I GSK 660/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia NSA Joanna Salachna (spr.) Sędzia del. NSA Anna Apollo po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej U. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 348/18 w sprawie ze skargi U. w P. na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. nr DZF-IV.025.141.2017.IM.2 w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty dofinansowania z udziałem środków z budżetu Unii Europejskiej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od U. w P. na rzecz Ministra Funduszy i Polityki Regionalnej 1350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 348/18 oddalił skargę U. w P. (dalej: skarżący) na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: organ lub Minister) z dnia 20 grudnia 2017 r., nr DZF-IV.025.141.2017.IM.2 w przedmiocie określenia kwoty przypadającej do zwrotu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, w której zaskarżył orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: a) art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r., poz. 351; dalej: u.r.) poprzez jego nieuwzględnienie i niezastosowanie; b) podrozdziału 6.4 punkt 2 Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020 z dnia 19 lipca 2019 r. - poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że do zakwestionowanych wydatków nie ma zastosowania wyłączenie wskazane w zdaniu drugim pod literą d). W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. W obu przypadkach wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i zrzeczono się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąc przedstawił argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w jej petitum. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną, pomimo wniosku o jej rozpoznanie na rozprawie, rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Nastąpiło to na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842; dalej: ustawa COVID) oraz zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej NSA. Sąd kasacyjny w obecnym składzie podzielił bowiem stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 i II OPS 1/20, zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie istnieją takie okoliczności, które w stanie pandemii oraz w okresie jednego roku po jego zakończeniu nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do - niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a - oceny zarzutów skargi kasacyjnej. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zarzutów kasacyjnych, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09; dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane orzeczenia tamże). Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Są to dwie odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, ponieważ odnoszą się do różnego rodzaju uchybień. Skargę kasacyjną oparto o zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Ze względu na zakres i konstrukcję podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów i sposób w jaki je uzasadniono, wstępnie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna powinna być sporządzona zgodnie z wymogami określonymi w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Dlatego wprowadzony został obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny mocą art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Zatem zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej. Innymi słowy, NSA może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną. Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przypisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zaś zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Poczynienie powyższych uwag natury ogólnej było konieczne, ponieważ w rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna została skonstruowana w sposób nieuwzględniający wszystkich wskazanych wyżej wymogów. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że wobec niekwestionowania przez skarżącego kasacyjnie dokonanej przez WSA kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, jak też braku w postaci wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, załączone do skargi kasacyjnej dokumenty już choćby tylko z powodów formalnych nie mogły zostać uwzględnione. Pomijając formalną wadliwość zarzutu naruszenia art. 6 ust. 1 u.r. (poprzez brak wskazania powiązania ze stosownymi przepisami p.p.s.a.) jest on nieusprawiedliwiony. Rację w tym względzie należy przyznać organowi, że wskazany przepis nie stanowił i nie mógł stanowić materialnoprawnej podstawy orzeczenia. Sąd I instancji prawidłowo ustalił, że taką podstawę stanowiły przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.; dalej: u.f.p.) w postaci jej art. 207 ust. 1 pkt 2 oraz art. 184 ust. 1. Zgodnie z tym ostatnim wydatki związane z realizacją programów i projektów finansowanych ze środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu. W rozpoznawanej sprawie stosowne procedury wynikały z postanowień zawartej umowy o dofinansowanie projektu, której stroną był skarżący kasacyjnie oraz Wytyczne w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach EFRR, EFS oraz FS na lata 2014-2020 (stosowane na podstawie postanowień umownych). W tym zakresie WSA, po dokonaniu analizy treści przedmiotowej umowy o dofinansowanie oraz wskazanych Wytycznych (w odniesieniu do ustaleń zawartych w ich: podr. 6.1 pkt 7, 8, podr. 6.2 pkt 1-3 i pkt 12 oraz podr. 6.4 pkt 2) prawidłowo ustalił, że w sprawie za wydatki kwalifikowane nie mogły zostać uznane wydatki poniesione (dokonane) przez skarżącego w datach przypadających przed wskazanym w umowie okresem realizacji projektu. Przepis art. 6 ust. 1 u.r. ustanawiający zasadę memoriału adresowany jest do podmiotu prowadzącego księgi rachunkowe i w żadnym razie nie zawiera w rozpoznawanej sprawie procedury, o której mowa we wcześniej powołanych przepisach u.f.p. Zgodnie z przywołanym przepisem art. 6 ust. 1 u.r. w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. To "oznacza, że w księgach rachunkowych i w wyniku finansowym jednostki (podmiotu gospodarczego) należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i związane z tymi przychodami obciążające ją koszty dotyczące danego roku obrotowego niezależnie od terminu ich zapłaty" (W. Gos w: T. Kiziukiewicz (red.), Ustawa o rachunkowości. Komentarz, wyd. VIII, Wolters Kluwer 2021, lex). Z powyższego wynika, że przepis ten dotyczy ujmowania kosztów (w tym będących wydatkami) w księgach rachunkowych skarżącego kasacyjnie, w żadnym względzie nie determinując ustalenia daty rzeczywistego poniesienia wydatków dla celów ustalenia wywiązywania się z zawartej umowy o dofinansowanie projektu. Dla celów tych bowiem miało znaczenie czy wydatek został dokonany realnie (kasowo) w okresie realizacji projektu. W tym względzie podkreślenia wymaga, że skarżący kasacyjnie nie kwestionuje, iż będące przedmiotem sporu wydatki zostały poniesione w datach przed ustalonym okresem realizacji projektu będącego przedmiotem umowy. Na uwzględnienie, ze względu na wadliwość, nie mógł zasługiwać drugi ze sformułowanych zarzutów. Jako naruszone bowiem wskazano pkt 2 podr. 6.2 Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach EFRR, EFS oraz FS na lata 2014-2020, bez jakiegokolwiek wskazania jego powiązania z przepisami prawa materialnego powszechnie obowiązującego. Taki stan, w świetle wcześniejszych wyjaśnień w przedmiocie wymaganej konstrukcji skargi kasacyjnej oraz związania NSA jej granicami, uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny w przedmiotowym względzie. Wytyczne bowiem nie zawierają przepisów prawa materialnego powszechnie obowiązującego, a skarżący kasacyjnie chcąc wykazać naruszenie postanowień wytycznych powinien był wskazać konkretne przepisy ustawy (u.f.p.) w powiazaniu z postanowieniami zawartej umowy o dofinansowanie, a dopiero później – wytycznymi w sprawie kwalifikowalności. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).