I GSK 584/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zarządu Województwa Małopolskiego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1035/20 w sprawie ze skargi Gminy M. na decyzję Zarządu Województwa Małopolskiego z dnia 27 sierpnia 2020 r. nr FE-I.3160.9.2020 w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dofinansowania z udziałem środków z budżetu Unii Europejskiej oddala skargę kasacyjną.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 27 maja 2021 r., o sygn. akt I SA/Kr 1035/20, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę Gminy M. (dalej jako: "Strona", "Beneficjent" lub "Gmina") i uchylił decyzję Zarządu Województwa Małopolskiego z dnia 27 sierpnia 2020 r., nr FE-I.3160.9.2020, w przedmiocie zobowiązania Beneficjenta do zwrotu części dofinansowania otrzymanego ze środków europejskich w łącznej kwocie 11.991,50 zł. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń powołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Zarząd Województwa Małopolskiego, reprezentowany przez radcę prawnego, wywiódł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia, kwestionując powyższy wyrok w całości. W podstawach kasacyjnych powołano art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucając naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 15 ust. 1 i 2 w związku ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., 685 ze zm. - dalej w skrócie: "ustawa o VAT") przez niewłaściwe zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego i tym samym uznanie, że Gmina nie jest podatnikiem podatku VAT, gdyż działa jako organ władzy publicznej realizując postawione przed nią zadanie publiczne usunięcia z przestrzeni wyrobów zawierających azbest. Prawidłowe zastosowanie tych przepisów powinno prowadzić do uznania, że Gmina nie działa tutaj jako organ władzy publicznej, lecz podmiot obrotu gospodarczego; 2) art. 8 ust. 2a ustawy o VAT przez jego niezastosowanie, co spowodowało pominięcie okoliczności, iż Gmina w istocie nabywa usługi demontażu i unieszkodliwiania azbestu od podmiotu zajmującego się odbiorem i unieszkodliwianiem odpadów zawierających azbest, we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (mieszkańców). Zastosowanie tego przepisu w ustalonym stanie faktycznym sprawy prowadzi do wniosku, że Gmina w tym przypadku jest podatnikiem podatku VAT; 3) art. 403 ust. 2 i 3 w związku z art. 400a ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2020 r., poz. 1219 ze zm.) przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zadania w zakresie usuwania azbestu z obiektów na terenie Gminy należy traktować jako działanie na rzecz ochrony środowiska, a finansowanie takiej działalności jest zaś zadaniem własnym gmin. Tymczasem z przywołanych przepisów, ani też z innych przepisów prawa nie wynika obowiązek gminy finansowania usuwania azbestu. Jednocześnie dokonując wykładni tych przepisów Sąd nie wziął pod uwagę innych przepisów regulujących te kwestie, które nie nadkładają na gminę obowiązku finansowania tych zadań, tj. art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2021 r., poz. 888 ze zm.), art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2021 r., poz. 779 ze zm.), § 4 ust. 1 i 2 i § 7 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie sposobów i warunków bezpiecznego użytkowania i usuwania wyrobów zawierających azbest (Dz. U. poz. 649 ze zm.); 4) art. 29a ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż udzielona dotacja ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020 nie ma bezpośredniego związku o charakterze cenotwórczym z usługą usuwania azbestu, więc jako taka nie wchodzi w podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Tymczasem udzielona dotacja jest dotacją przedmiotową, a nie podmiotową, związana jest z konkretnym zadaniem - sfinansowaniem usuwania azbestu, do realizacji którego Gmina nie jest bezwzględnie zobowiązana. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 § 1 P.p.s.a. oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. Gmina, nie będąc reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny sporządził uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., przedstawiając jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta ma charakter szczególny, gdyż wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed Sądem odwoławczym wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań, oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz przesłanki przewidziane w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, zatem dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny zbadał jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., czyli naruszeniu prawa materialnego. Brak sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów uchybień procesowych skutkuje, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie został podważony. 