I GSK 626/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo Sędzia NSA Bogdan Fischer (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant starszy asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2024 r. sygn. akt [...] w sprawie ze skargi Z. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] września 2023 r. nr [...] w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz Z. Sp. z o.o. w G. 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 30 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Po 794/23 po rozpoznaniu skargi Z. Sp. z o.o. w G. (dalej "strona", "skarżący", "spółka") uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] września 2023 roku nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2023 roku nr [...], II. umarza postępowanie celne, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz strony skarżącej kwotę 997,- (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy W dniu 2 grudnia 2010 r. przesyłka zawierająca "Ćwierci wołowe przednie rozdzielone schłodzone z dorosłego bydła męskiego, zawierające 10 żeber z czego cztery pierwsze są w całości zawierające kark, łopatkę bez pachwiny, szyję wraz z wszystkimi kośćmi z byków świeże", o masie netto 10.174,00 kg, została objęta procedurą wywozu na podstawie zgłoszenia celnego sporządzonego w formie elektronicznej, zaewidencjonowanego pod nr MRN [...] z dnia 2 grudnia 2010 roku. Zgłoszenie celne zostało dokonane przez A., jako przedstawiciela pośredniego Z. Sp. z o.o., ul. [...], [...] (dalej: skarżąca). Zgłaszający zadeklarował ww. towar do kodu 0201 20 30 9110 Wspólnej Taryfy Celnej (dalej: WTC), jako kod kraju pochodzenia wskazał w polu 34 "PL" (Polska). Następnie została przeprowadzona kontrola celno-skarbowa w zakresie prawidłowości wypłaty refundacji wywozowych przyznawanych w przypadku wywozu produktów rolnych do państw trzecich. Kontrola ta obejmowała swym zakresem wypłaty refundacji wywozowych w okresie 16 października 2018 r. do 15 października 2019 r. na rzecz skarżącej. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu, wydał w dniu [...] kwietnia 2023 r. decyzję nr [...]. Na mocy tej decyzji, w zgłoszeniu wywozowym nr MRN [...] z dnia 2 grudnia 2010 r., w odniesieniu do 1.289,80 kg masy netto mięsa z partii 10.174,00 kg, zmieniono zapis w polu 34a (kod kraju pochodzenia) oraz w polu 38 (masa netto). W przedmiotowym zgłoszeniu celnym zostało zadeklarowane przez zgłaszającego pochodzenie towaru z Polski, natomiast w wyniku kontroli stwierdzono istotne rozbieżności między wiekiem zwierząt określonym w ich paszportach, a wiekiem ustalonym na podstawie uzębienia przez Powiatowego Lekarza Weterynarii. Tego rodzaju rozbieżności spowodowały, że nie można było zidentyfikować ubitych zwierząt, z których pozyskano mięso, ze zwierzętami wyhodowanymi w tym celu. Ten fakt z kolei spowodował brak możliwości ustalenia niepreferencyjnego pochodzenia towaru, co oznacza, że kraju pochodzenia takiego mięsa nie można ustalić w ogóle. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z [...] września 2023 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Analizując powtórnie sprawę, DIAS nie podzielił zarzutów podnoszonych w odwołaniu, stwierdzając m.in., że przyjęcie zgłoszenia celnego do procedury wywozu nastąpiło jeszcze przed wejściem w życie przepisów Unijnego Kodeksu Celnego oraz zmian jakie wywołała nowelizacja ustawy prawo celne z dnia 22 czerwca 2016 roku. Zdaniem organu powyższe oznacza, że w dacie dokonania określonych czynności na podstawie przepisów prawa materialnego, za podstawę prawną należało przyjąć przepisy uprzednio obowiązujące, tj. przed zmianami z dnia 1 maja 2016 roku. Zasada ta wynika z obowiązku stosowania przez organy administracyjne przepisów prawa materialnego z dnia zdarzenia. Przyjmuje się bowiem, że ustawa nie może być stosowana do zdarzeń prawnych, które nastąpiły przed jej wejściem w życie, zaś samo postępowanie powinno toczyć się według przepisów aktualnych. Następnie skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 