I GSK 636/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Joanna Wegner (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Boratyn Protokolant Patrycja Kołtan - Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej sprawy ze skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 613/18 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2014 r. nr 440000-IAGW-91160-93/14/306/AP w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 listopada 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 613/18 oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2014 r., w przedmiocie podatku akcyzowego. Od tego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżając go w całości. Środek odwoławczy oparto na obydwu podstawach. Zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczyły art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) – dalej "u.p.a." w związku z art. 2, art. 7, art. 10, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w związku z rozporządzeniem Komisji (UE) nr 316/2011 z 30 marca 2011 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz.U.UE.L.2011.86.61) – zwanego dalej "rozporządzeniem nr 316/2011", poprzez prawotwórczą i niezgodną z zasadami konstytucyjnymi wyłączności i szczególnej określoności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą in dubio pro tributario wykładnię, prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania w oparciu o treści pozaprawne i rozszerzenia zakresu samochodów opodatkowanych akcyzą w sposób niedający się pogodzić z zasadą pewności prawa, zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także z założeniami racjonalności ustawodawcy i koherentności tworzonego przezeń prawa oraz art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji, z których wynika konieczność odtwarzania norm prawnych przez sądy i organy administracji, działające na podstawie i w granicach prawa, w zgodzie z literalnym brzmieniem ustawy, dla zapewnienia podmiotom prawa bezpieczeństwa prawnego, w tym w szczególności w kontekście ich zaufania do organów dokonujących rejestracji pojazdu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania obejmowały: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." polegające na oddaleniu skargi, mimo że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 122 i art. 121 § 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej "o.p." polegającym na dowolnym dokonaniu ustaleń w sposób dowolny, z naruszeniem zasad obiektywizmu i logicznego rozumowania oraz sprzecznych z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji w której zaskarżona decyzja została wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisu art. 70 ust. 1 o.p., art. 106 § 3, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na rozpoznaniu i odniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tylko do części zarzutów przedstawionych przez skarżącego w skardze, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w związku z punktem drugim Noty wyjaśniającej do pozycji 8703 CN. Zdaniem skarżącego Sąd pierwszej instancji dopuścił się błędnej wykładni wskazanej Noty wyjaśniającej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, o zasądzenie kosztów postępowania oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W piśmie z 11 kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Za podstawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie. 21 kwietnia 2009 r. P. K. kupił w państwie członkowskim samochód osobowy marki Toyota RAV4 VIN: [...], rok produkcji 2004, pojemność silnika 1998 cm3 za 59 000 DKK (koron duńskich). Najpóźniej, w dacie wydania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu 28 kwietnia 2009 r., pojazd został przemieszczony z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju i ten dzień został uznany za datę powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) P. K. nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie zapłacił akcyzy na rachunek izby celnej. Pojazd został sprzedany S. W., który zarejestrował go na terytorium kraju w dniu 5 maja 2009 r., jako pojazd ciężarowy. W korespondencji Toyota Motor Poland Company poinformowała, że tego typu uzyskały homologację lokalną NTA (National Type Approval) dla kategorii N1 – ciężarowy. Zgodnie z duńskim dowodem rejestracyjnym pojazd został zarejestrowany 3 maja 2004 r. jako pojazd ciężarowy na podstawie lokalnej duńskiej homologacji. W wyniku oględzin pojazdu stwierdzono, że samochód posiada całkowicie przeszklone nadwozie (tylne boczne okna uchylne). Wewnątrz pojazdu znajdowały się stałe siedzenia wraz z kompletnym wyposażeniem zabezpieczającym dla 5 osób. Ponadto w przestrzeni wewnątrz pojazdu stwierdzono: dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, jednolitą wykładzinę podłogową, jednolitą wykładzinę boczną, jednolitą tapicerkę sufitową, uchwyty górne dla pasażerów. Tylne fotele zostały zamontowane w fabryczne punkty kotwiące. Jednocześnie w dniu 21 marca 2012 r. przesłuchano w charakterze świadka S. W. - aktualnego właściciela przedmiotowego pojazdu. Zeznał on, że samochód z założenia miał być samochodem osobowym. W momencie zakupu pojazd posiadał dwa przednie siedzenia oraz metalową kratkę. Świadek podał, że dokonał w pojeździe zmian konstrukcyjnych polegających na montażu tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa i uchwytami w podsufitce, montażu mechanizmu do podnoszenia szyb tylnych. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2) p.p.s.a.) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzuty dotyczące obu form naruszenia prawa materialnego powinny być formułowane w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Podnoszenie takich zarzutów w oparciu o podstawy wymienione w art. 174 pkt 1) p.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Kasator nie podważył prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uznał, że organy podatkowe w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu jako samochodu osobowego. Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r., która w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaprezentował prawidłowe stanowisko dotyczące zarzutu przedawnienia, które jasno i czytelnie uzasadnił. W każdej sprawie podatkowej, w której organ podatkowy dokonuje klasyfikacji taryfowej pojazdu punktem wyjścia winien być VIN (Vehicle Identification Number) – numer identyfikacyjny pojazdu nadany i umieszczony przez producenta, który składa się ze znaków – cyfr i liter z wyłączeniem stosowania liter: I, O oraz Q, myślnika, gwiazdki (*) oraz innych znaków specjalnych. W większości państw obowiązuje norma ISO-3779, która obejmuje trzy sekcje, z której każda określa inne dane samochodu. Pierwszą jest WMI (World Manufacturer Identifier - światowy identyfikator producenta). Zawsze składa się z trzech liter i informuje o miejscu produkcji (pierwszy znak) oraz jego nazwie (dwa ostatnie symbole). Znaki w pozycjach od 4 do 9 określają typ pojazdu, mogą zawierać informacje o konstrukcji i rodzaju nadwozia, każdy producent ma własny system wykorzystywania tego pola. Dyrektywa 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiająca ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz.U.UE.L.2007.263.1 ze zm.) w Artykule 3 Definicje w pkt 4), pkt 5), pkt 17), pkt 27) stanowi: "krajowa homologacja typu" oznacza procedurę homologacji typu ustanowioną prawem krajowym danego państwa członkowskiego; ważność takiej homologacji jest ograniczona do terytorium tego państwa członkowskiego; "homologacja typu WE" oznacza procedurę, w wyniku której państwo członkowskie zaświadcza, że typ pojazdu, układu, części lub oddzielnego zespołu technicznego jest zgodny z odpowiednimi przepisami administracyjnymi i wymaganiami technicznymi niniejszej dyrektywy i aktów prawnych wymienionych w załącznikach IV lub XI; "typ pojazdu" oznacza pojazdy należące do konkretnej kategorii, które nie różnią się od siebie przynajmniej pod względem istotnych cech wymienionych w załączniku II sekcji B. Typ pojazdu może zawierać warianty i wersje określone w załączniku II sekcji B; "producent" oznacza osobę lub jednostkę, która jest odpowiedzialna wobec organu udzielającego homologacji za wszystkie aspekty procesu homologacji typu lub udzielenia zezwolenia oraz za zapewnienie zgodności produkcji. Nie jest istotne, czy osoba lub jednostka bezpośrednio uczestniczy we wszystkich etapach wytwarzania pojazdu, układu, części lub oddzielnego zespołu technicznego podlegającego procesowi homologacji. Skoro Dania, jako państwo członkowskie zaświadczyła, że wyprodukowany w Japonii samochód osobowy, typ pojazdu jest zgodny z odpowiednimi przepisami administracyjnymi i wymaganiami technicznymi Dyrektywy i aktów prawnych wymienionych w załącznikach IV lub XI, to oznacza że ten towar niewspólnotowy uzyskał status towaru wspólnotowego po dopuszczeniu do obrotu jako pojazd kategorii M1, tj. pojazd silnikowy zaprojektowany i skonstruowany głównie do przewozu osób i ich bagażu, mający nie więcej niż osiem miejsc siedzących poza miejscem siedzącym kierowcy. Duńska "krajowa homologacja typu" oznaczająca procedurę homologacji typu ustanowioną prawem krajowym danego państwa członkowskiego skutkowała tym, że ważność tej homologacji obowiązywała jedynie na terytorium tego państwa członkowskiego. Inaczej mówiąc, typ pojazdu - nie utracił przez to "homologacji typu WE" w wyniku której został dopuszczony na rynek Wspólnoty, jako samochód osobowy. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., ponieważ stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony przez kasatora. Wszelka argumentacja podniesiona w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zmierzająca do podważenia stanu faktycznego sprawy nie może odnieść zamierzonego skutku. Zarzuty podniesione w ramach drugiej podstawy kasacyjnej pozostają w ścisłym związku z niepodważonymi ustaleniami stanu faktycznego, że samochód był pojazdem samochodowym objętym pozycją CN 8703, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Skoro kasator nie podważył skutecznie tego ustalenia w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.