I GSK 63/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 325/17 w sprawie ze skargi M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. 1.350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 24 sierpnia 2017 r., sygn. I SA/Wr 325/17 po rozpoznaniu sprawy ze skargi M.na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego - uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: o.p.), utrzymał mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z [...] listopada 2016 r., nr [...] określającą M. zobowiązanie w podatku akcyzowym, w wysokości 8.109 zł. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MITSUBISHI PAJERO, nr nadwozia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego we W. stwierdził, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, który winien być klasyfikowany jako osobowy i nie odprowadził z tego tytułu należnego podatku akcyzowego. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wywiódł, że sporny samochód został sprowadzony i zarejestrowany jako ciężarowy, jednakże marka i cechy pojazdu wskazują, że należy on do grupy samochodów, które ze względu na swoją konstrukcję wyprodukowane są z przeznaczeniem zasadniczo do przewozu osób. Po analizie całości zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy uznał, że na stronie ciążył obowiązek w podatku akcyzowym z tytułu ww. czynności i opisaną na wstępie decyzją określił wysokość należnego zobowiązania podatkowego, przyjmując, że datą powstania obowiązku podatkowego jest [...] grudnia 2012 r. zgodnie z art. 101 ust. 2 ust. 2 u.p.a. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał na art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.) odsyłający - w zakresie poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy – do stosowania klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). Przywołał art. 100 – art. 106 u.p.a. regulujące dotyczące kwestie związane z opodatkowaniem akcyzą samochodów osobowych. Następnie wskazał, że zgodnie z Nomenklaturą Scaloną stanowiącą załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej kod CN 8703 - obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast samochody ciężarowe klasyfikowane są do pozycji 8704 Wspólnotowej Taryfy Celnej, która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarowego. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Taryfy dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy mechaniczne powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y /Sports Utility Vehicles/, niektóre pojazdy typu picup). Organ odwoławczy podkreślił, że przeanalizował wszystkie dokumenty zgromadzone w sprawie pod kątem właściwej klasyfikacji towaru, zgodnej z Nomenklaturą Scaloną. Z materiału dowodowego wynikało, iż w spornym pojeździe jedynymi zmianami dokonanymi w okresie między nabyciem wewnątrzwspólnotowym a dniem dzisiejszym był demontaż przegrody oddzielającej przedział pasażerski od bagażowego, demontaż podłogi oraz montaż tylnej kanapy z pasami bezpieczeństwa. Czynności tych, według diagnosty je przeprowadzających, można było dokonać za pomocą kluczy nasadowych i każdy użytkownik mógł to wykonać we własnym zakresie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej sporny samochód przez cały okres był zatem samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Takie było jego zasadnicze przeznaczenie nadane przez producenta i brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na zmianę tego przeznaczenia. Z punktu widzenia klasyfikacji do właściwego kodu CN nie jest istotne jakie aktualne jest przeznaczenie pojazdu w rozumieniu jego aktualnej funkcji, czy też celu w jakim jest wykorzystywany przez właściciela. Należy określić, jakie jest jego przeznaczenie zasadnicze, na co wskazują jego główne cechy konstrukcyjne, nie poddające się zmianom, tak jak elementy wyposażenia wewnętrznego. Trzeba wziąć pod uwagę przede wszystkim budowę pojazdu, jego nadwozie, cechy bryły nadwozia, masę całkowitą pojazdu, a więc zdolność do przewożenia pasażerów i ładunku. W następnej kolejności należy uwzględnić cechy wewnętrzne pojazdu, jego wyposażenie, z uwzględnieniem możliwości jego demontażu i zmiany. Organ II instancji zaznaczył, że strona, ani w postępowaniu przed organem I instancji, ani w odwołaniu nie wskazała jakie inne zmiany zostały dokonane w spornym pojeździe. Nie podała jakie jego cechy wskazują, iż winien być zaklasyfikowany do kodu CN 8704. Dla strony istotny jest fakt, że samochód miał status samochodu