3.1. Zasadniczą kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest możliwość uznania podatku od towarów i usług (VAT) za koszt kwalifikowany, w ramach dotacji na realizację projektu polegającego na demontażu, transporcie i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest . Z akt sprawy wynika, że w dniu 7 marca 2018 r. została zawarta między Instytucją Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020 a Gminą umowa o dofinansowanie projektu pn. "Demontaż i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest na terenie gminy M." w ramach Osi Priorytetowej 5 Ochrona środowiska, Działanie 5.2 Rozwijanie systemu gospodarki odpadami, Poddziałanie 5.2.2 Gospodarka odpadami - Regionalny Program Operacyjny Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020. W opinii skarżącego kasacyjnie organu podatek od towarów i usług (VAT) stanowi wydatek niekwalifikowany, ponieważ może być odzyskany przez Beneficjenta, a działanie polegające na demontażu, odbiorze i unieszkodliwianiu odpadów zawierających azbest, stanowi odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina w związku z powyższymi czynnościami występuje w charakterze podatnika VAT. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie zgodził z powyższym stanowiskiem organu i uznał, że Gmina nie działa jako podatnik VAT, prowadzący działalność gospodarczą, lecz organ władzy publicznej, realizujący pewien wycinek władztwa publicznego, wykonując spoczywający na niej publicznoprawny obowiązek ochrony środowiska poprzez eliminowanie azbestu (odpadu niebezpiecznego) z terenu gminy. Gmina przy wykonywaniu tego zadania własnego nie działa w charakterze podatnika VAT i nie pobiera od mieszkańców żadnych opłat, które można by uznać za wynagrodzenie. Zdaniem WSA przedmiotem usługi ze strony Gminy na rzecz mieszkańców jest usuwanie z przestrzeni odpadów niebezpiecznych, które należy traktować jako działanie na rzecz ochrony środowiska i zadanie własne gmin, określone w art. 403 ust. 2 i 3 Prawa ochrony środowiska. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że autor skargi kasacyjnej nie podniósł zarzutów obejmujących przepisy stanowiące materialnoprawną podstawę orzekania w rozpoznawanej sprawie, czyli nie wskazał na naruszenie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077 ze zm.). Natomiast w skardze kasacyjnej wskazano na uchybienia przepisom ustawy o VAT, które nie były podstawą zaskarżonej decyzji i nie znajdowały bezpośredniego zastosowania w sprawie. 3.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący kasacyjnie organ nie zdołał podważyć trafności stanowiska zajętego przez WSA w Krakowie w niniejszej sprawie. W spornym zakresie wypowiedział się bowiem TSUE, który w wyroku z dnia 30 marca 2023 r., w sprawie C-616/21 Gmina Lublin, w okolicznościach analogicznych do tych w niniejszej sprawie orzekł, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych. Trybunał stwierdził w pkt 39 wyroku, że na tle okoliczności tej sprawy współistnieją dwa świadczenia usług, a mianowicie z jednej strony świadczenie zapewniane przez przedsiębiorstwo wybrane i opłacone przez gminę, a z drugiej strony – świadczenie którego, po pierwsze, podmiotem udzielającym jest ta gmina, po drugie, beneficjentami są jej zainteresowani mieszkańcy i wobec którego, po trzecie, świadczenie wzajemne stanowi dotacja wypłacana tej gminie przez fundusz ochrony środowiska. Czynność usuwania azbestu w danej gminie z definicji nie ma charakteru powtarzalnego, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Uwzględniając przy tym, że gmina będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową, Trybunał zwrócił uwagę, że jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Jest tak tym bardziej, gdy – jak w niniejszej sprawie – świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców nie istnieje. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez ową gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku. Uwzględniając zatem, że ekonomicznie nieopłacalne jest, aby przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji, której otrzymanie jest kwestią otwartą do czasu podjęcia przez osobę trzecią (fundusz) decyzji w tym zakresie, po dokonaniu już spornych transakcji, Trybunał uznał, że nie wydaje się, aby gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112. Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów obejmujących przepisy ustawy o VAT, kwestionujących stanowisko Sądu pierwszej instancji, zbieżne co do istoty z poglądem wyrażonym przez TSUE. Gmina bowiem, w związku z realizowanym przez nią programem usuwania azbestu, nie realizuje działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W rezultacie, wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie organu, otrzymane na ten cel dofinansowanie nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Za pozbawione podstaw uznać zatem należy zarówno zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące regulacji z ustawy o VAT, jak i art. 403 ust. 2 i 3 w związku z art. 400a ust. 1 Prawo ochrony środowiska. 3.4. Uwzględniając powyższe bez znaczenia w realiach niniejszej sprawy pozostają twierdzenia skarżącego kasacyjnie organu o pominięciu przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach oraz § 4 ust. 1 i 2 i § 7 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie sposobów i warunków bezpiecznego użytkowania i usuwania wyrobów zawierających azbest. 3.5. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, po uprzednim jej rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a. M. Bejgerowska M. Kowalski B. Sobocha-Holc