I GSK 527/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Jacek Boratyn (spr.) po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. Sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Gd 1162/21 w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. w P. na decyzję Zarządu Województwa Pomorskiego z dnia 7 października 2021 r., stanowiącą załącznik do uchwały Zarządu Województwa Pomorskiego z dnia 7 października 2021 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dofinansowania z udziałem środków z budżetu Unii Europejskiej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. Sp. z o.o. w P. na rzecz Zarządu Województwa Pomorskiego 5 400 (pięć tysięcy czterysta) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 16 listopada 2022 r., sygn. III SA/Gd 1162/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej WSA w Gdańsku) po rozpoznaniu skargi A. z o. o., z siedzibą w P. (dalej zwanej spółką lub skarżącą) na decyzję Zarządu Województwa Pomorskiego (dalej zwanej Instytucją Zarządzającą, IZ) z dnia [...] października 2021 r., stanowiącą załącznik do uchwały nr [...] Zarządu Województwa Pomorskiego z dnia 7 października 2021 r., w przedmiocie zwrotu dofinansowania, oddalił przedmiotową skargę. W stanie faktycznym sprawy spółce, na podstawie umowy [...] kwietnia 2017 r. przyznane zostało dofinansowanie projektu pt.: "Czas na zmianę", współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Pomorskiego na lata 2014 – 2020, w łącznej kwocie 1 890 571,55 zł. Środki z tego dofinansowania zostały przekazane spółce w ramach czterech transz, tj. w dniach: 25 maja 2017 r., 19 czerwca 2018 r., 17 czerwca 2019 r., 19 sierpnia 2019 r. Decyzją z dnia 4 marca 2021 r., przyjętą uchwałą nr 214/230/21 z dnia 4 marca 2021 r., Zarząd Województwa Pomorskiego: 1. zobowiązał spółkę do zwrotu środków stanowiących dofinansowanie w wysokości: 233 430,89 zł przyznanych spółce, wraz z odsetkami, w wysokości wyliczonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od kwoty: - 54 791,76 zł od dnia 25 maja 2017 r., - 61 825,91 zł od dnia 19 czerwca 2018 r., - 83 548,23 zł od dnia 17 czerwca 2019 r., - 33 264,99 zł od dnia 19 sierpnia 2019 r., do dnia całkowitej zapłaty. 2. umorzył postępowanie co do kwoty 2 280 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że dokonane w sprawie ustalenia faktyczne zostały oparte na wynikach kontroli, szczegółowo przedstawionych w treści informacji pokontrolnej. Zespół kontrolujący poddał ocenie szereg obszarów realizacji projektu, w ramach których stwierdzono naruszenia warunków i procedur jego realizacji, skutkujące obowiązkiem zwrotu środków dofinansowania. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, na wniosek spółki, Zarząd Województwa Pomorskiego decyzją z dnia [...] października 2021 r., stanowiącą załącznik do uchwały nr [...], utrzymał w całości w mocy swoją decyzję z dnia 4 marca 2021 r.. przyjętą uchwałą nr [...]. Organ stwierdził, że łączna kwota nieprawidłowości, w zakresie poniesionych wydatków sfinansowanych z przyznanego stronie dofinansowania wynosi 233 430,89 zł i obejmuje między innymi kwotę 71 287,92 zł zawyżonych wydatków kwalifikowalnych związanych z realizacją zamówienia dot. przeprowadzenia kursów i szkoleń w ramach umowy zlecenia z dnia 10 września 2018 r., dotyczącego przeprowadzenia szkoleń zawodowych, przy czym kwota ta zawiera również kwotę korekty w wysokości 40 000 zł tytułem korekty z tytułu naruszenia zasad udzielania zamówień w ramach projektu, którą obciążone zostało zamówienie nr DPF14-01 (organizacja i przeprowadzanie szkoleń podnoszących kwalifikacje lub kompetencje zawodowe). W uzasadnieniu organ wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wiarygodny. Poszczególne, zebrane w toku postępowania dowody stanowiły podstawę dokonania ustaleń faktycznych. Organ uznał, że w sprawie zaistniały nieprawidłowości w rozumieniu, jakie temu pojęciu nadaje art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 818 z późn. zm., dalej zwanej ustawą wdrożeniową i art. 2 pkt 36 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiające wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylające rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 347, str. 320 z późn. zm., dalej zwanego rozporządzeniem 1303/2013). W ocenie organu, nie można wykluczyć negatywnego wpływu wskazanych w treści niniejszej decyzji naruszeń na budżet UE, albowiem nie sposób podważyć twierdzenia, że określenie warunków udziału w postępowaniu w sposób zawężający grono potencjalnych wykonawców zamówienia mogło skutkować rezygnacją z ubiegania się o jego udzielenie podmiotów skłonnych do zaoferowania bardziej korzystnych cenowo ofert. WSA w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi spółki na decyzję Zarządu Województwa Pomorskiego, przedmiotową skargę. Sąd stwierdził, organ zebrał i prawidłowo rozważył materiał dowodowy, niezbędny do dokonania w sprawie ustaleń faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. WSA w Gdańsku podkreślił, że konstrukcja prawna dotycząca możliwości wystąpienia szkody w funduszach unijnych wskazuje na hipotetyczny, potencjalny charakter tej szkody. Organ nie miał więc obowiązku ustalenia, że szkoda taka na pewno wystąpiła, a obowiązek organu w tym zakresie ograniczony został do wykazania, że szkoda taka mogła potencjalnie zaistnieć. Ustalanie przez organ średniej ceny rynkowej nie było konieczne, albowiem, w przypadku szerszego grona oferentów, zawarta przez stronę umowa mogła zawierać warunki korzystniejsze od przeciętnych, w tym cenę niższą od średniej ceny rynkowej. Wbrew stanowisku skarżącej, organ nie był zobowiązany do przeprowadzania postępowania dowodowego w zakresie zawyżenia wydatków kwalifikowalnych związanych z realizacją zamówień dotyczących przeprowadzenia kursów i szkoleń w ramach umowy. Przepisy prawa takiej przesłanki nie zawierają. Przeciwnie, to beneficjent środków unijnych winien udowodnić, że mimo zaistniałych naruszeń, wystąpienie szkody w funduszach unijnych nie było możliwie. Dowodów na poparcie takiej okoliczności strona skarżąca nie przedstawiła. Sąd I instancji uznał, że organ, zgodnie z art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a. podjął wystarczające kroki do wyjaśnienia sprawy, zebrał i rozpatrzył w wyczerpujący sposób materiał dowodowy, a następnie dokonał jego właściwej oceny (art. 80 K.p.a.). W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie było podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 7, art. 77 i art. 80 K.p.a. Sąd przyjął także, że organ, co do zasady, prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie przepisy prawa materialnego - zarówno prawa krajowego jak i prawa unijnego. Zaskarżoną decyzję wydano na podstawie art. 207 ust. 1 u.f.p. (ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem lub wykorzystane z naruszeniem procedur bądź pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości, podlegają zwrotowi przez beneficjenta wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy, z zastrzeżeniem ust. 8 i 10. Zgodnie z art. 184 ust. 1 u.f.p. wydatki związane z realizacją programów i projektów finansowanych ze środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu. Sąd uznał, że organ trafnie zarzucił skarżącej naruszenie zasady konkurencyjności, o której mowa w podrozdziale 6.5.2 Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020 (dalej jako: Wytyczne) - podrozdział 6.5 pkt 1 oraz podrozdział 6.5.2 pkt 1 lit. a przez niezastosowanie konkurencyjnego trybu wyboru wykonawcy, a więc naruszenie art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. Za przekonywujące uznał Sąd bowiem stanowisko organu, że usługi szkoleniowe, stanowiły usługi jednorodzajowe pod względem przedmiotowym, były to szkolenia zawodowe, pełniące taką samą funkcję społeczno-gospodarczą. Biorąc pod uwagę szeroko rozwinięty, dzięki funduszom unijnym, rynek szkoleniowy w Polsce, przyjąć należało, że mogły być one zrealizowane przez jednego wykonawcę w zbliżonym okresie czasu. Skarżąca niezasadnie dokonała podziału zamówienia. Organ słusznie wskazał, że w sprawie zachodzą tożsamość czasowa, przedmiotowa i podmiotowa, co potwierdza fakt, że skarżąca zawarła umowy o podzielonej wartości zamówienia z tym samym podmiotem. WSA w Gdańsku przyznał, że organ nie był zobligowany do przeprowadzenia postępowania dowodowego