ciężarowego w rozumieniu przepisów dotyczących rejestracji pojazdów. Tymczasem ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), nie zaś do przepisów Prawa o ruchu drogowym (Dz. U z 2005 r., Nr 108, poz. 908). Stąd też skonstruowana dla potrzeb Prawa o ruchu drogowym definicja samochodu ciężarowego, przewidziana w art. 2 pkt 42 tej ustawy, nie ma zastosowania w sprawach z zakresu prawa akcyzowego, uregulowanego ustawą odrębną. Tak więc w ocenie organu odwoławczego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie istniały żadne wątpliwości, iż samochód należy zaklasyfikować do kodu CN 8703. Organ odwoławczy w końcowej części uzasadnienia, wyjaśniając przyjętą podstawę prawną określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, tj. art. 101 ust. 2 ust. 1 u.p.a. stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, iż skarżący zawarł umowę kupna/sprzedaży samochodu będącego przedmiotem niniejszego postępowania z K. F. w dniu [...] grudnia 2012 r. w Kopenhadze. Od tego dnia właścicielem samochodu stał się skarżący. Zdaniem organu, wyjaśnienia pełnomocnika skarżącego, że dokonując zakupu niniejszego samochodu nie zwrócił uwagi na błędną datę (powinna być [...] grudnia 2012 r.) oraz błędnie określone miejsce dokonania zakupu (powinno być Lublin) nie zasługują natomiast na uwzględnienie. Organ wskazał m.in., że: - samochód został wprowadzony do ewidencji księgowej w firmie skarżącego, tj. podatkowej księgi przychodów i rozchodów [...] grudnia 2012 r. (poz. 1048), - samochód został wprowadzony do ewidencji środków trwałych za rok 2012 (poz. 38), a za datę przyjęcia środka trwałego do użytkowania przyjęto dzień [...] grudnia 2012 r., - wartość początkowa została określona na kwotę 43.488,01 zł. (10.700 EURO przeliczone na walutę polską po kursie 4,0643 - tabela NBP nr [...] z dnia [...].12.2012r.). Strona uiściła także stosowną opłatę recyklingową. Mając na względzie powyższe zapisy ewidencyjne, dokonane samodzielnie przez stronę, organ odwoławczy nie dostrzegł zatem wskazywanych błędów w umowie kupna sprzedaży. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok wskazał, że skarga jest zasadna, choć z innych przyczyn niż wskazane w treści skargi. Zdaniem WSA, zgodnie z art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza nakaz rozpoznania sprawy w całym jej zakresie przez dwie instancje. Orzeczenie organu odwoławczego nie może ograniczać się wyłącznie do oceny zarzutów podnoszonych w odwołaniu ale powinno ponownie rozważyć sprawę, a wynik tych rozważań winien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Uprawnienia organu odwoławczego regulują przepisy art. 228 – art. 234 o.p. Wynika z nich m.in., że organ odwoławczy może podzielić zapatrywania organu I instancji, zmienić je, wykluczyć konieczność procedowania w danej sprawie lub nakazać uzupełnienie materiału dowodowego i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. Istotne z punktu widzenia rozważanej sprawy jest zastrzeżenie, że organ odwoławczy w przypadku odmiennej oceny materiału dowodowego winien co do zasady uchylić orzeczenie organu I instancji, zmieniając rozstrzygnięcie. Ograniczenia w tym zakresie mogą wynikać z art. 234 o.p. lub braku wpływu takiej odmienności na wynik orzeczenia. W innych przypadkach konieczna jest weryfikacja orzeczenia organu I instancji. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy pomimo przyjęcia odmiennego poglądu niż wyrażony w decyzji organu I instancji nie dokonał zmiany swojego orzeczenia, a w sprawie nie wystąpiły okoliczności ograniczające konieczność zmiany rozstrzygnięcia. Chodzi o datę powstania obowiązku podatkowego, którą organ podatkowy I instancji przyjął jako [...] grudnia 2012 r. W uzasadnieniu orzeczenia Dyrektora Izby Celnej we W., utrzymującego w mocy decyzję organu I instancji, przyjęto jednak inną datę – [...] grudnia 2012 r., co wynika z uzasadnienia tej decyzji (strona 6-7), wywodzącego na jakich przesłankach oparł się organ odwoławczy przyjmując tą właśnie datę powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu ta rozbieżność w zakresie przyjęcia różnych dat powstania obowiązku podatkowego ma istotne znaczenie na wynik sprawy, a to z uwagi na przyjęty przez strony umowy sposób rozliczenia w walucie obcej wymagającej przeliczenia na walutę krajową. Jak wynika z uzasadnienia obu rozstrzygnięć wyliczenie podstawy opodatkowania na [...] grudnia 2012 r. jest inne niż na [...] grudnia 2012 r., przy czym w dacie [...] grudnia 2012 r. jest dla