30 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Po 794/23 ją uwzględnił. Sąd I instancji wskazał, że wydane w sprawie decyzje organów obu instancji naruszały prawo, ponieważ organy na podstawie dostępnych dowodów nie wykazały wadliwości deklaracji o pochodzeniu towaru. W rozpoznawanej sprawie zasadniczym dowodem przyjętym za podstawę ustalenia o nieprawidłowej deklaracji strony o pochodzeniu towaru, a ściśle mającym podważać wynikającą z paszportów tożsamość sztuk bydła, z których pochodziły eksportowane półtusze, był "rejestr bydła ubitego" (załącznik do protokołu kontroli; na płycie CD w aktach organu przy sprawie o sygn. III SA/Po 737/23). Dokument ten w formie tabelarycznej wskazywał nr kolczyka, nr tuszy, wiek zwierzęcia, nr identyfikacyjny próbki, pochodzenie zwierzęcia (wszędzie wpisano: Polska), w rubryce "uwagi" przystawiono dla wszystkich pozycji (25 na stronie) jedną pieczęć o treści "wiek ubijanego bydła zweryfikowano", którą opatrzono podpisem urzędowego lekarza weterynarii (bez wskazania jego imienia i nazwiska). Sąd I instancji podkreślił, że strona kwestionowała zapisy rejestru wnosząc o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, obowiązkiem organu było wnikliwe zbadanie okoliczności powstania, podstaw prawnych czy też rzetelności danych wynikających z zapisów rejestru. W ocenie Sądu zgromadzone przez organ dowody i informacje oraz dowody istniejące w dacie prowadzenia postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, nie pozwalały na potwierdzenie czy też weryfikację rzetelności informacji zawartych w rejestrze. Z zapisów instrukcji Głównego Lekarza Weterynarii z dnia 8 kwietnia 2009r. (zakładając, że to ona była podstawą badań przeprowadzonych w zakładzie skarżącej) wynika istotna okoliczność rzutująca na miarodajność ustalenia o wieku zwierząt dokonywanego przez lekarza weterynarii. Dalsze wątpliwości co do miarodajności danych wynikających z rejestru wynikają również z treści pisma Powiatowego Lekarza Weterynarii w J. z [...] lutego 2021 r. (płyta CD w aktach organu), ustaliły możliwą tolerancję (6 miesięcy), jak należy rozumieć, wiarygodności ustaleń czynionych przez lekarza weterynarii. We wspomnianym tu piśmie tymczasem stwierdzono, że: "[za] dopuszczalną tolerancję rozbieżności wieku wynikającego z paszportu oraz wieku wynikającego z uzębienia (sic!:) można przyjąć sześć miesięcy". Stwierdzenie takie po pierwsze nie było stanowcze, a po drugie nie wskazywało jakiegokolwiek źródła dla przyjęcia marginesu błędu wyników badań, przy czym zwrócić należy uwagę, że organy informację tę przyjęły za wiążący i faktycznie jedyny dowód służący weryfikacji ustalenia o wieku zwierząt, z których pochodził towar objęty zakwestionowanym (w części) zgłoszeniem celnym. Co więcej wskazana "tolerancja" odnosić się miała do ustaleń niezależnie od wieku badanego bydła. Te dwie okoliczności uzasadniają wątpliwości co do tego, czy adnotacje w rejestrze mogą być przyjęte jako bezwarunkowo wiążąca podstawa do podważenia tożsamości zwierząt, a w konsekwencji również deklarowanego pochodzenia towaru uzyskanego w wyniku ich uboju. Sąd wyjaśnił, że, że jak wynika z ustaleń poczynionych w toku kontroli prowadzonej u skarżącej, a dotyczącej prawidłowości wypłaty refundacji wywozowych, podstawowym źródłem identyfikacji zwierząt w procesie uboju były paszporty i kolczyki zawierające unikalny numer identyfikujący każdą sztukę bydła nabywanego przez skarżącą i poddawaną ubojowi. Z ustaleń poczynionych przez organ kontroli na podstawie danych udostępnionych przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (ARiMR) wynikało, że zwierzęta o zidentyfikowanych numerach kolczyków, z których pochodziła partia towaru objęta m. in. zgłoszeniem celnym zakwestionowanym w rozpoznawanej sprawie, urodziły się Polsce. Dane te wynikały z Systemu Identyfikacji i Rejestracji Zwierząt (IRZ) prowadzonej dla wszystkich zarejestrowanych sztuk bydła. Badaniom przed - i poubojowym poddawano zwierzęta identyfikowane właśnie