potwierdzającego zawyżenie wydatków związanych z realizacją zamówień dotyczących przeprowadzenia kursów i szkoleń w ramach obu umów – DPF14-1 i DPF14-2. Wystarczającą podstawą do nakazania zwrotu przyznanych środków było stwierdzenie nieprawidłowości oraz zaistnienie w wyniku tej nieprawidłowości możliwości powstania szkody w budżecie unijnym. Sąd zaznaczył, że zgodnie z art. 24 ust. 7 ustawy wdrożeniowej, korekty finansowej w tym przypadku dokonuje się z uwzględnieniem przepisów wydanych na podstawie ust. 13, zgodnie z art. 143 ust. 2 rozporządzenia ogólnego. Przepisami wydanymi na podstawie ust. 13 art. 24 ustawy wdrożeniowej są przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju z dnia 29 stycznia 2016 r. w sprawie warunków obniżania wartości korekt finansowych oraz wydatków poniesionych nieprawidłowo związanych z udzielaniem zamówień - Dz. U. poz. 200 z późn. zm., dalej zwanego rozporządzeniem w sprawie obniżenia wartości korekt). Zgodnie § 2 tego rozporządzenia, wartość korekty finansowej związanej z nieprawidłowością indywidulaną stwierdzoną w danym zamówieniu jest równa wartości wydatków objętych współfinansowaniem UE poniesionych w ramach tego zamówienia. Załącznik do rozporządzenia przewiduje w lp. 2, że sztuczny podział zamówienia i niedopełnienie w jego wyniku obowiązku upublicznienia zapytania ofertowego zgodnie z warunkami wynikającymi z umowy o dofinansowanie projektu albo decyzji o dofinansowaniu projektu, przewidziana została korekta finansowa w wysokości 100%, z możliwością jej obniżenia do 25%. W niniejszej sprawie skarżąca nie wykazała istnienia okoliczności uzasadniających odstąpienie od zastosowania podstawowej wysokości korekty finansowej (100%). Przestrzeganie zasad przejrzystości, jawności i uczciwej konkurencji ma zasadnicze znaczenie przy realizacji projektów dofinansowanych z UE, zaś ich nieprzestrzeganie pociąga za sobą konieczność zastosowania korekt finansowych. Stwierdzona w sprawie nieprawidłowość polegająca na niedozwolonym podziale zamówienia i niezastosowaniu zasady konkurencyjności miała charakter naruszenia godzącego w podstawowe zasady rządzące wydatkowaniem środków unijnych i zasadnie organ nie dokonał miarkowania korekty. W sytuacji podziału zamówienia i ominięcia prawidłowego wymaganego trybu ogłoszenia, narażenie budżetu unijnego na szkodę jest oczywiste. Beneficjent nie uzyskuje ofert od oferentów, którzy zostali pominięci wskutek naruszenia trybu postępowania i nie zna warunków, jakie mogli oni zaoferować. Sąd podkreślił, że przedmiot zamówienia mógł zostać zrealizowany przez znaczną, nieznaną liczbę podmiotów. Fakt przedstawienia przez beneficjenta ofert na poparcie twierdzeń o wysokości cen rynkowych nie stanowił dowodu na okoliczność, że budżet unijny nie poniósł szkody w skutek zawarcia przez skarżącą umów niezgodnie z obowiązującym trybem. Sąd dodał również, że skarżąca przy realizacji umowy dopuściła się także szeregu innych nieprawidłowości, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zaistniałe uchybienia mieszczą się w pojęciu "nieprawidłowości" w rozumieniu art. 2 pkt 36 rozporządzenia nr 1303/2013 i w konsekwencji musiały skutkować nałożeniem określonych w zaskarżonej decyzji sankcji finansowych. Sankcje te zostały nałożone jako procentowa korekta wartość zamówienia. Sąd stanął na stanowisku, że organ w sytuacji kilku korekt, prawidłowo zastosował przepis § 9 rozporządzenia w sprawie warunków obniżania korekt zgodnie z którym w przypadku stwierdzenia w ramach jednego zamówienia kilku nieprawidłowości indywidualnych wartość korekt finansowych lub pomniejszeń nie podlega sumowaniu. W przypadku tym do wszystkich stwierdzonych nieprawidłowości indywidualnych stosuje się jedną korektę finansową lub jedno pomniejszenie o najwyższej wartości. WSA w Gdańsku zaznaczył, że organ ustalił kwotę 71 287,92 zł z tytułu zawyżonych wydatków kwalifikowalnych związanych z realizacją zamówienia w zakresie przeprowadzenia kursów i szkoleń w ramach umowy z dnia 10 września 2018 r. zawartej z S.T.R. S. R., dotyczącej przeprowadzenia szkoleń zawodowych (ogłoszenie nr 1130193), wskazując, że kwota ta zawiera również kwotę korekty w wysokości 40 000 zł z