I GSK 624/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia WSA del. Piotr Kraczowski Protokolant asystent sędziego Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 809/16 w sprawie ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 809/16 oddalił skargę T. G. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzspólnotowego samochodu osobowego. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Dyrektor IC decyzją z dnia [...] września 2016r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] kwietnia 2015r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki M., nr nadwozia [...], rok produkcji 2009, poj. silnika 2996 cm³, w kwocie 9.693 zł, z tym, że po dokonanej wpłacie w wysokości 5.317 zł kwota podatku akcyzowego przypadająca do zapłaty wynosi 4.376 zł. Organ odwoławczy wskazał, że z dokonanej przez organ I instancji weryfikacji zadeklarowanej w złożonej przez stronę deklaracji podatkowej podstawy wynikały dysproporcje pomiędzy wartością zadeklarowaną a średnią wartością rynkową podobnego pojazdu. Przy czym dysproporcje te w ocenie organu wskazywały, że podana w deklaracji podatkowej podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Stwierdzona przez organ podatkowy pierwszej instancji różnica pomiędzy tymi wartościami wskazywała, iż deklarowana przez skarżącą podstawa opodatkowania znacznie odbiega od podstawy wstępnie obliczonej przez organ celny (przeszło 49%). Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie organ odwoławczy stwierdził, że w chwili dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego w samochodzie znajdował się silnik. Ponadto organ wskazał, że strona mimo swoich twierdzeń o braku w dniu zakupu silnika oraz jego skompletowaniu w późniejszym okresie nie przestawiła na tą okoliczność żadnych dowodów. Natomiast z dokumentów nabycia przedmiotowego samochodu nie wynika, aby poza uszkodzeniami nie było w pojeździe silnika. Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wskazał, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi wysokość podstawy opodatkowania nabytego przez skarżącego samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Sąd I instancji po uprzednim wskazaniu przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie uznał, że różnica pomiędzy podstawą opodatkowania wykazaną w deklaracji (28.586 zł), a podstawą opodatkowania wstępnie obliczoną przez organ celny (81.369 zł) była tak znaczna, iż za prawidłowe należy uznać działania organu weryfikujące podstawę opodatkowania. WSA wskazał również, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji wszedł w posiadanie dokumentu w postaci wydruku z aukcji przeprowadzonej przez Autobidmaster i umieszczonej na stronie internetowej, dotyczącej sprzedaży samochodu będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Ponadto w celu ustalenia wartości rynkowego spornego pojazdu w dniu powstania obowiązku podatkowego organ powołał biegłego, który w opinii z dnia [...] czerwca 2014r. określił wartość bazową pojazdu brutto na kwotę 98.300 zł. Po stosownej korekcie ostatecznie biegły przyjął wartość rynkową brutto w wysokości 76.025 zł załączając Arkusz ustalenia wartości pojazdu oraz kalkulację naprawy, a także Arkusz ustalenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym. Zdaniem Sądu I instancji, w świetle powyższych rozważań, których trafność została potwierdzona przez rzeczoznawcę samochodowego w opinii sporządzonej na zlecenie organu, uznać należy, że deklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania i cena zakupu spornego pojazdu zostały znacznie zaniżone w stosunku do wartości rynkowej tego pojazdu w kraju nabycia (USA), uwzględniając stan pojazdu. Odnosząc się do zasadniczej kwestii czy w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego pojazdu był w nim zamontowany silnik Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych. W ocenie Sądu, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd I instancji nie podzielił zarzutu dotyczącego oddalenia wniosków dowodowych strony dotyczących przesłuchania świadka K. K. oraz niepowołania biegłego z dziedziny mechanoskopii. Wskazał, że organ może odmówić uwzględnienia żądania przeprowadzenia dowodu w przypadku ustalenia danych okoliczności za pomocą przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów co też miało miejsce w niniejszym postępowaniu. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a to art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.: 1. