I GSK 601/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna (spr.) po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 31 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 706/22 oddalającego sprzeciw K. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2022 r. nr SKO-4230/99/2022 w przedmiocie określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 706/22 oddalił sprzeciw K. S. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy (dalej: organ lub SKO) z dnia 21 listopada 2022 r., nr SKO-4230/99/2022 w przedmiocie określenia wysokości dotacji pobranej w nadmiernej wysokości i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2016-2017. Decyzją z 8 września 2021 r. Prezydent Miasta Bydgoszczy określił skarżącemu wysokość dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2016 r. oraz wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2016-2017. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 18 lutego 2022 r. SKO uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Rozpatrując wniesiony sprzeciw WSA wyrokiem z 10 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 228/22 uchylił zaskarżoną decyzję SKO z 18 lutego 2022 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał na wąski zakres weryfikacji przez organ kwestii przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji za 2016 r. i 2017 r. W zaskarżonej decyzji pominięto kwestię instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. czy wszczęcie to nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji. Decyzją z 21 listopada 2022 r. SKO uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że organ I instancji nie poddał szczegółowej weryfikacji kwestii przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji za lata 2016-2017. Pominął też zupełnie kwestię instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Nie zbadał, czy wszczęcie tego postępowania nie nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji. W związku z powyższym organ uznał, że sprawa jest niewyjaśniona i przez to niekwalifikująca się merytorycznego rozstrzygnięcia. Na powyższe rozstrzygnięcie SKO skarżący wniósł sprzeciw, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji przyznał rację SKO, wskazując na konieczny do wyjaśnia (uzupełnienia) zakres sprawy, gdyż kwestie wskazane mają istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a bez tej wiedzy organ II instancji nie miał możliwości podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości domagając się jego uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Skarżący wniósł też o zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucono: 1. Mające wpływ na wynik postępowania naruszenie przez WSA w Bydgoszczy przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 64e p.p.s.a. i art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego tj. art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 252 ust. 1 i art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: u.f.p.) poprzez nieuzasadnione pominięcie zastosowania wymienionych przepisów na gruncie błędnego i w istocie rzeczy nieuzasadnionego w ogóle w treści zaskarżonego wyroku przyjęcia założenia, że w sprawie zastosowanie mają przepisy przewidujące deklaratoryjny charakter decyzji o zwrocie dotacji i tym samym znajduje jakoby zastosowanie 5-letni okres przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej, co skutkowało zaniechaniem wydania rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania w sprawie, pomimo upływu okresu przedawnienia określonego wskazanymi przepisami - zdaniem skarżącego z uwagi na upływ wskazanego 3-letniego terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji, a dokładniej - wobec upływu 3-letniego terminu do wydania decyzji zobowiązującej do zwrotu dotacji - w sprawie winno nastąpić umorzenie postępowania. 2. Mające wpływ na wynik postępowania naruszenie przez WSA art. 64e i art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 67 ust 1 i art. 60 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 70 § 1, 21 § 1 pkt 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez zaniechanie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu dotacji oświatowych za lata 2016-2017 pomimo upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji, jak również błąd polegający na zaniechaniu przez WSA oceny zgłoszonego w skardze skierowanej do WSA zarzutu dotyczącego pozorowanego, instrumentalnego charakteru postępowania karno-skarbowego prowadzonego przeciwko skarżącemu od września 2017 roku, które prowadzone jest przez ponad 30 miesięcy nadal na etapie postępowania przygotowawczego, jak również brak uwzględnienia faktu, że wobec braku w aktach sprawy dowodu potwierdzającego doręczenie skarżącemu informacji o wszczęciu postępowania karno-skarbowego skutek zawieszenia postępowania w sprawie nie nastąpił. 