na podstawie kolczyków i numerów w bazie IRZ. Z wyjaśnień ARiMR wynikało też, że nie prowadzono postępowań w związku z ujawnieniem rozbieżności w wieku zwierząt pomiędzy ustalonym w czasie badań przed - i poubojowych, a widniejącym w paszportach i bazie IRZ zwierząt, z których mięso było przedmiotem eksportu przez skarżącą. Rozważywszy wszystkie te opisane tu okoliczności, Sąd I instancji uznał, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy celne naruszała art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c. Wobec upływu czasu i w konsekwencji terminów przechowywania dokumentów związanych z eksportem, organy niezasadnie jednocześnie uznały, że zakwestionowanie zgłoszenia celnego w zakresie części z towaru uzasadnia niewykazanie przez stronę okoliczności świadczących o prawidłowości zadeklarowanego w zgłoszeniu pochodzenia eksportowanego towaru w rozumieniu wskazanych wcześniej przepisów WKC i RWKC. Sąd ocenił jednak, że organ wyczerpał wszelkie możliwości takiej weryfikacji deklaracji o pochodzeniu towarów, zaś dowód przyjęty jako podstawa ustaleń, czyli rejestr bydła ubitego, z przyczyn tu opisanych nie stanowił źródła niepodważalnych ustaleń w spornej kwestii. Ostatecznie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja naruszała art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c. (poprzez wadliwą ocenę dowodów) oraz art. 23 ust. 2 lit. c/ i lit. j/ WKC i załącznika nr 11 do RWKC w zakresie towaru ujętego pod kodem CN 0201 (poprzez ich niewłaściwe zastosowanie). Dlatego w punkcie pierwszym wyroku Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. uchylił decyzje organów obu instancji. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, stosownie do treść art. 173-177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Po 794/23, zarzucając: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podnoszę i zarzucam naruszenie przepisów postępowania wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 3 p.p.s.a. w związku art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa {t.j.: Dz. U. z 2023, poz. 2383 ze zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "o.p." w związku z art. 73 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne poprzez uznanie, że organ wadliwie ocenił dowody w związku z upływem czasu i terminem przechowywania dokumentów, podczas gdy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami a dokonana ocena nie była oceną dowolną w rozumieniu art. 191 o.p. Gdyby Sąd spojrzał na niniejszą sprawę całościowo a nie w sposób zawężający - jak to uczynił, to doszedłby do wniosku, że niniejszego postępowanie nie sposób rozdzielić z postępowaniem dotyczącym refundacji wywozowej i mimo znacznego upływu czasu, podatnik winien posiadać dokumenty będące podstawą postępowania toczącego się na jego wniosek aż do jego zakończenia. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 3 p.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 o.p. w związku z art. 73 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne poprzez uznanie przez Sąd, że samo kwestionowanie przez Stronę (która nie przedstawiła przeciwdowodów) zapisów z rejestru i wnioskowanie o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, wystarczy do podważenia wiarygodności dokumentu urzędowego. Tymczasem gdy okoliczności stwierdzone w dokumencie urzędowym nie mogą zostać uznane za nieprawdziwe jedynie w związku z wnioskiem strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego - nie popartym żadnym kontrdowodem. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podnoszę naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 16 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej: WKC) obowiązujące w dacie złożenia zgłoszenia celnego) w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a. poprzez jego wykładnię i w efekcie zastosowanie wykładni literalnej oraz umorzenie postępowania, podczas gdy w niniejszej sprawie, Sąd winien zastosować wykładnię celowościową, mając na uwadze charakter oraz cel postępowania dotyczącego zgłoszenia celnego, które jest ściśle związane z postępowaniem dotyczącym refundacji wywozowej. Zastosowanie wykładni celowościowej prowadzi do wniosku, iż umorzenie postępowania nastąpiło przedwcześnie. 