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu podatkowego w sytuacji, gdy ten bezpodstawnie oddalił wniosek strony postępowania o przeprowadzenie dowodu na okoliczność mającą istotne znaczenie dla sprawy, czym naruszył art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm. – dalej: o.p.). 2. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu podatkowego w rezultacie wadliwego uznania przez Sąd I instancji, iż materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, czym naruszył art. 122 o.p. 3. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu podatkowego wskutek wadliwego uznania, iż organ podatkowy, oceniając wyniki postępowania dowodowego w sposób prawidłowy doszedł do przekonania, iż zasadnicza kwestia sporu - tj. czy w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego pojazdu był w nim zamontowany silnik - została wystarczająco udowodniona, czym naruszył art. 191 o.p. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. W złożonej skardze kasacyjnej postawiono trzy zarzuty dotyczą one naruszenia przepisów procesowych regulujących procedurę podatkową, a mianowicie: art. 188 o.p. poprzez oddalenie wniosku dowodowego strony na okoliczność istotną dla rozstrzygnięcia sprawy, art. 122 o.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został zgromadzony bez naruszenia reguł postępowania i stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz art. 191 o.p. w zakresie oceny dowodów, czy w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego pojazdu był w nim zamontowany silnik. Powołane w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione. Zasadniczą kwestią sporną, jak wskazała też strona skarżąca w trzecim zarzucie kasacyjnym, jest ocena, czy w okolicznościach faktycznych sprawy w dacie WNT w spornym pojeździe był zamontowany silnik. Skarżący kasacyjnie uważa, że tego silnika w samochodzie w tym momencie nie było, organ odwoławczy twierdzi zaś, że przedmiotowy pojazd posiadał w tej dacie ten sporny element. W ocenie NSA, w sprawie zgromadzono wystarczający materiał dowodowy do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, nie było potrzeby przeprowadzenia dodatkowych zgłoszonych przez stronę dowodów, ocena organów podatkowych zaakceptowana przez Sąd I instancji, iż w sprowadzonym pojeździe był silnik nie narusza prawa, w tym zasady swobodnej oceny dowodów. Zasadnie, zdaniem NSA, Sąd I instancji przyjął w zaskarżonym wyroku, że w chwili dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia w przedmiotowym pojeździe znajdował się silnik. Wynika to z następujących dowodów: - dowodu z aukcji przeprowadzonej przez Autobidmaster i umieszczonej na stronie internetowej z oferowaną ceną do sprzedaży 37.300 USD. Pojazd zarejestrowany był w stanie Floryda, akt własności "[...] - uszkodzony nadający się do naprawy; - dokumentacji fotograficznej pojazdu, która przedstawiała ślady jego uszkodzeń w przedniej części oraz wskazywała na obecność silnika; - dowodu w postaci amerykańskiego aktu własności "[...]", w którym odnotowano stan licznika pojazdu na dzień 10 czerwca 2011 r. w przebiegu 12,935 mil, co zgodnie z wyliczeniem 1 mila = 1,60934 km daje w kilometrach przebieg w ilości 20.817 km Natomiast podatnik zadeklarował przebieg przedmiotowego pojazdu na dzień przemieszczenia tj. 14 grudnia 2011 r. w wymiarze 36.100,00 km, co dowodzi, iż pojazd został sprowadzony z silnikiem i w okresie od czerwca do grudnia 2011 r. poruszał się zwiększając liczbę przejechanych kilometrów o około 16 tysięcy km; - decyzji importowej z dnia [...] października 2011 r. wraz z nakazem płatniczym, wynikiem rewizji celnej oraz pozostałych dokumentów związanych z transportem towaru wynika, iż przedmiotem importu był M., z silnikiem benzynowym o pojemności 3000 cm z uszkodzeniami, wśród których brak jakiejkolwiek wzmianki o niesprawności silnika, a tym bardziej o jego braku. Ponadto na ww. dokumencie widnieje zapis o treści "warunkowo zdolny do jazdy"; - dowód w postaci pisma z dnia [...] listopada 2014 r. otrzymanego z M., z którego wynika, iż oględziny pojazdu wykazały ślady demontażu silnika, o czym świadczy brak śrub mocujących. Ponadto wskazano, iż weryfikacja numerów silnika znajdującego się w pojeździe nie jest możliwa ze względu na mechaniczne usuniecie ich z pola numerowego; - opinii biegłego, powołanego przez organ z której wynika, iż stan silnika i skrzyni biegów wskazuje, iż były demontowane z pojazdu i ponownie montowane niezgodnie ze specyfikacją producenta (kable i przewody niezamontowane w należyty sposób, brak śruby na łączeniu silnika i skrzyni