3. Mające wpływ na wynik postępowania naruszenie przez WSA art. 64e p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 2 i art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm.; dalej: k.p.a.) poprzez błędną wykładnię art. 15 k.p.a. przewidującego zasadę dwuinstancyjności postępowania skutkujące nieuzasadnionym przyjęciem przez Sąd, że poczynieniu przez SKO ustaleń okoliczności związanych z przedawnieniem zobowiązania do zwrotu dotacji sprzeciwia się jakoby zasada dwuinstancyjności postępowania, podczas gdy okoliczności związane z przedawnieniem winny być uwzględniane z urzędu na każdym etapie postępowania, w tym także na etapie postępowania prowadzonego przed WSA, albowiem obowiązkiem organów administracji jest uwzględnienie przedawnienia z urzędu, na każdym etapie postępowania administracyjnego, bez względu na wniosek strony w tym zakresie, czemu nie sprzeciwia się w żaden sposób zasada dwuinstancyjności postępowania. 4. Mające wpływ na wynik postępowania naruszenie przez WSA art. 64e i art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 67 ust 1 i art. 60 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 70 § 1, 21 § 1 pkt 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 44 § 2 i art. 51 § 1 kodeksu karnego skarbowego poprzez pominięcie zastosowania przepisów przewidujących przedawnienie odpowiedzialności karnoskarbowej, co w niniejszej sprawie już nastąpiło wobec upływu terminów określonych wskazanymi przepisami kodeksu karnego skarbowego, co w dalszej kolejności skutkuję brakiem podstaw do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jako przepisu skutkującego zawieszeniem terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji w niniejszej sprawie - wskazać należy że nawet na gruncie ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez organy administracyjne obu instancji: w zakresie dotacji udzielonych skarżącemu za rok 2016 – postępowanie karno-skarbowe podlega umorzeniu na podstawie art. 44 § 2 kodeksu karnego skarbowego (tj. z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu należności objętej postępowaniem); natomiast w zakresie dotacji za rok 2017 – na podstawie art. 51 § 1 kodeksu karnego skarbowego (postępowanie w sprawie dotacji za rok 2017 zostało wszczęte już po upływie terminu jednego roku od popełnienia rzekomego wykroczenia karno-skarbowego, z uwagi na wartość dotacji zakwestionowanych za rok 2017 czyn nie wyczerpuje znamion przestępstwa, a stanowić może wyłącznie co najwyżej wykroczenie skarbowe podlegające przecież krótszemu terminowi przedawnienia odpowiedzialności karno-skarbowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w jej petitum. Pismem procesowym z [...] czerwca 2023 r. skarżący na poparcie swojego stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej przedłożył m.in.: kserokopię zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z [...] września 2020 r.; kserokopię zawiadomienia z [...] sierpnia 2020 r. o wszczęciu dochodzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy; kserokopię postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z [...] stycznia 2022 r. przedstawieniu zarzutów; kserokopię postanowienia Prezydenta Miasta Bydgoszczy z [...] maja 2023 r. o włączeniu dokumentów do akt sprawy; kserokopię zawiadomienia Prezydenta Miasta Bydgoszczy z [...] maja 2023 r. o zakończeniu zbierania materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 181 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na rozprawie w składzie trzech sędziów, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej. Natomiast skargę kasacyjną od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego oddalającego sprzeciw od decyzji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2a p.p.s.a.) i orzeka w składzie jednego sędziego (§ 3 in principio). Na wstępie należy wyjaśnić, że zakres sądowej kontroli decyzji kasatoryjnych wyznacza treść art. 64e p.p.s.a. Zgodnie z zaprezentowanym w tym przepisie założeniem ustawodawcy, sprzeciw nie ma być środkiem służącym kontroli materialnoprawnej podstawy decyzji ani prawidłowości zastosowania przez organ II instancji przepisów prawa procesowego niezwiązanych z podstawami kasatoryjnymi. W myśl wskazanego wyżej przepisu, rozpoznając sprzeciw od decyzji sąd ocenia jedynie istnienie przesłanek do wydania decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 k.p.a. Tym samym sąd nie jest uprawniony do badania meritum sprawy administracyjnej ze względu na formalny charakter kontroli sądowej w ramach rozpoznawania sprzeciwu od decyzji kasatoryjnych. Wprowadzone przez ustawodawcę rozwiązanie ma na celu usprawnienie postępowań administracyjnych i sądowych. Niezbędne jest zatem wykazanie, że zaistnienie tych przesłanek następuje na określonej podstawie materialnoprawnej. Tylko bowiem niewyjaśnienie istotnych okoliczności w stanie faktycznym daje podstawy do ustalenia, że spełniona jest przesłanka, według której konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. W ramach badania przesłanek do wydania decyzji, której podstawę stanowił będzie przepis art. 138 § 2 k.p.a., do czego uprawnia art. 64e p.p.s.a., mieści się ocena materialnoprawna warunkująca przyjęcie, że zaistniała przesłanka konieczności wyjaśnienia zakresu sprawy mającego wpływ na rozstrzygnięcie. Sytuacja taka zachodzi zatem gdy naruszenie procesowe skutkuje niewyjaśnieniem istotnych okoliczności sprawy, zaś związek obu przesłanek potwierdza określenie o koniecznym do wyjaśnienia zakresie sprawy. Przypomnienia