I GSK 643/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia del. NSA Anna Apollo (spr.) po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 727/18 w sprawie ze skargi J. W. na orzeczenie Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych oddala skargę kasacyjną

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem 3 grudnia 20018 r. sygn. akt V SA/Wa 727/18 oddalił skargę J. W. (dalej określanego jako Skarżący) na orzeczenie Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan sprawy. Pismem z 13 lutego 2017 r. Rzecznik Dyscypliny Finansów Publicznych właściwy w sprawach rozpoznawanych przez Regionalną Komisję Orzekającą w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych przy Regionalnej Izbie Obrachunkowej w Opolu, zwany dalej Rzecznikiem, wniósł o uznanie Skarżącego, pełniącego w dniu popełnienia czynu tj. w dniu 16 stycznia 2015 r. funkcję Burmistrza [...], winnym naruszenia dyscypliny finansów publicznych poprzez zaniechanie przeprowadzenia inwentaryzacji metodą spisu z natury, według stanu na dzień 31 grudnia 2014 r., aktywów, w części dotyczącej sprzętu obrony cywilnej o wartości 11.193 zł., użyczonego przez Wojewodę Opolskiego miastu [...]. Zdaniem Rzecznika Skarżący dopuścił się naruszenia art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2023r. poz. 120) , co wypełnia znamiona czynu stypizowanego w art. 18 pkt 1 ustawy z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1311 z późn. zm., obecnie Dz. U z 2021 r. poz. 289 zwanej dalej u.o.n.d.f.p,) polegającego na zaniechaniu przeprowadzenia inwentaryzacji lub przeprowadzenie inwentaryzacji w sposób niezgodny z przepisami ustawy o rachunkowości. Rzecznik wniósł o wymierzenie obwinionemu kary upomnienia oraz obciążenie obowiązkiem zwrotu kosztów postępowania. W toku postępowania obwiniony wyjaśnił, że funkcję burmistrza objął z dniem 9 grudnia 2014 r. i skoncentrował się na działaniach zmierzających do podjęcia przez radę miasta uchwały budżetowej, w szczególności zważywszy na znane z lat wcześniejszych trudności w podejmowaniu takiej uchwały. Jednocześnie podniesiono, że obwiniony miał wszelkie prawa przypuszczać, iż inwentaryzacja przebiega prawidłowo. Obwiniony wniósł o zastosowanie art. 78 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 28 ust. 1 u.o.n.d.f.p poprzez przyjęcie znikomej szkodliwości zarzucanego czynu albowiem zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawodawca w art. 28 ustawy za naruszenie dyscypliny finansów publicznych nakazuje działania pragmatyczne, czyli umorzenie sprawy o znikomym znaczeniu materialnym i prawnym. Natomiast Rzecznik stanął na stanowisku, że stopień szkodliwości jest wyższy niż znikomy. W dalszej części postępowania Skarżący wskazał, że skutek działania podnoszony przez Rzecznika dla ładu finansów publicznych jest znikomy, gdyż nie został uszczuplony budżet . a ponadto " . . .nie można obarczyć osoby, która wygrała wybory i objęła funkcję w grudniu odpowiedzialnością za nieprzeprowadzenie inwentaryzacji, która miała być dokonana na trzy miesiące przed objęciem funkcji. ' Regionalna Komisja Orzekająca w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych przy Regionalnej Izbie Obrachunkowej w Opolu (dalej jako Komisja I instancji) orzeczeniem z [...] maja 2017 r. sygn. akt [...], uznała Skarżącego – pełniącego w czasie zarzucanego naruszenia dyscypliny finansów publicznych funkcję Burmistrza [...], odpowiedzialnym za naruszenie dyscypliny finansów publicznych określone w art. 18 pkt 1 u.o n.d.f.p., polegające na zaniechaniu przeprowadzenia inwentaryzacji metodą spisu z natury aktywów na dzień 31 grudnia 2014 r. sprzętu obrony cywilnej o wartości 11.193 zł, przekazanego przez Wojewodę Opolskiego i używanego przez Gminę [...], co naruszało art. 26 ust. 2 ustawy z 22 czerwca 2016 r. o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 z późn. zm.) oraz odstąpiono od wymierzenia kary i obciążono kosztami postępowania na rzecz Skarbu Państwa w wysokości 316,18 zł. Główna Komisja Orzekająca w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych (dalej jako GKO/Komisja odwoławcza) orzeczeniem z [...] grudnia 2017 r., sygn. akt: [...] na podstawie art. 147 ust.1 pkt 1 utrzymała u.o n.d.f.p w mocy zaskarżone orzeczenie. Sądu pierwszej instancji stwierdził, że przypisanie odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych wymaga łącznego spełnienia następujących warunków 1) zachowanie sprawcy wypełnia znamiona czynu naruszającego dyscyplinę finansów publicznych, stypizowanego w art. 5 – 18c, art. 19 ust. 1 u.o n.d.f.p; 2) sprawca czynu jest podmiotowo zdolny do ponoszenia odpowiedzialności (mieści się w kręgu osób określonych w art. 4 i 4a u.o n.d.f.p ); 4) naruszenie dyscypliny