strony korzystniejsze, co powinno skutkować zmianą rozstrzygnięcia organu I instancji. Zdaniem WSA, powyższe zaniechanie powodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, która narusza art. 122, art. 187 § 1, w zw. z art. 127 i art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit a) o.p. w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a. w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy winien skorygować rozstrzygnięcie organu I instancji w sposób odpowiadający przyjętym ustaleniom, celem prawidłowego zastosowania art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a. Natomiast w pozostałym zakresie, tj. w zakresie klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu, Sąd podzielił argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W ocenie WSA w tym względzie zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy i jego ocena nie budzą zastrzeżeń. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Skargę kasacyjną oparł na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zarzucając: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 127 i art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a o.p. poprzez uznanie, że organ podatkowy II instancji pomimo przyjęcia powstania obowiązku podatkowego w dacie [...] grudnia 2012 r., tj. innej dacie aniżeli uczynił to organ I instancji ([...] grudnia 2012 r.), nie zmienił rozstrzygnięcia, co skutkowało przyjęciem mniej korzystnej dla skarżącego podstawy opodatkowania, podczas gdy obowiązek podatkowy powstał z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, tj. z dniem [...] grudnia 2012 r. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj. art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a. i niezastosowanie art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. polegające na przyjęciu, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstał z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, podczas gdy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstał z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, gdyż nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej. W ramach zarzutu naruszenia prawa procesowego organ zarzucił, m.in. naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) o.p. Przed odniesieniem postawionego zarzutu do stanu faktycznego sprawy wskazania wymaga, że w świetle art. 127 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. istota dwuinstancyjnego postępowania podatkowego polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do uchylenia decyzji organu I instancji i rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 o.p. Wskazać jednak należy, że zasada dwuinstancyjności nie wyklucza dokonywania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem jedynie kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Przepis art. 233 o.p. nadaje bowiem organowi odwoławczemu status organu merytorycznego, a nie kasacyjnego. W konsekwencji organ ten winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej zaskarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego (por. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 972/09; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem jeśli organ odwoławczy nie podziela zapatrywań prawnych organu I instancji, to wskazując prawidłową argumentację, winien wydać rozstrzygnięcie innej treści, tj. decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. Jednak z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. nie wynika uprawnienie organu do skorygowania podstawy prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej przez uchylenie decyzji w tym zakresie. Przepis ten stanowi wyłącznie podstawę do zmiany merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Skorygowania podstawy prawnej decyzji organu I instancji bez zmieniania zakresu merytorycznego rozstrzygnięcia organ odwoławczy dokonuje przez powołanie w decyzji odwoławczej prawidłowej podstawy prawnej i jednocześnie utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji (por. wyrok WSA w Warszawie z 22 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2155/08). Tym samym, jeżeli samo rozstrzygnięcie zawarte w decyzji wydanej przez organ podatkowy I instancji jest prawidłowe, a decyzja ta zawiera błędną podstawę prawną to wada ta nie uzasadnia podjęcia w sprawie decyzji uchylającej decyzję i orzekającej co do istoty sprawy. Taka też sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że skarżący zawarł umowę kupna/sprzedaży