I GSK 563/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Tomasz Smoleń Sędzia NSA Joanna Salachna po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, D., T. J. Sp. j. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2024 r. sygn. akt V SA/Wa 1298/24 w sprawie ze skargi D., T. J. Sp. j. w Łodzi na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 22 lutego 2024 r. nr DRP.WPAV.411.3521.2024.PGO L.dz.6760.10V0095D8 w przedmiocie zwrotu środków przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych oddala skargi kasacyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 października 2024 r., sygn. akt V SA/Wa 1298/24 po rozpoznaniu skargi D., T. J. Sp. j. w Łodzi na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z 22 lutego 2024 r. w przedmiocie nakazu zwrotu środków przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych – uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Kontrola Prezesa Zarządu PFRON w zakresie spełniania przez Skarżącą warunków do otrzymywania miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okresy sprawozdawcze od stycznia 2019 r. do listopada 2020 r. ujawniła nieprawidłowości w zakresie: niezgodności wykazywanego stopnia niepełnosprawności z orzeczeniem o stopniu niepełnosprawności, braku schorzeń specjalnych, nieterminowego opłacania lub braku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, w odniesieniu do pracowników niepełnosprawnych wskazanych we wnioskach o miesięczne dofinansowanie do ich wynagrodzeń za okresy sprawozdawcze w PFRON luty - marzec, maj - wrzesień, listopad - grudzień 2019 r., styczeń - luty, kwiecień- maj 2020 r. Wobec braku wykonania przez Skarżącą wezwania do zwrotu kwoty określonej w protokole kontroli z 16 lipca 2021 r. w wysokości 381.065,49 zł wraz z odsetkami, organ wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zwrotu nienależnie pobranych środków PFRON, przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okresy sprawozdawcze od stycznia 2019 r. do listopada 2020 r. Prezes Zarządu PFRON decyzją z 22 lutego 2024 r. nakazał Skarżącej zwrot nienależnie pobranych środków z PFRON, przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za w/w okresy sprawozdawcze. Organ w uzasadnieniu wskazał, że miesięczne dofinansowanie nie przysługuje, jeżeli miesięczne koszty płacy zostały poniesione przez pracodawcę z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni, przy czym kwota miesięcznych należnych składek opłaconych z uchybieniem wskazanego terminu nie może przekroczyć wysokości 2% składek należnych za dany miesiąc. Skarżąca w toku prowadzonego postępowania administracyjnego uznała ustalenia zawarte w ww. protokole w zakresie okresów sprawozdawczych: luty -marzec, maj - wrzesień, listopad- grudzień 2019 r., styczeń - luty 2020 r. Organ odnosząc się zaś do spornych okresów uznał, że nieprawidłowości w opłacaniu obowiązkowych składek ZUS, wykazane w protokole kontroli z 16 lipca 2021 r., zostały ustalone prawidłowo. Skarżąca wprawdzie złożyła wniosek o odroczenie terminu płatności obowiązkowych składek ZUS za kwiecień i maj 2020 r. przed upływem ich terminu płatności, a ZUS przedmiotowy wniosek rozpatrzył pozytywnie, jednakże z powodu uregulowania przez Skarżącą obowiązkowych składek za ww. okresy przed dniem zawarcia umowy o ulgę, umowa taka nie została z ZUS zawarta. Tym samym składki ZUS za w/w okresy sprawozdawcze w PFRON nie zostały poniesione lub zostały poniesione przez Skarżącą z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni, w związku, z czym miesięczne dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za ww. okresy sprawozdawcze zostało pobrane nienależnie. Skarżąca nie zgadzając się z przedmiotowym rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. WSA podejmując wskazane na wstępie rozstrzygnięcie stanął na stanowisku, że skarga złożona w sprawie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, które miało wpływ na wynik sprawy i uzasadniało wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Sąd I instancji uznał za zasadne zarzuty skargi wskazujące na brak zastosowania w