2. art. 23 ust. 2 lit. C oraz lit. J WKC i załącznika nr 11 do RWKC w zakresie towaru ujętego pod kodem CN 0201 w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji umorzenie postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił argumentację wniesionych zarzutów i wniósł o: I. o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi (art. 188 p.p.s.a.), ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, II. zasądzenie od skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, III. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także jako: NSA) rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: - naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.); - naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach. Ze względu na zakres i konstrukcję zarzutów oraz sposób w jaki je uzasadniono, wstępnie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna powinna być sporządzona zgodnie z wymogami określonymi w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Dlatego wprowadzony został obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Zatem zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej. Innymi słowy, NSA może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną. Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przypisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zaś zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaznaczenia wymaga, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przed Sądem I instancji. Oznacza to, że obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu I instancji byłby inny. Innymi słowy, w skardze kasacyjnej należy wskazać przepisy, które zdaniem jej autora zostały naruszone oraz uzasadnić na czym konkretnie to naruszenie polegało, a także – co istotne – wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w takim stopniu, że gdyby do nich nie doszło, to wyrok Sądu I instancji byłby inny. Istota sporu w przedmiotowej sprawie jest ocena prawidłowości przeprowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego w zakresie weryfikacji deklaracji o pochodzeniu towarów. Na wstępie zaznaczyć należy, że co do zmiany zgłoszenia celnego, organ zasadnie przyjął, iż podstawę prawną stanowił art. 48 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny, zawierający podstawę procesową weryfikacji zgłoszenia celnego dokonywanej po zwolnieniu towarów. Nadto, na co trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przepisy WKC (art. 78) oraz UKC (art. 48), regulujące tę kwestię były treściowo zbieżne. Zmiana przepisów w tym zakresie nie miała więc charakteru normatywnego. Zgodnie z jego art. 23 ust. 1 WKC, towarami pochodzącymi z danego kraju są towary całkowicie uzyskane w tym kraju, czyli – o czym mowa w art. 23 ust. 2 lit. c) WKC – żywe zwierzęta tam urodzone i wyhodowane, jak również towary tam wytworzone wyłącznie z towarów tam wytworzonych, a określonych m. in. we wspomnianym przepisie (art. 23 ust. 2 lit j WKC). Sposób ustalania pochodzenia wynika również z przepisów rozporządzenia nr 2454/93 wprowadzającego przepisy wykonawcze do WKC, gdzie w załączniku 11 wprowadzono dla mięsa wołowego regułę, zgodnie z którą należy przyjąć pochodzenie z państwa członkowskiego, jeżeli ubój poprzedzony tuczeniem przez okres co najmniej trzech miesięcy, gdy towar pochodzi z materiałów niepochodzących (czyli spoza UE lub o nieokreślonym pochodzeniu). Tak zsumowane regulacje materialnoprawne, wyczerpująco przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ukierunkowały postępowanie dowodowe w rozpoznawanej sprawie. W jego ramach zadaniem organów celnych było ustalenie czy deklaracja pochodzenia towaru zawarta w zgłoszeniu eksportowym złożonym przez skarżącą była prawdziwa. Zważywszy na znaczny czas jaki upłynął od zgłoszenia celnego do dnia