samochodu będącego przedmiotem niniejszego postępowania z K. w dniu [...] grudnia 2012 r. w Kopenhadze (k. 57 akt adm.). Z kolei z protokołu przesłuchania świadka S. (k. 31-33 akt adm.) wynika, że świadek działając jako pełnomocnik skarżącego dokonał zakupu pojazdu od K. w dniu [...] grudnia 2012 r. w L. Na pytanie funkcjonariusza celnego, czym wytłumaczy różnicę pomiędzy datą zakupu pojazdu, którą określił podczas przesłuchania, tj. [...] grudnia 2012 r., a datą [...] grudnia 2012 r. widniejącą na umowie kupna sprzedaży wskazał, że nie zwrócił uwagi na datę zamieszczoną na umowie. Dodał, że zakupu dokonał na pewno w dniu [...] grudnia 2012 r. Co do rozbieżności w zakresie miejsca sporządzenia umowy, tj. [...] wskazał, że nie zwrócił na to uwagi albo uznał, że jest to nieistotne. Z akt administracyjnych sprawy wynika także, że samochód został poddany pierwszemu badaniu technicznemu na terenie Polski w dniu [...] grudnia 2012 r. w okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w L. (zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu pojazdu nr [...] - k. 54 akt adm.). W kontekście powyższych informacji wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego sprawy organ I instancji w swojej decyzji przyjął, że z uwagi na rozbieżność pomiędzy zapisami umowy kupna-sprzedaży pojazdu a zeznaniami złożonymi przez świadka S. uznał, że obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu będącego przedmiotem postępowania zgodnie z art. 101 ust. 2 ust. 2 u.p.a. powstał w dniu [...] grudnia 2012 r., tj. z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, które nastąpiło po przemieszczeniu samochodu na terytorium kraju. Zdaniem organu I instancji skarżący nabył pojazd [...] grudnia 2012 r. w L., a zatem na terenie Polski już po jego przemieszczeniu. Z kolei organ II instancji w zaskarżonej decyzji wskazał w podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia, odmiennie od organu I instancji, art. 101 ust. 2 ust. 1 u.p.a. Organ II instancji uznał zatem, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, które nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, bowiem w dniu [...] grudnia 2012 r. właścicielem pojazdu był już M., na co wskazuje m.in. wprowadzenie w tym dniu pojazdu do ewidencji księgowej skarżącego i ewidencji środków trwałych skarżącego za rok 2012, przeliczenie wartości początkowej pojazdu na walutę polską po kursie Euro z tabeli NBP z 21 grudnia 2012 r. Organ odwoławczy uznał, że wyjaśnienia świadka S. złożone w toku postępowania, wskazujące na datę nabycia pojazdu - [...] grudnia 2012 r. - nie zasługują na uwzględnienie. Zestawiając ze sobą stanowiska organów obu instancji, mając przy tym na względzie przywołane podstawy prawne momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie oraz sposób rozstrzygnięcia organu II instancji (utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji), nie sposób nie dojść do przekonania, że organy spójnie przyjęły, że dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień [...] grudnia 2012 r. Natomiast odmiennie określiły podstawę prawną ustalenia daty jego powstania. Należy przyznać rację skarżącemu kasacyjnie organowi, że stanowisko organu II instancji w odniesieniu do daty [...] grudnia 2012 r. stanowiło wyłącznie przyjęcie momentu nabycia prawa do rozporządzania pojazdem przez skarżącego jak właściciel jeszcze przed przemieszeniem pojazdu na terytorium kraju, co stoi w zgodzie z przywołaną przez ten organ podstawą prawną określenia momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 101 ust. 2 ust. 1 u.p.a.). Zatem organ II instancji skorzystał z przysługującego mu prawa do odmiennej od organu I instancji oceny materiału dowodowego (nieuwzględnienie wyjaśnień świadka S.) oraz określenia właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, bez jednoczesnego uchylenia decyzji organu I instancji. Oba te zabiegi organu II instancji pozostawały, bowiem bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji pierwszoinstancyjnej. Tymczasem Sąd I instancji błędnie przyjął, że organy odmiennie określiły datę powstania obowiązku podatkowego w akcyzie - organ I instancji [...] grudnia 2012 r., organ II instancji [...] grudnia 2012 r. Konsekwencją błędu po stronie Sądu I instancji w postaci przyjęcia, że organ II instancji pomimo utrzymania w mocy decyzji organu I instancji odmiennie określił datę powstania obowiązku podatkowego było naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA, naruszenie