I GSK 650/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 19 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 399/14 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 399/14, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę R. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] stycznia 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach z [...] października 2013 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 32.177 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW X5. Organ II instancji nie podzielił zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.). W uzasadnieniu stwierdził, iż zastosowanie przepisów prawa materialnego poprzedziło postępowanie dowodowe, w toku którego dokonano ustaleń w zakresie niezbędnym do wymiaru podatku akcyzowego. Gromadząc dowody w sprawie organy podatkowe dokonały ustaleń istotnych z punktu widzenia zastosowania właściwych norm prawa materialnego, konfrontując je z tymi przepisami oraz dokonując prawidłowej ich subsumcji. Organ II instancji podkreślił, że o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika, m.in. z jego budowy i wyposażenia, wg zamysłu jego producenta, a nie przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę. Przedstawiciel producenta (B.) pismem z 12 sierpnia 2013 r. poinformował, że samochód marki BMW X5 został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej. Typ pojazdu M1G, czyli osobowy (terenowy). Ilość miejsc siedzących: 5, w dwóch rzędach siedzeń z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa. Liczba drzwi: 4. Rodzaj nadwozia: Kombi. Całkowicie przeszklone. Brak przegrody. Zdaniem organu odwoławczego, związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę stwierdził, że przedmiotem sporu między stronami jest kwestia kwalifikacji samochodu marki BMW X5 do właściwego kodu CN, a w konsekwencji jego opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że poczynione przez organy ustalenia faktyczne dały podstawę do przyjęcia, że sporny samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób (wraz z kierowcą), którego wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów, a zatem należy go klasyfikować do kodu CN 8703. W konsekwencji jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.). W ocenie Sądu organ dokonał ustalenia stanu faktycznego w zakresie ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o zgromadzone dowody, jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty Wyjaśniające. Swoje ustalenia poprzedzające klasyfikację oparł na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w tym na informacjach od przedstawiciela producenta co do charakteru pojazdu przy jego wyprodukowaniu oraz wyjaśnieniach samej strony. Możliwość dokonywania zmiany budowy pojazdu w stosunku do wersji fabrycznej, prowadząca do zmiany walorów użytkowych a nawet zmiana przeznaczenia pojazdu, mająca wówczas charakter wtórny, nie ma wpływu na klasyfikację pojazdu, gdyż podstawowe znaczenie w tej kwestii ma przeznaczenie nadane przez producenta. W ocenie Sądu w sprawie zgromadzony został wyczerpujący materiał dowodowy, który został rozważony i oceniony w sposób spójny i logiczny, a wnioski z niego wywiedzione znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 o.p. Zdaniem Sądu organy również zasadnie zastosowały regulację art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i opodatkowały podatkiem akcyzowym dokonane przez skarżącego wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, wstrzymanie wykonania decyzji do czasu rozstrzygnięcia sprawy przed NSA, zwolnienie skarżącego z obowiązku ponoszenia kosztów sądowych od wniesionego środka zaskarżenia. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: I. prawa materialnego, tj.: 1) art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, iż samochód marki BMW X5 zakwalifikować należy jako samochód osobowy co winno skutkować obowiązkiem uiszczenia przez skarżącego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, podczas gdy właściwa wykładnia ww przepisów oraz ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego winna prowadzić do wniosku, iż samochód marki BMW X5 zakwalifikować należało jako samochód ciężarowy, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie nie rodzi obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego; 2) art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 u.p.a. w związku z punktem 59 załącznika nr 1 do tejże ustawy w związku z poz. 8703 Nomenklatury Scalonej, tj. załącznika nr 1 do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 zmienionego