wymaga, że braki w postępowaniu dowodowym nie mogą stanowić podstawy do zastosowania art. 138 § 2 k.p.a. jedynie w sytuacji, gdy organ odwoławczy ma możliwość skorzystania z art. 136 § 1 k.p.a. Zastosowanie art. 138 § 2 k.p.a. poprzedzone być powinno wykazaniem, że ewentualne postępowanie dowodowe, przeprowadzone w oparciu o przepis art. 136 § 1 k.p.a., będzie niewystarczające. Jednocześnie zaakcentować należy, że przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego nie może godzić w zasadę dwuinstancyjności. Tym samym w sytuacji, gdy zakres postępowania uzupełniającego wskazuje – jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie – że organ odwoławczy musiałby sam przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie kwestii mogących mieć bezpośredni wpływ na treść decyzji, wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty prowadziłoby do sytuacji, w której sprawa rozstrzygana byłaby w istocie w jednej instancji. Taki stan rzeczy natomiast powodowałby pozbawienie skarżącego dwukrotnego rozpoznania jego sprawy przez dwa różne organy administracji, a zatem stanowiłby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, wyrażonej w art. 15 k.p.a. (zob. wyrok NSA z dnia 24 maja 2023 r., II GSK 741/23; dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu I instancji, iż organ odwoławczy skutecznie wykazał konieczność wyjaśnienia zakresu sprawy mającego istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Sąd ocenia bowiem jedynie istnienie przesłanek do wydania decyzji, o których stanowi art. 138 § 2 k.p.a., czyniąc to w kontekście przepisów prawa materialnego mogących mieć zastosowanie w sprawie. Inaczej mówiąc zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia zobowiązany jest organ administracji, zakreślony jest przez przepisy prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które w niniejszej sprawie – z uwagi na ich charakter – należy rozpoznać łącznie. Skarżący upatruje naruszenia przez Sąd I instancji wskazanych w petitum przepisów w związku z tym, że w jego ocenie WSA skupił się na postępowaniu dowodowym koniecznym do przeprowadzenia przez organ I instancji. W tym miejscu ponownego wskazania wymaga, iż treść art. 64e p.p.s.a. nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozpoznawania sprzeciwu jedynie poprzez badanie istnienia w sprawie przesłanek do wydania przez organ II instancji decyzji kasatoryjnej. Tym samym nie zachodzi możliwość dokonania takiej kontroli sądowej, o której mowa w ww. przepisie, bez zbadania zakresu uchybień, które zostały wytknięte organowi I instancji przez organ odwoławczy. Jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie, ocena naruszeń prawa materialnego, stanowiącego podstawę merytoryczną wydania decyzji I instancji, na etapie badania sprawy ze sprzeciwu od decyzji kasatoryjnej jest przedwczesna i powodowałaby przesądzenie o meritum sprawy. W postępowaniu zainicjowanym sprzeciwem Sąd I instancji nie mógł odnieść się do meritum sprawy oraz rozstrzygnąć o umorzeniu postępowania w związku z przedawnieniem zobowiązania do zwrotu dotacji. Jak słusznie zauważył WSA, w postępowaniu administracyjnym prowadzonym w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 k.p.a., gdyż do wyjaśnienia pozostał zasadniczy zakres sprawy, zaś organ I instancji, z uchybieniem przepisom postępowania, nie dokonał jednoznacznych i kompletnych ustaleń faktycznych, bowiem nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, a jego ocena została dokonana na podstawie jedynie fragmentu tego materiału. Sam skarżący nawet w piśmie procesowym z [...] czerwca 2023 r. wskazał na niekompletność akt administracyjnych w sprawie. Zasadnie zatem na te uchybienia zwrócił uwagę organ odwoławczy uchylając decyzję I instancji oraz przekazując temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Sąd I instancji w sposób szczegółowy wykazał zasadność decyzji SKO z uwagi na brak wystarczającego zgromadzenia przez organ I instancji materiału dowodowego, umożliwiającego dokonanie jednoznacznych ustaleń w zakresie przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji. Podkreślenia również wymaga fakt, iż organ odwoławczy nie mógł dostrzeżonych braków postępowania uzupełnić w dodatkowym postępowaniu dowodowym. Skala koniecznych do poczynienia ustaleń w sprawie uzasadniała zatem wydanie decyzji kasatoryjnej, zaś Sąd I instancji w sposób prawidłowy dokonał oceny tej decyzji w oparciu o wspomniany powyżej art. 64e p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane okoliczności uniemożliwiały uzupełnienie postępowania dowodowego przez organ odwoławczy z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego określoną w art. 15 k.p.a. Nie można zgodzić się ze skarżącym, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na umorzenie postępowania przez organ II instancji. Możliwość taka była wykluczona z uwagi na powyżej wskazane braki w wyjaśnieniu sprawy przez organ I instancji. Materiał zgromadzony w niniejszej sprawie w żadnej mierze nie mógłby doprowadzić do wydania decyzji reformatoryjnej, bowiem zakres sprawy konieczny i pozostały do wyjaśnienia miał istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.