biegów). Podkreślić należy, jak wskazał organ podatkowy, że strona mimo swoich twierdzeń o braku w dniu zakupu silnika oraz jego skompletowaniu w późniejszym okresie nie przestawiła na tą okoliczność żadnych dowodów. Natomiast z dokumentów nabycia przedmiotowego samochodu nie wynika, aby poza uszkodzeniami nie było w pojeździe silnika. Zasadnie Sąd I instancji przyjął bazując na wydruku z aukcji przeprowadzonej przez Autobidmaster i umieszczonej na stronie, dotyczącej sprzedaży przedmiotowego pojazdu wynika, że sporny samochód oferowany był z 3,0 litrowym silnikiem benzynowym oraz posiadał uszkodzony przód. Także z decyzji importowych wynika, że przedmiotem importu był samochód M. z silnikiem benzynowym o pojemności 3000 cm. Istotną dla sprawy okolicznością, w ocenie NSA, jest to, że skarżący kasacyjnie nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów potwierdzających okoliczność zakupu na giełdzie w Poznaniu silnika do przedmiotowego samochodu. Natomiast z zeznań A. F. wynika tylko tyle, że skarżący do warsztatu świadka przywiózł przedmiotowy samochód bez silnika. W tym czasie J. W. dokonał jego wyceny, w której ustalając wartość spornego samochodu nie uwzględnił silnika albowiem nie było go w przedmiotowym pojeździe. Z powyższego jednak nie można wyprowadzić wniosku, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód nie posiadał silnika, albowiem przeczy temu zebrany materiał dowodowy. Dodać do powyższego należy, że doświadczenie życiowe i zasady logiki podpowiadają, że jeżeli nabywany pojazd nie posada podstawowych elementów składowych, w tym tak istotnego elementu jak silnik, to podczas zawierania takiej transakcji, zgłaszania do odprawy celnej pojazdu, wprost w dokumentach odzwierciedlających te czynności informację o braku w pojeździe silnika się zamieszcza. We wskazanych dokumentach takich informacji brak. Podkreślić dalej należy, że brak silnika w pojeździe wpływa niewątpliwie na wartość tego pojazdu. Tym bardziej zatem informacja taka winna być w takich dokumentach odnotowana ze względu na możliwość kwestionowania przez organy podatkowe wskazanej przez nabywcę wartości pojazdu. Każdy racjonalnie działający podatnik zadbałby o własne interesy poprzez potwierdzenie w takich dokumentach informacji o braku w pojeździe silnika. Dostrzec trzeba, że jest to niezmiernie istotna okoliczność umożliwiająca potwierdzenie prezentowanych przez podatnika faktów oraz wykazanie prawidłowości zadeklarowanej podstawy opodatkowania, a w konsekwencji także zapłaty niższego zobowiązania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. W ocenie NSA, podzielić też należy stanowisko Sądu I instancji zaprezentowane w zakresie przebiegu spornego pojazdu. Z amerykańskiego aktu własności "[...]" wynika, że stan pojazdu licznika na dzień 10 czerwca 2011 r. wynosił 12.935 mil co w przeliczeniu na kilometry daje wynik 20.817 km Tymczasem skarżący zadeklarował przebieg przedmiotowego samochodu, który nabył 17 lipca 2011 r. na dzień przemieszczenia (14 grudnia 2011 r.) w wymiarze 36.100 km - dane identyfikacyjne pojazdu samochodowego (k. 27 akt administracyjnych). Zatem trafnie skonstatował organ, że od czerwca 2011 r. do grudnia 2011 r. samochód musiał posiadać silnik albowiem zwiększyła się ilość przejechanych kilometrów o ponad 15.000 km. Podkreślić w tym miejscu wypada, że strona mimo kwestionowania w tym zakresie stanowiska organu, żadnej konkretnej argumentacji przemawiającej za jej twierdzeniami, ani w postępowaniu podatkowym, ani też w postępowaniu sądowoadmnistracyjnym nie przedstawiła. Motywując zapadłe rozstrzygniecie stwierdzić dalej należy, że ramy postępowania dowodowego (art. 187 § 1 i art. 188 o.p.) wyznacza hipoteza normy prawa materialnego, zaś zgłoszenie przez podatnika wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3377/17, LEX nr 2769277). Z art. 188 o.p. wynika, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wypływa bowiem z brzmienia ww. przepisu, w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 o.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki: z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 59/06; z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11; CBOSA). Mając zatem na uwadze zaprezentowane rozważania stwierdzić jednoznacznie należy, że w zaistniałych okolicznościach sprawy nie można zaaprobować twierdzeń skarżącego kasacyjnie dotyczących naruszenia wskazanych w zarzutach kasacyjnych przepisów prawa procesowego. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).