wydania decyzji, czy też samego zawiadomienia skarżącej o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej dla strony (art. 22 ust. 6 UKC), należało zbadać, czy nie stanowił on prawnej przeszkody w wydaniu zaskarżonej decyzji. W tym zakresie Sąd ocenił, że z przepisów WKC ani UKC jednak nie wynikało ograniczenie czasowe dla zmiany zgłoszenia celnego. Z przepisów WKC wynikał jedynie okres przedawnienia, zakazujący zaksięgowania kwoty wynikającej po upływie trzech lat od daty powstania długu celnego (art. 221 ust. 3 WKC). Decyzja natomiast nie dokonywała retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, lecz rozstrzygała w przedmiocie prawidłowości deklaracji o pochodzeniu towaru, więc organów nie obowiązywało czasowe ograniczenie dla decyzyjnej korekty zgłoszenia celnego w zakresie w jakim uczyniono to w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do ustaleń faktycznych, które legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny ocenia, że wydane w sprawie decyzje organów obu instancji naruszały prawo, ponieważ organy na podstawie dostępnych dowodów nie wykazały wadliwości deklaracji o pochodzeniu towaru. Z tego względu za prawidłowy należy uznać zaskarżony kasacyjnie wyrok WSA w Poznaniu. Postępowanie w sprawach celnych, w zakresie w jakim nie jest ono regulowane przez przepisy UKC, określały, wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy - Prawo celne, przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. I tak, w art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego zawarto odesłanie między innymi do przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, jednakże z wyłączeniem rozdziału 1. Tak więc, organ prowadzący postępowanie celne, choć nie ma obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p.), to jednak obowiązuje go art. 191 o.p. wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów, a ściśle nakazujący organowi celnemu wszechstronną ocenę wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie. W rozpoznawanej sprawie zasadniczym dowodem przyjętym za podstawę ustalenia o nieprawidłowej deklaracji strony o pochodzeniu towaru, a ściśle mającym podważać wynikającą z paszportów tożsamość sztuk bydła, z których pochodziły eksportowane półtusze, był "rejestr bydła ubitego" (załącznik do protokołu kontroli; na płycie CD w aktach organu przy sprawie o sygn. III SA/Po 737/23). Dokument ten w formie tabelarycznej wskazywał nr kolczyka, nr tuszy, wiek zwierzęcia, nr identyfikacyjny próbki, pochodzenie zwierzęcia (wszędzie wpisano: Polska), w rubryce "uwagi" przystawiono dla wszystkich pozycji jedną pieczęć o treści "wiek ubijanego bydła zweryfikowano", którą opatrzono podpisem urzędowego lekarza weterynarii (bez wskazania jego imienia i nazwiska). Adnotacji o weryfikacji wieku zwierzęcia organ przypisywał domniemanie zgodności z prawdą potwierdzanych nią danych, ponieważ uznał, że "stanowisko lekarza weterynarii" dotyczące niezgodności pomiędzy danymi w paszporcie i Systemie Identyfikacji i Rejestracji Zwierząt prowadzonym przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, a wiekiem wynikającym z uzębienia ubitych zwierząt, ma moc dokumentu urzędowego. Zdaniem DIAS brak było w tej sytuacji potrzeby jakiegokolwiek dalszego postępowania dowodowego dotyczącego tożsamości zwierząt, a w konsekwencji pochodzenia mięsa i pozostałych produktów pochodzących z uboju, ponieważ tę miał rozstrzygająco i wiążąco przesądzać zapis poczyniony przez urzędowego lekarza weterynarii w "rejestrze bydła ubitego". Należy więc przypomnieć, że zgodnie z art. 194 § 1 o.p. (znajdującym zastosowanie w postępowaniach w sprawach celnych na podstawie art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c.): "dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone". Z przepisu wynika więc, że szczególną moc urzędową mają dokumenty, których wystawienie ma podstawę prawną. W rozpoznawanej sprawie organy nie wskazały podstawy prawnej, trybu ani celu określenia wieku zwierząt. Nie wskazano również podstawy prawnej sporządzenia rejestru zwierząt ubitych. Z orzecznictwa sądowego również wynika (zob. wyroki WSA w Poznaniu z 18 lipca 2012 r. IV SA/Po 220/12 i NSA z 21 marca 2014 r. II OSK 2589/12), że do badania wieku zwierząt urzędowych lekarzy weterynarii upoważniała, wydana na podstawie art. 13. ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, Instrukcja Głównego Lekarza Weterynarii z dnia 8 kwietnia 2009 r. nr GIWbż-500-2/2009 w sprawie określenia zasad postępowania z materiałem szczególnego ryzyka (SRM) w rzeźniach i zakładach rozbioru oraz zasadach pozyskiwania mięśni z głów bydlęcych. W pkt. 4.2 tejże instrukcji wprowadzono zasadę, że określenie wieku przeprowadza się na podstawie towarzyszących zwierzętom dokumentów identyfikacyjnych oraz stanu uzębienia na podstawie schematu wiekowego rozwoju zębów. I choć akt ten, podobnie jak inne instrukcje wydawane na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, nie był źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, to jednak dokumenty sporządzone zgodnie z jego przepisami - z uwagi na wydanie instrukcji na podstawie ustawy i jej wiążący charakter dla organów weterynaryjnych - można uznać za dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Należy jednak pamiętać, że nawet dokumenty urzędowe nie mają bezwzględnej i niepodważalnej mocy dowodowej. Bezkrytyczne przyjmowanie treści wszelkich dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczy o naruszeniu dyrektyw oceny dowodów. Art. 194 § 3 o.p. dopuszcza także możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym i to także w odniesieniu do domniemania zgodności z prawdą informacji wynikających z dokumentu urzędowego. Jeżeli więc strona twierdzi, że oświadczenie zawarte w dokumencie urzędowym jest niezgodne z faktem, i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 194). W tej sytuacji, zasadnie Sąd I instancji przyjął, skoro skarżąca w istocie kwestionowała zapisy rejestru wnosząc o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, obowiązkiem organu było wnikliwe zbadanie okoliczności powstania, podstaw prawnych czy też rzetelności danych wynikających z zapisów rejestru, czego organ nie uczynił. Na uwzględnienie nie zasługuje zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania określonych w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Na uznanie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c i § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. Trzeba zauważyć, że upływ czasu w powiązaniu z brakiem prawnego obowiązku posiadania przez skarżącą jakichkolwiek dokumentów dotyczących towaru objętego zgłoszeniem celnym zakwestionowanym zaskarżoną decyzją, uniemożliwiał stronie przeciwstawienie dokumentowi dowodów potwierdzających rzetelność deklarowanego pochodzenia towaru. Jak bowiem wynikało z ustaleń poczynionych w toku kontroli prowadzonej u skarżącej, a dotyczącej prawidłowości wypłaty refundacji wywozowych, sama skarżąca, zgodnie z przyjętym standardem jakości, przechowywała dokumenty 5 lat po dokonaniu uboju. Ustaleń tych nie zmienia twierdzenie pełnomocnika organu, że ograniczenie czasowe do przechowywania dokumentów, na które zwrócił uwagę WSA nie może być argumentem w sytuacji, gdy przeprowadzona kontrola dotyczyła w pierwszym rzędzie wypłacanej refundacji, której termin na przechowywanie dokumentów jeszcze nie minął. Przypomnieć należy, że kontrola przeprowadzona w 2020-2022 r. obejmowała refundacje z lat 2018-2019. Okoliczność, że wnioskodawca ubiegał się o nią w roku 2010 powołując się na zgłoszenie wywozowe z 2 grudnia 2010 r. zdaniem skarżącego kasacyjnie nie może oznaczać, że ta kontrola nie mogła być z tego powodu skutecznie przeprowadzona. Należy jednak podkreślić, że czym innym jest kwestia ustalenia jakie dokumenty są niezbędne do dokonania prawidłowych ustaleń, a czym innym wyciąganie negatywnych konsekwencji związanych z brakiem tych dokumentów nie tylko u skarżącej spółki ale i w innych organach jedynie wobec nie mającej obowiązku przechowywania w