tej sprawie art. 54 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej Op), który skutkował błędnym określeniem terminów naliczania odsetek wskazanych w zaskarżonej decyzji. WSA wskazał, że art. 49e ustawy z dnia, 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2025 r., poz. 913 ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji) określa początkowy termin naliczania oraz wysokość odsetek (ust. 1), a także sytuacje, w których odsetki nie są w ogóle naliczane (ust. 4 i 4a), nie mniej jednak ustawa o rehabilitacji nie normuje kwestii wysokości i zasad naliczania odsetek za zwłokę od niepodatkowych należności publicznoprawnych w razie opóźnienia w wydaniu decyzji, w związku z powyższym na gruncie przedmiotowej sprawy zastosowanie ma art. 54 § 1 – 3 Op, co wynika z art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2025 r., poz. 1483 ze zm., dalej: ustawa o finansach publicznych). Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Op odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Brak zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Op w zw. z art. 67 ustawy o finansach publicznych w tej sprawie miał wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W zaskarżonej decyzji Prezes Zarządu PFRON nakazał zwrot określonych kwot za poszczególne okresy wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od określonych dat otrzymania tych kwot do dnia wpłaty żądanych do zwrotu należności na rachunek PFRON. Z okresu, za jaki nalicza się odsetki za zwłokę nie wyłączono, zatem okresu od wszczęcia postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie do wydania decyzji nakazującej zwrot środków (czyli zaskarżonej decyzji). W konsekwencji zaskarżona decyzja nałożyła na Skarżącą obowiązek, który częściowo nie znajduje oparcia w przepisach prawa. To uchybienie Prezesa Zarządu PFRON musiało, zatem skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Od tego wyroku skargę kasacyjną wniósł Organ i Skarżąca, zaskarżając wyrok w całości oraz wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Organ w ramach skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2026 r., poz. 143, dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi w wyniku błędnego uznania, że w realiach analizowanej sprawy nie zachodzą przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 49 e ust. 1 ustawy o rehabilitacji w zakresie dotyczącym wysokości oraz zasad naliczania odsetek za zwłokę od podlegającej zwrotowi kwoty środków PFRON, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd przyjął, że w ww. zakresie uzasadnione jest zastosowanie w stosunku do Strony przeciwnej art. 49e ust. 1 ustawy o rehabilitacji, a nie art. 54 § 1 pkt 7 Op w zw. z art. 67 ustawy o finansach publicznych, to w konsekwencji oddaliłby skargę; 2) art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi w wyniku błędnego uznania, że w realiach analizowanej sprawy zachodzą przesłanki do zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Op w zw. z art. 67 ustawy o finansach publicznych w zakresie dotyczącym wysokości oraz zasad naliczania odsetek za zwłokę od podlegającej zwrotowi kwoty środków PFRON, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd przyjął, że w ww. zakresie brak jest przesłanek do zastosowania ww. przepisu art. 54 § 1 pkt 7 Op, a uzasadnione jest zastosowanie w tym zakresie art. 49e ust. 1 ustawy o rehabilitacji, to w konsekwencji oddaliłby skargę. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie to jest: 1) niezastosowanie w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy przepisu art. 49 e ust. 1 ustawy o rehabilitacji w zakresie dotyczącym wysokości oraz zasad naliczania odsetek za zwłokę od podlegającej zwrotowi kwoty środków PFRON, w oparciu o błędne uznanie, że przepis ten nie normuje kwestii wysokości i zasad naliczania odsetek za zwłokę od niepodatkowych należności publicznoprawnych w razie opóźnienia w wydaniu decyzji, ponieważ odpowiednie zastosowanie w tym zakresie znajduje przepis art. 54 § 1 pkt 7 Op, podczas gdy treść tych przepisów wskazuje na to, że kwestia dotycząca odsetek została