załącznikiem Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004/87 z dnia 7 września 2004 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, iż samochód marki BMW X5 w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia stanowi pojazd kategoryzowany pod pozycją 8703 Nomenklatury Scalonej; II. przepisów prawa proceduralnego mające istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, a w szczególności: 1) art. 3 § 1 i § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia oddalającego skargę, którego treścią była akceptacja w rozstrzygnięciu i uzasadnieniu naruszenia przez organy administracji zasady zaufania do organów władzy publicznej; 2) art. 3 § 1 i § 2 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się przez sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego poprzez nieuwzględnienie oraz niedostateczną analizę materiału dowodowego, który winien mieć zasadnicze znaczenie dla oceny tego typu pojazdów, tj.: właściwości fizycznych i technicznych pojazdu przesądzające łącznie o podstawowym przeznaczeniu do przewozu towarów oraz poprzez brak szczegółowych rozważań sądu w przedmiocie właściwości technicznych i fizycznych pojazdu samochodowego, które mają wpływ na klasyfikację do właściwej nomenklatury; 3) art. 184 w związku z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 1, art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść skarżącego przez organy podatkowe, które wiązały się z istnieniem wielu niejednoznacznych przesłanek kwalifikacyjnych dotyczących BMW X5. Na rozprawie 19 października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, o której mowa w § 2 powołanego przepisu. W rozpoznawanej sprawie przesłanki nieważności postępowania nie wystąpiły, natomiast skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania. Zobowiązywało to wnoszącego skargę kasacyjną do wskazania przepisu prawa (z podaniem konkretnej jednostki redakcyjnej) oraz wyjaśnienia, na czym polega jego naruszenie, a także, jaki wpływ miało ono na wynik sprawy. Sposób sformułowania zarzutów nie odpowiada w pełni tym wymogom – autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, na czym miałaby polegać błędna wykładnia czy też niewłaściwe zastosowanie wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów. Zaskarżonym wyrokiem Sąd I instancji oddalił skargę na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5, które jak ustalił organ miało miejsce w październiku 2010 r. W sprawie miały więc zastosowanie przepisy u.p.a. z 2008 r. Zgodnie z art. 100 u.p.a. "1. W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: (...) 2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; (...) 3. Jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. 4. Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. (...) 6. Do opodatkowania akcyzą samochodów osobowych stosuje się odpowiednio art. 14 ust. 1-4, 6-8, 10 i 11, art. 16, art. 18 ust. 1 i 2, art. 19, przepisy wydane na podstawie art. 20, art. 21 ust. 5 oraz art. 27-29." Zatem, na podstawie Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8703, do której odsyła art. 3 ust. 1 u.p.a., organ był zobowiązany do wykazania, że zasadniczym przeznaczeniem nabytego przez stronę pojazdu był przewóz osób, z czego organ się wywiązał. Określając cechy pojazdu organ skorzystał z dokumentów, z których wynika, że pojazd ten został wyprodukowany jako pojazd M1G, czyli osobowy (terenowy) z 5 miejscami do siedzenia w dwóch rzędach, z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa. Liczba drzwi: 4. Rodzaj nadwozia: kombi. Całkowicie przeszklony. Brak przegrody. Organ nie stwierdził też innych dowodów potwierdzających, że pojazd ten na skutek przeróbek utracił charakter nadany przez producenta. Wbrew oczekiwaniom wnoszącego skargę kasacyjną organ nie mógł więc zaklasyfikować tego pojazdu do pozycji CN 8704, skoro podstawową funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu był przewóz osób, a nie wyłącznie towaru. Przedstawione przez wnoszącego skargę kasacyjną dokumenty (krajowe i zagraniczne) wydane na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie mają rozstrzygającego znaczenia w zakresie dokonanej przez te organy klasyfikacji pojazdu i w związku z tym podlegają swobodnej ocenie przez organ podatkowy wespół z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Z utrwalonego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądu wynika bowiem, że dokumenty te służą innemu celowi (zapewnieniu bezpieczeństwa w komunikacji). Wobec tego mają one jedynie charakter uzupełniający i podlegają ocenie na równi z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Poza tym