taki długim terminie tych dokumentów, spółki. Jakichkolwiek informacji pozwalających na weryfikację danych wynikających z rejestru, nie przedstawił Wojewódzki Inspektor Jakości Handlowej Artykułów Spożywczych, nadzorujący eksport mięsa. Powołał się przy tym na upływ czasu. Danych dotyczących zwierząt nie posiadała już też Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, wyjaśniając w piśmie z 17 sierpnia 2021 r. (płyta CD w aktach organu), że paszporty dla sztuk bydła zostały "wybrakowane". Nie zachowały się żadne inne dokumenty potwierdzające przebieg badania poubojowego zwierząt. Jedynym dowodem były, wedle ustaleń organu, rejestry bydła ubitego. Rozważywszy wszystkie opisane w zaskarżonym orzeczeniu okoliczności Sąd I instancji zasadnie uznał, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy celne naruszała art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c. Wobec upływu czasu i w konsekwencji terminów przechowywania dokumentów związanych z eksportem, organy niezasadnie jednocześnie uznały, że zakwestionowanie zgłoszenia celnego w zakresie części towaru uzasadnia niewykazanie przez stronę okoliczności świadczących o prawidłowości zadeklarowanego w zgłoszeniu pochodzenia eksportowanego towaru w rozumieniu wskazanych wcześniej przepisów WKC i RWKC. Sąd ocenił także, że organ wyczerpał wszelkie możliwości takiej weryfikacji deklaracji o pochodzeniu towarów, zaś dowód przyjęty jako podstawa ustaleń, czyli rejestr bydła ubitego, z przyczyn powyżej wymienionych nie stanowił źródła niepodważalnych ustaleń w spornej kwestii. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu słusznie uznał, że zaskarżona decyzja naruszała art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c. (poprzez wadliwą ocenę dowodów) oraz art. 23 ust. 2 lit. c/ i lit. j/ WKC i załącznika nr 11 do RWKC w zakresie towaru ujętego pod kodem CN 0201 (poprzez ich niewłaściwe zastosowanie). Postępowanie w rozpoznawanej tu sprawie dotyczyło bowiem wyłącznie weryfikacji deklaracji eksportowej w zakresie pochodzenia towaru i było stricte postępowaniem w sprawie celnej. Jego przedmiotem nie była natomiast kwestia refundacji wywozowych i to pomimo tego, że obie te kwestie się wiążą. Wynika to choćby z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie dokumentów stosowanych w obrocie towarami objętymi Wspólną Polityką Rolną oraz szczegółowych warunków i trybu postępowania z tymi towarami, w zakresie przewidzianym dla organów celnych (Dz. U. Nr 73 poz. 469). Zgodnie bowiem z § 5 rozporządzenia wniosek o refundację wywozową składało się wraz ze zgłoszeniem celnym, zaś zgodnie z § 8 rozporządzenia w przypadku wydania decyzji w sprawie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym, z tytułu którego złożono wniosek o refundację, organ celny przekazywał agencji płatniczej kopię takiej decyzji. Związek ten nie odbiera jednak autonomii procesowej i materialnej postępowaniu w sprawie celnej dotyczącej prawidłowości zgłoszenia celnego składanego wraz z wnioskiem o subwencję wywozową. Decyzja zmieniająca zgłoszenie celne nie zapada bowiem w postępowaniu w sprawie dotacji. Postępowaniami tymi rządzą inne reguły procesowe i to pomimo tego, że mogą dotyczyć - jak to ma miejsce w sprawach skarżącej - tej samej kwestii faktycznej wywodzonej z tożsamych podstaw prawnych (tu: reguł ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towaru). Wynika z tego, że wzorców kontroli legalności zaskarżonej decyzji należało poszukiwać w przepisach szeroko rozumianego prawa celnego, co WSA w Poznaniu uczynił. Dotyczy to też podstaw prawnych regulujących obowiązki zgłaszającego. Mowa tu m. in. o art. 14 WKC, który nakładał na każdą osobę uczestniczącą bezpośrednio lub pośrednio w operacjach dokonywanych w ramach wymiany towarowej obowiązek przedstawiania organom celnym, na ich żądanie, w wyznaczonym terminie, dokumentów, informacji oraz niezbędnej pomocy. Przepis ten pozostawał w istotnym związku z art. 16 WKC nakładającym na zgłaszających obowiązek przechowywania dokumentów