w ustawie o rehabilitacji uregulowana odrębnie i w związku z tym nie stosuje się w tym zakresie przepisów działu III Op; 2) art. 54 § 1 pkt 7 Op w zw. z art. 67 ustawy o finansach publicznych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, w oparciu o błędne uznanie, że w zakresie dotyczącym wysokości oraz zasad naliczania odsetek za zwłokę od podlegającej zwrotowi kwoty środków PFRON, regulacja przewidziana w art. 49 e ustawy o rehabilitacji nie obejmuje sytuacji, w której decyzja zwrotowa nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, i że w takiej sytuacji zastosowanie znajduje przepis art. 54 § 1 pkt 7 Op. w związku z odesłaniem zawartym w art. 67 ustawy o finansach publicznych; 3) art. 67 ustawy o finansach publicznych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, w oparciu o błędne przyjęcie odpowiedniego zastosowania przepisów działu III Op, a mianowicie art. 54 § 1 pkt 7 Op, w sytuacji, gdy kwestia naliczania odsetek oraz przypadków odstąpienia od naliczania odsetek od podlegających zwrotowi środków PFRON znalazła odrębne i kompleksowe uregulowanie w przepisach art. 49 e ustawy o rehabilitacji, wobec czego brak jest podstaw do odpowiedniego stosowania w tym zakresie przepisów działu III Op, w szczególności art. 54§ 1 pkt 7 Op. Skarżąca w ramach skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji poprzez błędną wykładnię wyrażającą się przyjęciem, że przy ustaleniu, czy koszty płacy zostały poniesione przez stronę w terminie - w świetle art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji należy mieć na względzie terminy wynikające z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. 1998 nr 137 poz. 887 z późn. zm., dalej: u.s.u.s.), a nie terminy wynikające z umowy o odroczeniu terminu płatności, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu powinna prowadzić do wniosku, że przy ustaleniu czy koszty płacy zostały poniesione przez stronę w terminie, należy mieć na względzie terminy wynikające z umowy o odroczenie terminu płatności, co w efekcie powinno prowadzić do przyjęcia, że Skarżąca nie uchybiła terminowi płatności składek za miesiące kwietnia i maja 2020 r. składając wniosek o odroczenie terminu płatności przez upływem terminu płatności składek oraz uiszczając składki w terminie wynikającym z wniosku. 2. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 2 p.p.s.a. - poprzez sformułowania oceny prawnej, która w ponownym postępowaniu przez organem administracji skutkuje wydaniem aktu opierającego się na niekorzystnej dla Skarżącej ocenie prawnej, wyrażającej się przyjęciem, że umowa o odroczeniu terminu płatności składek nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy w ocenie samego Organu fakt zawarcia takiej umowy ma dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie, oraz ocenę prawidłowości decyzji w świetle argumentacji, która nie była podstawą wydania przez Organ decyzji, będącą argumentacją, której nie podziela sam Organ, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż związało Organ oceną prawną mniej korzystną niż wynikającą z zaskarżonej decyzji, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 1960 nr 30 poz. 168 z późn. zm., dalej: k.p.a.) polegające na przyjęciu, że Organ dokonał prawidłowych ustaleń będących podstawą wydania decyzji w spornym zakresie dotyczącym miesięcy kwiecień i maj 2020 r., podczas gdy organ dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny, błędny, z pominięciem dowodów i wyjaśnień przedstawianych przez Skarżącą, 3) art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się przez Sąd do podniesionych przez Skarżącą zarzutów w zakresie dotyczącym faktu skutecznego odroczenia terminu płatności przez ZUS pomimo braku zawarcia umowy o odroczenie płatności, a w efekcie brak oceny czy w okolicznościach sprawy zasadnym jest przyjęcie, że względem Skarżącej odroczony został termin płatności składek. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Prezes Zarządu PFRON podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi kasacyjne nie zasługiwały na uwzględnienie. Postawione zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 ppsa. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 ppsa. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. m.in. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 ppsa. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. W pierwszej kolejności należy odnieść się do skargi kasacyjnej złożonej przez organ. Organ podzielił wniesione przez siebie zarzuty na zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o postępowaniu (dwie podstawy kasacyjne) i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (trzy podstawy kasacyjne). Prezes Zarządu PFRON stwierdza we wszystkich z tych pięciu zarzutów, że naruszenie prawa polegało na błędnym zastosowaniu w zakresie naliczanych odsetek art. 54 § 1 pkt 7 Op, zamiast art. 49e ust. 1 ustawy o rehabilitacji, który to przepis, zdaniem skarżącego kasacyjnie organu, w sposób wyczerpujący reguluje wysokość i zasady naliczania odsetek. W konsekwencji brak jest podstaw do odpowiedniego stosowania w sprawie na podstawie art. 67 ustawy o finansach publicznych działu III Ordynacji podatkowej, w tym art. 54 § 1 pkt 7 tego aktu prawnego. W judykaturze przyjmuje się, że w sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., II GSK 819/11, LEX nr 1217424; wyrok NSA z dnia 26 marca 2010 r., II FSK 1842/08, LEX nr 596025; wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., II GSK 402/13, LEX nr 1488113; wyrok NSA z dnia 17 lutego 2023 r., II GSK 1458/19; wyrok NSA z dnia 1 marca 2023 r., I FSK 375/20). Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Dla uznania za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale w przypadku zarzutów skierowanych wobec tego rodzaju przepisów strona wnosząca skargę kasacyjną oprócz wskazania, w jaki sposób doszło do naruszenia konkretnych (wyartykułowanych) przepisów postępowania, ma obowiązek wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 2985/13, LEX nr 1481552). Na gruncie przedmiotowej sprawy jednakże organ upatruje naruszenia przez Sąd I instancji przepisów o charakterze proceduralnym w naruszeniu prawa materialnego, które w jego ocenie miało wpływ na wynik sprawy. Z tej przyczyny w pierwszej kolejności rozpoznane zostały zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Na gruncie przedmiotowej sprawy organ zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 54 § 1 pkt 7 Op w zw. z art. 67 ustawy o finansach publicznych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W treści przedmiotowych zarzutów organ wskazuje, również ze w jego ocenie art. 49e ust. 1 ustawy o rehabilitacji reguluje kwestę dotyczące wysokości i zasad naliczania odsetek za zwłokę w sposób kompleksowy, a w konsekwencji brak jest podstaw do odpowiedniego zastosowania w tym zakresie przepisów działu III Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 54 § 1 pkt 7 Op. Przystępując do oceny postawionych przez organ zarzutów w pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepisem odsyłającym do odpowiedniego stosowania art. 54 § 1 pkt 7 Op na gruncie ubezpieczeń społecznych jest art. 23 u.s.u.s. Zgodnie z powołanym przepisem od nieopłaconych w terminie składek należne są, od płatnika składek, odsetki za zwłokę, na zasadach i w wysokości określonych w Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem art. 56a tej ustawy. Na uwagę zasługuje to, że odesłanie to ma charakter bezpośredni, a nie odpowiedni, a także to, że ustawodawca wyłączył z zakresu stosowania regulacji Ordynacji podatkowej dotyczących odsetek (z zakresu zasad ich naliczania i wysokości) jedynie unormowanie zawarte w art. 56a dotyczące obniżonej stawki odsetek za zwłokę w przypadku złożenia korekty deklaracji. W pozostałym zakresie, oczywiście nieuregulowanym w ustawie o rehabilitacji, znajdują zastosowanie wprost przepisy Ordynacji podatkowej regulujące wysokość i zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Zasadnie zatem, Sąd I instancji przyjął, że zastosowanie do zaległości składkowych ma art. 54 § 1 pkt 7 Op. Przepis ten przewiduje, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W