finansów publicznych miało charakter zawiniony (art. 19 ust. 2 u.o n.d.f.p); 5) naruszenie dyscypliny finansów publicznych było szkodliwe dla finansów publicznych w stopniu wyższym niż znikomy (art. 28 ust. 1 u.o n.d.f.p ). Zaskarżone orzeczenie zawierało wszystkie ustalenia wymagane dla przypisania skarżącemu odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Zgodnie z art. 19 ust. 2 u.o n.d.f.p, odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych ponosi osoba, której można przypisać winę w czasie popełnienia naruszenia. Nie można przypisać winy, jeżeli naruszenia nie można było uniknąć mimo dołożenia staranności wymaganej od osoby odpowiedzialnej za wykonanie obowiązku, którego niewykonanie lub nienależyte wykonanie stanowi czyn naruszający dyscyplinę finansów publicznych. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Prawidłowo organy orzekające ustaliły winę Skarżącego. Art. 28 u.o n.d.f.p. stanowi, że nie dochodzi się odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, którego stopień szkodliwości dla finansów publicznych jest znikomy. Organy prawidłowo, zdaniem Sądu pierwszej instancji, po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie uznały, że brak ku temu przesłanek. Jednocześnie organy orzekające, działając na podstawie art. 36 ustawy o odpowiedzialności, odstąpiły od wymierzenia Skarżącemu kary, uwzględniając właśnie wszystkie okoliczności podnoszone w skardze (w tym krótki czas od objęcia urzędu, małe doświadczenie), co oznacza, że zastosowano instytucję nadzwyczajną, najbardziej korzystną dla Skarżącego w przypadku przypisania odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Skarżący zaskarżając wyrok w całości zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 141 § 4 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 259, zwanej dalej "P.p.s.a."), przez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi mimo braku odniesienia się w uzasadnieniu w sposób należyty do wszelkich zarzutów i okoliczności ujawnionych w sprawie, wpływających na brak winy obwinionego, ograniczając się jedynie do ogólnego stwierdzenia, że objęcie przez niego urzędu dnia 9 grudnia nie oznacza automatycznie niemożliwości wykonania obowiązku przeprowadzenia inwentaryzacji, jak również braku należytego odniesienia się do okoliczności wpływających na przyjęcie znikomego stopnia szkodliwości naruszenia dla finansów publicznych i poprzestając na stwierdzeniu, iż organy prawidłowo uznały, że brak ku temu przesłanek, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 78 ust. 1 pkt 7 i art. 28 ust. 1 i 1a u.o.n.d.f.p., poprzez niestwierdzenie podstaw do umorzenia postępowania mimo znikomej szkodliwości dla finansów publicznych przedmiotowego naruszenia, 2. naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 19 ust. 2 w zw. z art. 18 pkt 1 u.o.n.d.f.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na: - niewłaściwym uznaniu, że na ocenę zawinienia nie ma wpływu krótki okres, jaki upłynął od objęcia urzędu burmistrza do ostatniego dnia terminu realizacji obowiązków związanych z inwentaryzacją oraz przekonanie, że do realizacji obowiązku wystarczające było przesłanie przez pracownika Urzędu Gminy informacji o stanie sprzętu obrony cywilnej Wojewodzie Opolskiemu, - błędnym przyjęciu, że mimo niewykazania przez organy, że naruszenia można było uniknąć przy dochowaniu należytej staranności, zasadne było przypisanie obwinionemu winy za naruszenie, b) art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r. poz. 120), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu celu, w jakim przepis ten wprowadza termin trzech miesięcy przed zakończeniem roku na rozpoczęcie inwentaryzacji składników aktywów drogą spisu z natury, podczas gdy termin ten wyznacza okres niezbędny do należytego wykonania wszystkich obowiązków związanych z prawidłowym przeprowadzeniem inwentaryzacji, c) art. 28 ust. 1 i 1a u.o.n.d.f.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że waga naruszonych przez obwinionego obowiązków, sposób i okoliczności ich naruszenia, a także skutki naruszenia nie uzasadniają uznania naruszenia za szkodliwe dla finansów publicznych w stopniu znikomym, podczas gdy okoliczności związane z krótkim okresem, jaki upłynął od objęcia urzędu burmistrza do ostatniego dnia terminu realizacji obowiązków związanych z inwentaryzacją (w stosunku do okresu, jaki przysługuje na sporządzenie inwentaryzacji, tj. 3 miesiące i 15 dni), skupieniem na innych obowiązkach, których termin wykonania również upływał niedługo po objęciu urzędu (przede wszystkim uchwaleniu budżetu), pozostawaniem w błędzie co do wykonania obowiązków związanych z inwentaryzacją poprzez przesłanie przez pracownika Urzędu Gminy informacji o stanie sprzętu obrony cywilnej Wojewodzie Opolskiemu i nieświadomością konieczności wykonania dalszych czynności związanych z inwentaryzacją, uzasadniają przyjęcie szkodliwości naruszenia w stopniu znikomym. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o : 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i poprzedzających je orzeczeń oraz rozpoznanie skargi, w wyniku którego to rozpoznania obwiniony zostanie uniewinniony od przypisanego mu naruszenia dyscypliny finansów publicznych, ewentualnie 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i poprzedzających je orzeczeń oraz umorzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych z uwagi na znikomy stopień szkodliwości naruszenia dla finansów publicznych, ewentualnie 3. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Nadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Argumenty na poparcie zarzutów Skarżący przytoczył w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Organ nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 P.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 P.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Zasada dyspozycyjności, która rządzi postępowaniem kasacyjnym nie pozwala też Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie jakichkolwiek korekt czy uzupełnień wniesionego środka odwoławczego. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Dalej stwierdzić należy, że skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Przechodząc zatem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, opartych na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na wstępie należy wskazać, że do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025). W pkt 1a petitum skargi kasacyjnej Skarżący zarzucił naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. Artykuł 141 § 1 P.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołane unormowanie reguluje jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia i do ich zbadania sprowadza się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Uzasadnienie wyroku albo jest sporządzone według wzorca określonego w 141 § 4 P.p.s.a., albo nie jest. Zarzut naruszenia powyższego przepisu może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Jeśli uzasadnienie nie spełnia przesłanek określonych w tym przepisie na tyle, że nie jest możliwa kontrola instancyjna, wówczas zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. W tej mierze, co wymaga szczególnego podkreślenia, zupełnie inną kwestią jest natomiast siła przekonywania zawartych w nim argumentów, co prowadzi do wniosku, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też odnośnie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Dlatego polemika ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można bowiem skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyroki NSA: z 26 listopada 2014 r. sygn. akt II OSK 1131/13; z 20 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 2081/13; z 12 marca 2015 r. sygn. akt I OSK 2338/13; z 18 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 1779/13; publ. w CBOSA). Z kolei art. 151 P.p.s.a jest przepisem wynikowym. Do jego naruszenia mogłoby dojść, gdyby Sąd pierwszej instancji ustalając przesłanki do uchylenia zaskarżonego aktu oddalił skargę. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała. Sąd pierwszej instancji uznał, że brak jest w sprawie naruszenia prawa uzasadniające uchylenie zaskarżonego orzeczenia i w konsekwencji oddalił skargę. Drugi z zarzutów procesowych naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 c i art. 145 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 78 ust. 1 pkt 7 i art. 28 ust. 1 i 1a u.o.n.d.f.p. sprowadza się do tego, że sąd pierwszej instancji nie uchylił zaskarżonego orzeczenia i nie umorzył postępowania w sprawie naruszenia dyscypliny finansów publicznych z uwagi na znikomą szkodliwość naruszenia. Odnosząc się pierwszej kolejności do naruszenia przepisów stanowiących o rozstrzygnięciu, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 145 § 3 P.p.s.a. stwierdzić należy, że są to przepisy o charakterze wynikowym i ich naruszenie wiąże się z naruszeniem innych przepisów procesowych lub przepisów prawa materialnego. Wskazując zatem na ich naruszenie należy powołać je łącznie z innymi przepisami, które zostały przez organy lub sąd I instancji naruszone, a w wyniku uchybienia tym przepisom doszło do naruszenia omawianych przepisów wynikowych (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 145 § 3 P.p.s.a.). Przepisy te nie mogą zatem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. W orzecznictwie NSA prezentowany jest jednolity pogląd, że przepisy art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 