związanych z obrotem towarowym przez okres 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. I chociaż nie stanowiło to podstawy czasowo ograniczającej organy celne w możliwości wydania decyzji zmieniającej zgłoszenie celne, musi być jednak brane pod uwagę przy ocenie sformułowanych w sprawie ustaleń faktycznych. Wskazanie na tę okoliczność było koniecznie, ponieważ w zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że: "samo pochodzenie towaru określone jest w oparciu o przepisy WKC i RWKC. Aby móc takie pochodzenie wykazać, należy dysponować odpowiednimi dokumentami źródłowymi. Eksporter musi zatem wykazać pochodzenie towaru (art. 26 ust. 2 WKC), w oparciu o reguły niepreferencyjnego pochodzenia towarów obowiązujące w UE. Jeżeli zaś nie jest w stanie takiego pochodzenia zadeklarować, to w przypadku tej procedury nie powinien w ogóle wypełniać pola 34a (...)". Organ zatem oczekiwał od strony przedstawienia dowodów potwierdzających deklarowane pochodzenie towaru. Ten fakt stanowi o niezasadności zarzutów prawa materialnego określonych w pkt 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej. Uwzględniając zarazem fakt, że z uwagi na upływ czasu nie ma obecnie możliwości procesowej weryfikacji deklaracji strony co do pochodzenia towaru, Sąd I instancji na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. zasadnie umorzył postępowanie administracyjne (celne) dotyczące weryfikacji zgłoszenia celnego. Organ bowiem przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie mógłby poczynić żadnych dodatkowych ustaleń. Pamiętać należy, że mamy do czynienia w istocie ze sprawą objęcia procedurą wywozu produktów z dnia 2 grudnia 2010 r., czyli po kilkunastu latach. Na zakończenie stwierdzić należy, że NSA w niniejszym składzie podziela i uznaje za własny pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2026 r sygn. akt I GSK 120/25, co uzasadnia posłużenie się rozważaniami i argumentami zawartymi w tym wyroku. Na marginesie powyższych rozważań wymaga zwrócenia uwagi, że instytucja przedawnienia zobowiązań pełni istotną rolę zarówno w krajowym, jak i unijnym porządku prawnym, tj. z jednej strony daje stronie poczucie pewności co do braku ciążących na niej zobowiązań, a z drugiej działa w sposób dyscyplinujący na organ administracji, który nie może egzekwować ich przez dziesięciolecia (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 21 czerwca 2011 r. o sygn. P 26/10 i z 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11). Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślał w uzasadnieniu do wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-52/14, że celem art. 3 ust. 1 rozporządzenia 2988/95 jest zapewnienie pewności prawa dla podmiotów gospodarczych. Podmioty te powinny być bowiem w stanie określić, które z dokonywanych przez nie czynności można uznać za ostateczne, a które mogą być jeszcze przedmiotem dochodzenia (pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). Z kolei w wyroku z 5 maja 2011 r. w sprawie C-201/10 podniósł, że z punktu widzenia celu ochrony interesów finansowych Unii, [...] prawodawca unijny uznał, że czteroletni, a nawet trzyletni okres przedawnienia był już sam w sobie wystarczający, aby umożliwić organom krajowym wszczęcie postępowania dotyczącego nieprawidłowości zagrażających jego interesom finansowym, które mogłoby zakończyć się wydaniem takiego środka jak odzyskanie nienależnie otrzymanej korzyści (pkt 43). W rzeczywistości bowiem należy podnieść, że do takiego organu administracji należy ogólny obowiązek staranności w badaniu prawidłowości w dokonywanych przez niego płatnościach, które ciążą na budżecie Unii, ponieważ państwa członkowskie powinny przestrzegać ogólnego obowiązku staranności przewidziany w art. 4 ust. 3 TFUE, który oznacza, że powinny one podejmować niezwłocznie środki w celu usunięcia skutków naruszeń (zob. podobnie wyrok z 13 listopada 2001 r. w sprawie C-277/98 Francja przeciwko Komisji). Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1860).