okolicznościach stanu faktycznego wszczęcie postępowania w przedmiocie zwrotu dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych miało miejsce w dniu 8 marca 2022 r., zaś decyzja o zwrocie została wydana w dniu 22 lutego 2024 r., a więc niewątpliwie po upływie wskazanego w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. okresu trzech miesięcy. Nie można się zgodzić z poglądem organu, że kwestia wysokości i zasad naliczania odsetek za zwłokę od zaległości składkowych została w całości uregulowana w ustawie o rehabilitacji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przywołuje w tym zakresie art. 49e ust. 4 i ust. 4a tej ustawy. Stwierdza, że ustawodawca przewidział w tych przepisach sytuacje, w jakich nie nalicza się odsetek. W art. 49e ust. 4 ustawy o rehabilitacji prawodawca postanowił, że odsetek nie nalicza się w przypadku, gdy wystąpienie okoliczności powodujących obowiązek zwrotu lub wypłaty środków było niezależne od zobowiązanego do zapłaty. Natomiast w art. 49e ust. 4a tej ustawy ustawodawca stwierdził, że odsetek, o których mowa w ust. 1, nie nalicza się, jeżeli ich wysokość nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 1640) za traktowanie przesyłki listowej jako poleconej. Pierwszy z przepisów przewiduje zatem, że nie nalicza się odsetek, gdy okoliczności powodujące obowiązek zwrotu były niezależne od zobowiązanego. Natomiast z drugiego uregulowania wynika, że odsetek nie nalicza się, jeżeli ich wysokość nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora pocztowego za traktowanie przesyłki listowej jako poleconej. W ocenie NSA, tych dwóch przywołanych przepisów nie można traktować jako regulacji kompleksowo normujących przypadki nienaliczania odsetek. Zasadnie zatem, Sąd I instancji uznał, że art. 54 § 1 pkt 7 Op stanowiący, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, jest przepisem, którego materia (opóźnienie w wydaniu decyzji) nie znalazła odzwierciedlenia w przepisach ustawy o rehabilitacji i w konsekwencji przepis ten powinien znaleźć zastosowanie w okolicznościach faktycznych tej sprawy. Z powyższych względów postawione w skardze kasacyjnej materialnoprawne zarzuty organu należało uznać za nieusprawiedliwione, a w konsekwencji powyższego za nieusprawiedliwione należy również uznać zarzuty procesowe. Odnosząc się zaś do skargi kasacyjnej Spółki złożonej od wyroku, co do rozstrzygnięcia korzystnego dla strony, rozważania należy rozpocząć od zarzutu trzeciego skargi kasacyjnej dotyczącego błędnych ustaleń faktycznych. W zarzucie tym Spółka zakwestionowała stanowisko Sądu I instancji, iż organ dokonał prawidłowych ustaleń będących podstawą wydania decyzji w spornym zakresie dotyczącym miesięcy kwiecień i maj 2020 r., podczas gdy organ dokonał oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny, błędny z pominięciem dowodów i wyjaśnień przedstawionych przez skarżącą kasacyjnie Spółkę. W ocenie NSA, organ dokonał w sprawie prawidłowych ustaleń faktycznych bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Skarżąca podniosła, że Prezes Zarządu PFRON powinien był uwzględnić, że Spółka złożyła do ZUS w kwietniu 2020 r. wniosek o odroczenie płatności za te okresy (kwiecień i maja 2020 r.), który został przez ZUS uwzględniony, ale nie doszło do podpisania umowy między Zakładem a Skarżącą, gdyż zanim doszło do formalnego zawarcia umowy, Spółka należne składki uiściła (po ustawowym terminie płatności). WSA motywując zapadłe rozstrzygniecie w tym zakresie wskazał, że wbrew zarzutom skarżącej, Prezes Zarządu PFRON odniósł się do okoliczności podnoszonych przez skarżącą w tym zakresie (s. 8 – 9 zaskarżonej decyzji) i – mimo lakoniczności stanowiska tego organu w omawianej kwestii – za prawidłowe należy uznać stanowisko, że doszło do nieprawidłowości w opłacaniu obowiązkowych składek również za sporny okres, czyli za kwiecień i maj 2020 r. Zdaniem NSA, słusznie Sąd I instancji stwierdził w okolicznościach sprawy, że nie doszło do odroczenia terminu płatności należności za kwiecień i maj 2020 r., w konsekwencji istniały w tym zakresie zaległości. Nie można też zgodzić