przywołanych przepisów przez Sąd I instancji miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w przypadku wykonania przez organ odwoławczy wadliwych zaleceń Sądu, tj. skorygowania rozstrzygnięcia organu I instancji poprzez określenie momentu powstania obowiązku podatkowego na dzień [...] grudnia 2012 r., a tym samym wyliczenia podstawy opodatkowania w oparciu o przeliczenie waluty obcej na walutę krajową na podstawie przelicznika walutowego korzystniejszego dla skarżącego, doszłoby do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości niższej niż w rzeczywistości należna. Wskazane wyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny motywy i przyjęte oceny stanowią wystarczającą podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej organu i uchylenia zaskarżonego wyroku. Tym samym NSA uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej za niecelowe. Ponieważ jednak sama istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, to działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę M.na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] lutego 2017 r., nr [...]. Kontrolując zaskarżoną decyzję Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie narusza ona prawa i podziela argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji w zakresie oceny charakteru spornego pojazdu pod kątem jego klasyfikacji do określonej kategorii pojazdów z punktu widzenia podatku akcyzowego. Na wstępie wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki MITSUBISHI PAJERO o nr nadwozia [...]. Spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącym sprowadzał się do zaklasyfikowania pojazdu do jednej z dwóch pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, zaś według skarżącego do pozycji CN 8704. W kontekście powyższego, skarżący we wniesionej skardze, zarzucił organowi naruszenie prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Postawione zarzutu scharakteryzować można jako próbę podważenia ustaleń faktycznych, bowiem zdaniem skarżącego zarówno organ I Instancji, jak i II instancji nie ustaliły w sposób prawidłowy i wystarczający cech pojazdu jakie posiadał w chwili jego przemieszczenia na teren Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie skarżącego organy nie podjęły także działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym poprzez obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym przyjęciem, że skarżący nabył wenątrzwspólnotowo samochód osobowy. Odnosząc się do tak skonstruowanych zarzutów procesowych stwierdzić należy, że zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Stosownie do przepisu art. art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejstrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 z późn. zm.). Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzemieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru. Z Not Wyjaśniających do CN obowiązujących od 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 74) wynika, że pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historie, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., zbadania w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego. Taki sposób procedowania Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny, czemu dał już wyraz w swoim orzecznictwie (por. wyrok NSA o sygn. akt: I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14). Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy oraz decyzji organów obu instancji, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowodowy przydatny dla ich stwierdzenia w momencie powstania obowiązku podatkowego. Działały bowiem w oparciu o dowody w postaci m.in. zaświadczenia z badania technicznego pojazdu z [...] grudnia 2012 r., oględzin pojazdu dokonanych w dniu [...] lutego 2016 r., zeznań świadka S. z [...] lutego 2016 r., zeznań świadka R. z [...] lutego 2016 r., opisu zmian dokonanych w pojeździe w dniu [...] grudnia 2013 r. W ocenie NSA, dowody te dawały podstawę do przyjęcia, że cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia. Jak wynika z protokołu oględzin pojazdu z [...] lutego 2016 r., z których sporządzono dokumentację fotograficzną, w samochodzie stwierdzono: w przednim rzędzie dwa siedzenia dla kierowcy i pasażera, dla każdego siedzenia była zainstalowana poduszka powietrzna, każde siedzenie posiadało zainstalowane pasy bezpieczeństwa; na wahadłowych drzwiach przedniego rzędu siedzeń tapicerkę skórzaną oraz przyciski do regulacji automatycznej