowo wskazania wymaga, że skarżąca kasacyjnie zarzucając Sądowi I instancji w ramach obu podstaw kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. naruszenie art. 116 ust. 6 UKC nie podważyła zasadniczego ustalenia faktycznego dokonanego w tej sprawie, a mianowicie, że decyzja Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Białymstoku z 7 maja 2019 r. o przyznaniu zwrotu została wykonana w terminie trzech miesięcy od daty jej wydania. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego znajduje uzasadnienie w dyspozycji art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).