należy zauważyć, że pojęcie samochodu ciężarowego według przepisów o ruchu drogowym jest szersze od pojęcia samochodu ciężarowego według przepisów u.p.a. Obejmuje ono nie tylko pojazdy samochodowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków, ale również samochody ciężarowo-osobowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą (art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 1260 ze zm.), a więc również pojazdy, które według Nomenklatury Scalonej są zaliczane do pozycji CN 8703 (Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi). W Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703 wskazuje się, że przez pojazdy osobowo – towarowe należy rozumieć pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towaru. Z powyższych względów należało uznać stanowisko organu, zaakceptowane przez Sąd I instancji, za prawidłowe. Organ będąc w posiadaniu dokumentów potwierdzających osobowy charakter pojazdu nie mógł odstąpić od określenia podatku akcyzowego z tytułu jego nabycia. Wbrew oczekiwaniom autora skargi kasacyjnej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy czyni zadość wymogom procesowym. Zgodnie z obowiązującymi w postępowaniu podatkowym zasadami (wyrażonymi w art. 120 i nast. o.p.) organ podatkowy jest zobowiązany do przeprowadzenia wszechstronnego i kompletnego postępowania wyjaśniającego z udziałem podatnika, a także do swobodnej oceny materiału dowodowego, zgromadzonego w tym postępowaniu. Ciążący na organie obowiązek nie jest nieograniczony. Stąd też organ nie ma obowiązku podejmowania czynności, które są niecelowe dla prowadzonego postępowania bądź nieskuteczne. W stanie sprawy, jak wynika z akt sprawy organ podjął próbę dokonania oględzin przedmiotowego pojazdu, lecz mimo dwukrotnego wezwania nabywcy tego pojazdu nie udało mu się z nim skontaktować. Celem przeprowadzenia oględzin było potwierdzenie stanu pojazdu i ustalenie czy miały miejsce przeróbki, które uzasadniałyby zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8704, bądź innej. Brak możliwości skontaktowania się z obecnym właścicielem pojazdu nakazał wydanie decyzji na podstawie posiadanych dowodów. Tym bardziej, że strona, mimo posiadanej na ten temat wiedzy, nie przedstawiła dowodów uzasadniających zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8704. Tak więc za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, zwłaszcza, że został on oparty wyłącznie na przepisach p.p.s.a. i Konstytucji RP bez odniesienia ich do konkretnych przepisów o.p. regulujących postępowania wyjaśniające. Zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest kierowana pod adresem Sądu I instancji, niemniej jednak podniesienie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wymaga odwołania się do przepisów o.p. regulujących postępowanie wyjaśniające. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 2188 ze zm.) wojewódzkie sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonych aktów administracyjnych pod względem zgodności z prawem, a więc badają czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy oraz dokonały właściwej wykładni i zastosowania prawa materialnego. Chcąc zatem zakwestionować ustalony w sprawie stan faktyczny wnoszący skargę kasacyjną musi wykazać na czym polega naruszenie prawa przez Sąd czy organ, co w praktyce oznacza wskazanie konkretnych przepisów p.p.s.a., a w dalszej kolejności przepisów postępowania podatkowego. Należy też uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera konieczne elementy określone w tym przepisie, z uzasadnienia wynikają motywy rozstrzygnięcia, a zastosowany przez Sąd środek prawny (art. 3 § 1 p.p.s.a.) jest adekwatny do wyniku przeprowadzonej przez Sąd kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności jej z prawem i ma oparcie w ustawie (art. 151 p.p.s.a.). Nie można też uznać, że Sąd I instancji rozstrzygnął na niekorzyść wnoszącego skargę kasacyjną wątpliwości interpretacyjne. Określenie cech pojazdu należy do elementów stanu faktycznego, a nie wykładni prawa, natomiast zaklasyfikowanie do odpowiedniej pozycji CN stanowi wyraz dokonanych w tym zakresie ustaleń. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania. W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego. Jak wykazało postępowanie podatkowe nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd był samochodem osobowym, a nie ciężarowym jak przyjął wnoszący skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) i w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.). Na koszty postępowania składa się wynagrodzenia pełnomocnika organu w kwocie 1800 zł.