P.p.s.a. są tzw. przepisami wynikowymi, regulują sposób rozstrzygnięcia i bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, zarzuty nie są trafne (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2383/14, LEX nr 1666121, wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 78/14, LEX nr 1677528, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1442/13, LEX nr 1783566, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1443/13, LEX nr 1774171). Podobny charakter ma art. 78 u.o.n.d.f.p., w którym ustawodawca wyłączył dopuszczalność prowadzenia postępowania w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych w przypadku zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 78 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Zgodnie z art. 78 ust. 1 pkt 7 ustawy nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w art. 27 ust. 1 lub art. 28 ust. 1. W myśl natomiast art. 28 ust. 1 nie dochodzi się odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, którego stopień szkodliwości dla finansów publicznych jest znikomy. Wyżej sformułowany zarzut dotyczy w istocie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W takim przypadku, Skarżący kasacyjnie wskazując na dokonanie błędnej oceny dowodów, powinien powołać jako naruszony art. 80 ust. 1 u.o.n.d.f.p., który to przepis nakazuje organom prowadzącym postępowanie badać oraz uwzględniać okoliczności przemawiające zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść obwinionego. Takiego zarzutu skarżący jednak nie sformułował. W grupie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący zarzucił naruszenie art. 28 ust. 1 i 1a u.o.n.d.f.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że waga naruszonych przez niego obowiązków, sposób i okoliczności ich naruszenia, a także skutki naruszenia nie uzasadniają uznania naruszenia za szkodliwe dla finansów publicznych w stopniu znikomym, podczas gdy okoliczności związane z krótkim okresem, jaki upłynął od objęcia urzędu burmistrza do ostatniego dnia terminu realizacji obowiązków związanych z inwentaryzacją (w stosunku do okresu, jaki przysługuje na sporządzenie inwentaryzacji, tj. 3 miesiące i 15 dni), skupieniem na innych obowiązkach, których termin wykonania również upływał niedługo po objęciu urzędu (przede wszystkim uchwaleniu budżetu), pozostawaniem w błędzie co do wykonania obowiązków związanych z inwentaryzacją poprzez przesłanie przez pracownika Urzędu Gminy informacji o stanie sprzętu obrony cywilnej Wojewodzie Opolskiemu i nieświadomością konieczności wykonania dalszych czynności związanych z inwentaryzacją, uzasadniają przyjęcie szkodliwości naruszenia w stopniu znikomym. Zarzut ten jest nietrafny. Instytucja ta nie była stosowana przez Główną Komisję Orzekającą, bowiem po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie uznała ona, że brak ku temu przesłanek. W tym miejscu wskazać należy, że sądowa kontrola decyzji uznaniowych nie obejmuje celowości wyboru przez organ administracji publicznej konkretnego rozstrzygnięcia, ale ogranicza się do zbadania, czy wybór ten nie nosi cech dowolności. Przedmiotem oceny sądu jest więc kwestia, czy organ zebrał w sprawie cały materiał dowodowy i dokonał wyboru sposobu jej rozstrzygnięcia po rozważeniu istotnych okoliczności sprawy, a stanowisko wyrażone w decyzji uzasadnił w sposób wymagany przepisami prawa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny taką ocenę weryfikowanego orzeczenia Głównej Komisji Orzekającej przeprowadził, Podkreślić także należy, że zarzutów wadliwości postępowania sądu pierwszej instancji w tym zakresie w skardze kasacyjnej nie podniesiono. W konsekwencji należy stwierdzić, że skarżący skutecznie nie podważył ustaleń faktycznych dokonanych przez sąd pierwszej instancji. Dlatego są one wiążące także dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaś zarzuty naruszenia przepisów procesowych nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 2 w zw. z art. 18 pkt 1 u.o.n.d.f.p. przez błędnej wykładnię tych przepisów polegającą na niewłaściwym uznaniu, że na ocenę zawinienia nie ma wpływu krótki okres, jaki upłynął od objęcia urzędu burmistrza do ostatniego dnia terminu realizacji obowiązków związanych z inwentaryzacją oraz przekonanie, że do realizacji obowiązku wystarczające było przesłanie przez pracownika Urzędu Gminy informacji o stanie sprzętu obrony cywilnej Wojewodzie Opolskiemu a także błędnym przyjęciu, że mimo niewykazania przez organy, że naruszenia można było uniknąć przy dochowaniu należytej staranności, zasadne było przypisanie obwinionemu winy za naruszenie należy stwierdzić, ze zarzut został blednie skonstruowany. W praktyce orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dochodzi do automatycznego dyskwalifikowania skarg kasacyjnych w sytuacji, gdy zarzuty kasacyjne nie w pełni spełniają wymogi konstrukcyjne określone w art. 176 P.p.s.a., czego potwierdzeniem jest uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 podjęta w pełnym składzie. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zasadniczo we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2015 r., II GSK 2140/13, LEX nr 1682677), chyba że umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna, a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2012 r., I FSK 1679/11, LEX nr 1218340). Do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy jednak wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia przytoczonej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2007 r., I FSK 1448/06, LEX nr 419045). Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej, zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto w uzasadnieniu, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia bądź jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu - dlaczego powinien być zastosowany. Sposób skonstruowania wyżej przytoczonego zarzutu wskazuje na to, ze skarżący kwestionuje nie tyle wykładnię powołanych przepisów, której zresztą w uzasadnieniu skargi nie zaprezentował, lecz zastosowanie tych przepisów. Zgodnie art.18 ust. 1 u.o.n.d.f.p. naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest zaniechanie przeprowadzenia lub rozliczenia inwentaryzacji albo przeprowadzenie lub rozliczenie inwentaryzacji w sposób niezgodny z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W drugim zarzucie z pkt 2 petitum skargi kasacyjnej Skarżący zarzucił naruszenie art. 26 ust. 3 pkt 1 o rachunkowości poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu celu, w jakim przepis ten wprowadza termin trzech miesięcy przed zakończeniem roku na rozpoczęcie inwentaryzacji składników aktywów drogą spisu z natury, podczas gdy termin ten wyznacza okres niezbędny do należytego wykonania wszystkich obowiązków związanych z prawidłowym przeprowadzeniem inwentaryzacji Zgodnie z powołanym przepisem termin i częstotliwość inwentaryzacji, określone w ust. 1, uważa się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację składników aktywów - z wyłączeniem aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku produkcji oraz materiałów, towarów i produktów gotowych, określonych w art. 17 ust. 2 pkt 4 - rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15 dnia następnego roku, ustalenie zaś stanu nastąpiło przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego drogą spisu z natury lub potwierdzenia salda - przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą spisu lub potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, przy czym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym. Błędne jest stanowisko Skarżącego, że na wykładnię przytoczonego wpływu ma to, czy osoba odpowiedzialna za niedopełnienie obowiązków miał na to mnie, niż trzy miesiące. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy wynika, że do 15 stycznia 2015 r. Skarżący zaniechał przeprowadzenia inwentaryzacji metodą spisu z natury aktywów na dzień 31 grudnia 2014 r. sprzętu obrony cywilnej o wartości 11.193 zł przekazanego przez Wojewodę Opolskiego i używanego przez Gminę [...]. Informacja przesłana Wojewodzie Opolskiemu przez pracownika Urzędu Miasta nie zastępowała wymaganego prawem spisu. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, ze podnosząc wyżej wskazane naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący w istocie, obok niepogodzenia się z niekorzystnym dla niego rozstrzygnięciem sądu pierwszej instancji nie wskazał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na czym konkretnie miały polegać uchybienia tego sądu. Poprzez podniesie zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych. Ocena, czy stwierdzone naruszenie miało znikomy charakter czy też nie należy do sfery procesowej. Do tego w istocie zmierzały zarzuty naruszenia prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że brak uszczupleń finansowych nie ma wpływu na ocenę szkodliwości czynów o charakterze formalnym. Szkodliwość jest pojęciem szerszym, w którym obok aspektu szkody w rozumieniu materialnym, bierze się pod uwagę właśnie wagę naruszonych obowiązków, sposób i okoliczności naruszenia. Z tych też względów szkodliwość dla finansów publicznych przejawiać się może również w naruszaniu procedur, w tym przepisów dotyczących sposobu i zakresu inwentaryzacji składników majątku. Zatem także zarzuty z pkt 2 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadny. Wobec powyższego skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 P.p.s.a.