się z zarzutem czwartym skargi kasacyjnej w zakresie braku odniesienia się przez Sąd do podniesionych zarzutów w zakresie dotyczącym faktu skutecznego odroczenia terminu płatności przez ZUS pomimo braku zawarcia umowy o odroczenie terminu płatności, a w efekcie braku oceny, czy w okolicznościach sprawy zasadnym jest przyjęcie, że względem skarżącej odroczony został termin płatności składek. Powtórzyć jeszcze raz należy, że Prezes Zarządu PFRON odniósł się do okoliczności podnoszonych przez skarżącą w tym zakresie (s. 8 – 9 zaskarżonej decyzji) i – mimo lakoniczności stanowiska tego organu w omawianej kwestii – za prawidłowe należy uznać stanowisko, że doszło do nieprawidłowości w opłacaniu obowiązkowych składek również za sporny okres, czyli za kwiecień i maj 2020 r. Dla usprawiedliwienia powyższego odnotować należy, że w zaskarżonej do WSA decyzji organ wskazał, iż wniosek strony o odroczenie terminu płatności rozpatrzył pozytywnie, jednak z powodu uregulowania przez stronę obowiązkowych składek za kwiecień i maj 2020 r. przed dniem zawarcia umowy, umowa taka nie została zawarta. Dalej organ w decyzji w związku z powyższą argumentacją stwierdził, że nieprawidłowości w opłacaniu obowiązkowych składek ZUS za okresy kwiecień i maj 2020 r. wykazane w protokole kontroli z dnia 16 lipca 2021 r. należy uznać, ze zostały ustalone prawidłowo. Oznacza to, że skarżąca kasacyjnie Spółka posiadała zaległości w opłacaniu składek za kwiecień i maj 2020 r. W okolicznościach faktycznych sprawy jest to usprawiedliwione z uwagi na brak zawarcia umowy o odroczenie terminu płatności należności z tytułu składek za okresy kwiecień i maj 2020 r. Za częściowo zasadne należy uznać zarzuty pierwszy i drugi skargi kasacyjnej. Odnoszą się one wprawdzie do naruszenia przepisów prawa materialnego (zarzut pierwszy), jak i prawa o postępowaniu (zarzut drugi), jednak z ich treści wynika, że skarżąca kasacyjnie Spółka kwestionuje pogląd WSA, iż istotny z punktu widzenia istnienia zaległości jest upływ terminu ustawowego regulującego termin płatności składek. Przekroczenie tego terminu, nawet w przypadku zawarcia umowy o odroczenie terminu płatności składek, skutkuje powstaniem zaległości. Z taką wykładnią tych przepisów dokonaną przez Sąd I instancji zgodzić się nie można. Przywołany w uzasadnieniu przez WSA, dla wzmocnienia zajętego stanowiska, wyrok NSA z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I GSK 2320/18, został przywołany w sposób nietrafny. Odnosi się on bowiem do rozłożenia na raty zaległości z tytułu składek. Rozłożenie zaległości składkowych na raty nigdy nie spowoduje, że zaległości te utracą swój status (status zaległości z tytułu należności składkowych). W przypadku zaś odroczenia terminu płatności należności składkowych na podstawie zawartej umowy, o której mowa w art. 29 ust. 1a u.s.u.s. nie dochodzi do powstania zaległości, termin płatności zostaje bowiem odroczony. Zaległości z tytułu składek w takiej sytuacji nie wystąpią. Przypomnieć należy, że w myśl art. 29 ust. 1a u.s.u.s. odroczenie terminu płatności należności z tytułu składek oraz rozłożenie należności na raty następuje w formie umowy. Zatem skutek w postaci odroczenia terminu płatności może zaistnieć jedynie w przypadku, gdy zostanie zawarta umowa o odroczenie terminu płatności. Sama gotowość organu do zawarcia takiej umowy, jaka zaistniała w niniejszej sprawie, jest niewystarczająca. W tych okolicznościach nie można się zgodzić z twierdzeniem strony, że skarżąca kasacyjnie nie uchybiła terminowi płatności składek za miesiąc kwiecień i maj 2020 r. W zakresie zarzutu drugiego dodać należy, iż fakt uznania, że decydujące w zakresie odroczenia terminu płatności jest zawarcie umowy, o której mowa w art. 29 ust. 1a u.s.u.s., nie oznacza jeszcze, że zarzut ten mógł mieć istotny wpływ na wynika sprawy, gdyż do zawarcia takiej umowy w okolicznościach faktycznych sprawy nie doszło. Dlatego też zarzuty te można było tylko częściowo uznać za usprawiedliwione. Wobec powyższego skargi kasacyjne podlegały oddaleniu. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.