okien; za przednim rzędem siedzeń fabrycznie zamontowaną kanapę trzyosobową z fabrycznie zamontowanymi pasami bezpieczeństwa; popielniczkę w części środkowej pomiędzy siedzeniami przednimi; 2 uchwyty w słupkach przednich z tapicerką skórzaną; oświetlenie w przedniej i tylnej części kabiny w podsufitce oraz nad bocznymi oknami w tylnej części kabiny; cztery dywaniki podłogowe (dwa z przodu i dwa z tyłu) oraz tapicerkę skórzaną na wszystkich fotelach oraz na podłokietnikach; jednolitą podsufitkę welurową w całym pojeździe; strefową klimatyzację automatyczną, głośniki audio w każdych drzwiach i w panelach bocznych z tyłu pojazdu przy tylnej kanapie; uchwyty nad drzwiami; tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli; pojedyncze tylne drzwi uchylne z zamontowanym kołem zapasowym. Oględziny pojazdu wykazały zatem, że posiada on cechy typowe dla pojazdu osobowego oraz że brak jest śladów przeróbek wpływających na zmianę konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji w swoim uzasadnieniu, wprawdzie oględziny pojazdu przeprowadzono już po dniu nabycia pojazdu i zasadniczo wykazać mogły one stan pojazdu na dzień przeprowadzania dowodu, lecz stanowiły punkt odniesienia dla dalszych rozważań na temat cech samochodu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Służyły bowiem do porównania zakresu zmian, jakie przeprowadzono w pojeździe. Nie jest zatem zasadny zarzut skarżącego, że organ w wyniku oględzin ustalił zasadnicze przeznaczenie pojazdu i jego rodzaj na dzień przeprowadzenia dowodu, a nie na chwilę nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z kolei z opisu zmian dokonanych w pojeździe w dniu [...] grudnia 2013 r. wynikało, że w pojeździe zdemontowano przegrodę oddzielającą cześć ładunkową od pasażerskiej i zamontowano drugi trzymiejscowy rząd siedzeń z homologowanymi pasami bezpieczeństwa w zagłówki w fabryczne miejsca kotwienia. Koszt ich wykonania - 123 zł zgodnie z fakturą z dnia [...] grudnia 2013 r. - wskazuje na dokonanie bardzo prostych nie wymagających ingerencji w konstrukcję pojazdu czynności, przywracających całkowicie osobowy charakter pojazdu. Przesłuchiwany w charakterze świadka R., dokonujący opisanych zmian w pojeździe zeznał dodatkowo, że samochód do warsztatu dostarczył skarżący wraz z kanapą tylną zaopatrzoną w pasy bezpieczeństwa. Pojazd posiadał fabryczne punkty mocowania tylnej kanapy oraz pasów bezpieczeństwa. W pojeździe zamontowane były poszycia boczne z tworzywa sztucznego i podsufitka. Oświadczył, że do wykonania powyższych czynności, polegających na demontażu przegrody i podłogi oraz na montażu tylnej kanapy z pasami bezpieczeństwa potrzeba było jedynie odpowiednich kluczy nasadowych i każdy użytkownik samochodu mógł to wykonać we własnym zakresie. Z powyższego wynika, że pierwotne przeznaczenie auta pozostało niezmienne. Wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu nie mają bowiem zmiany o charakterze prowizorycznym, odwracalne, nie wpływające na zmianę cech konstrukcyjnych. W przedmiotowym stanie faktycznym takiej modyfikacji nie dokonano. Niewątpliwie zakres przeróbek był niewielki i nie ingerował w konstrukcję samochodu. Tym samym przyjąć należało, że z chwilą nabycia wewnątrzwspólnotowego, pojazd nadal był pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, tj. takim jaki został wyprodukowany. Pojazd był tak przed, jak i po wprowadzeniu do kraju, samochodem osobowym przeznaczonym do przewozu osób. Zdaniem NSA klasyfikacji pojazdu nie mogły zmienić dane zawarte w polskim dowodzie rejestracyjnym, w którym określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 Prawa o ruchu drogowym. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższego dokumentu uwzględnia definicję samochodu osobowego zamieszczoną w przepisach Prawa o ruchu drogowym, która nie odwołuje się do Nomenklatury scalonej. Dowód rejestracyjny nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Te same uwagi dotyczą danych zawartych w duńskim dowodzie rejestracyjnym. Z kolei wskazywane przez skarżącego w skardze nieuwzględnienie przez organ jego wniosków dowodowych nie miało wpływu na wynik sprawy. Z art. 187 § 1 o.p. wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei z art. 188 o.p. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Granice tej swobody wyznacza zwłaszcza art. 122 o.p. statuujący w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej. Słuszność rezygnacji ze zgłaszanych przez skarżącego środków dowodowych należy ocenić przez pryzmat materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Tym samym stwierdzenie przez organy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności oględziny pojazdu dokonane w dniu 16 lutego 2016 r., zeznania świadka R. z [...] lutego 2016 r., opis zmian dokonanych w pojeździe w dniu [...] grudnia 2013 r., w sposób dostateczny wykazał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy i mimo dokonywanych w nim zmian nie utracił tego charakteru, pozbawiło racji przeprowadzenie dowodów, o które wnioskował skarżący. Nie sposób zgodzić się także z zarzutem skarżącego, dotyczącym nierozważenia przez organ podatkowy możliwości zastosowania art. 2a o.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W rozpoznawanej sprawie wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego nie budziła wątpliwości interpretacyjnych organów podatkowych. Tym samym zarzut ten Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zastosowanie przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego - odkodowanych jak opisano we wcześniejszych rozważaniach - w niepodważonym stanie faktycznym sprawy było prawidłowe. Na zakończenie NSA pragnie odnieść się do jedynego zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego przez organy, tj. zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., przez ich niewłaściwą wykładnię, na skutek której organ podatkowy błędnie przyjął, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego marki Mitsubishi model Pajero w sytuacji gdy wymienioną czynność opodatkowaną dokonał faktycznie sprzedający. W ocenie NSA organy w sposób prawidłowy i niepozostawiający wątpliwości oznaczyły podmiot, który dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Odnośnie kwestii, kto jest podatnikiem podatku akcyzowego wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne. I tak np. NSA w wyroku z 3 września 2014 r., sygn. akt I GSK 199/13 (LEX nr 1511933; dostępny również w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl), dokonał wykładni art. 101 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 102 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał, że pojęcia "nabycie własności" i "nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel" niewątpliwie nie są tożsame. Każde z nich zawiera inny krąg adresatów. Prawo rozporządzania samochodem (jak właściciel) będzie posiadał nie tylko właściciel pojazdu, ale również inny podmiot (osoba), która nie będąc prawnym właścicielem pojazdu jest jego posiadaczem lub na jego zlecenie dokonywany jest przywóz pojazdu na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nabycie prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem pojazdu do Polski, wtedy przepisy akcyzowe wskazują, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z dniem przemieszczenia tego pojazdu na terytorium kraju. Sytuacja taka będzie miała miejsce, jeżeli zakup samochodu nastąpi przed jego przywozem do Polski. Z powyższego wynika, że niezależnie od powoływanych przez skarżącego okoliczności organ właściwie określił go podmiotem zobowiązanym. Prócz ustalenia, kto nabył prawo do rozporządzania samochodem jako właściciel, co jest w sprawie oczywiste, inne okoliczności nie miały w niniejszej sprawie znaczenia. Pojęcie nabycie wewnątrzwspólnotowe, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., zdefiniowane jako przemieszczenie samochodu osobowego, nie może być rozumiane bowiem jako przekroczenie granicy pomiędzy krajem, a państwem członkowskim. Zasadnicze znaczenie ma osoba nabywcy i realizowane przez niego, lub na jego rzecz, przemieszczenie samochodu osobowego, które rozpoczyna się w określonym miejscu na obszarze państwa członkowskiego i kończy się w kraju, również w miejscu oznaczonym. Przemieszczenie wyrobu akcyzowego należy traktować jako pewien proces związany z czynnością faktyczną, jaką jest sprowadzenie samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego do oznaczonego miejsca przeznaczenia w kraju (wyrok WSA w Kielcach z 24 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 409/15, LEX nr 1917108). Dlatego też podniesiony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za nieuzasadniony. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. uznając, że istota sprawy została w sposób należyty wyjaśniona, również w zakresie pozwalającym na rozpoznanie skargi i jej oddalenie, a także w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (jt. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.