tytułu naruszenia zasad udzielania zamówień, którą obciążone zostało zamówienie nr DPF14-01 - Organizacja i przeprowadzanie szkoleń podnoszących kwalifikacje lub kompetencje zawodowe (opis w punkcie 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Sąd zgodził się zaistnieniem samej nieprawidłowości zauważył jednak, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znalazła się sprzeczność. Organ stwierdził, że metoda dyferencyjna prowadziła do określenia zwracanych środków na poziomie 71 287,92 zł, metoda korekty procentowej na poziomie 40 000 zł. Jednocześnie organ stwierdził, że kwota nieprawidłowości (rozumiana jako szkoda wynikająca z udzielenia zamówienia z naruszeniem właściwej procedury) nie jest możliwa do precyzyjnego ustalenia, przez co w sprawie winny znaleźć zastosowanie przepisy § 5 ust. 1 rozporządzenia, na podstawie których kwota korekty jest określana w sposób wskaźnikowy. Jednocześnie organ wskazał, że kwota nieprawidłowości wynikająca z szczegółowo opisanych naruszeń warunków i procedur udzielania zamówień, wyliczona stosownie do przepisu § 9 rozporządzenia w sposób łączny, dla wszystkich ustalonych w tym zamówieniu naruszeń, stanowi ustalenie odrębne od ustalenia w sposób szczegółowo opisanego w treści pkt 12.1.10 informacji pokontrolnej. W tamtym bowiem przypadku ustalenie nieprawidłowości stanowiło konsekwencję braku racjonalności oraz należytego udokumentowania wydatków ponoszonych w ramach projektu, a jej wysokość została określona w kwocie wydatków nieudokumentowanych i poniesionych z naruszeniem ogólnych warunków kwalifikowalności, nie zaś potencjalnego ubytku w budżecie UE spowodowanego naruszeniem procedur udzielania zamówień. W tym aspekcie Sąd stwierdził, że ustalenie wysokości korekty może następować na dwa sposoby: przez zastosowanie metody dyferencyjnej lub metody wskaźnikowej. WSA w Gdańsku zaznaczył, że wskaźnik procentowy nałożonej korekty wyraża abstrakcyjny i uśredniony stopień "szkodliwości" określonego typu naruszenia. Zawarta w załączniku do rozporządzenia tabela zawiera kategorie nieprawidłowości oraz odpowiadające im wskaźniki procentowe służące obliczaniu wartości korekty finansowej. W związku z tym metoda dyferencyjna powinna mieć pierwszeństwo przed metodą wskaźnikową w sytuacjach, kiedy istnieje możliwość dokładnego obliczenia szkody na podstawie analizy dokumentacji postępowania. WSA w Gdańsku stwierdził, że S. R. zmonopolizował w istocie umowy zawierane w ramach realizacji projektu, co słusznie budziło wątpliwości organu, co do prawidłowego zastosowania zasady konkurencji, zamieszczanie w bazie konkurencyjności ogłoszenia miały wadliwości, które doprowadziły w istocie do wyboru jednego podmiotu. Szkoda, jaka zaistniała w tym przypadku została przez organ określona w wysokości całego zysku wykonawcy. Wykonawca poniósł koszty w wysokości 86 712,08 zł. Wynika z tego, że przy należności wykonawcy w wysokości 158 000 zł, jego zysk wynosił 71 287,92 zł, a więc kształtował się na poziomie 45 %. Jest to bardzo wysoka stopa zysku. Niewątpliwe poniesienie takich kosztów ze środków publicznych z budżetu unijnego jest dla tego budżetu niekorzystne i szkodliwe. Sąd zważył, że mimo formalnego zastosowania zasady konkurencyjności cel zamieszczenia ogłoszenia w Bazie konkurencyjności nie został osiągnięty. Z całokształtu okoliczności sprawy wynikało, że zamieszczenie ogłoszenia w Bazie konkurencyjności nie doprowadziło do prawidłowej realizacji zasady konkurencyjności. Zaistniałe naruszenie prowadziło do sytuacji zbliżonej do braku zasady konkurencyjności, w której publikacja ogłoszenia w bazie konkurencyjności nie miała znaczenia, bowiem zgłosił się i został wybrany ten sam, co w innych przypadkach wykonawca, uzasadniającej korektę 100 % niż do sytuacji, w której nieprawidłowości w ogłoszeniu prowadzą do ograniczenia kręgu oferentów. Organ nie zastosował korekty w takiej wysokości, uznając za zasadne poniesione przy realizacji umów koszty, a także zobowiązując skarżącą do zwrotu zysku wykonawcy, ustalonego na zawyżonym poziomie 45 % kwoty zamówienia. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące podwójnego ukarania skarżącej za te same nieprawidłowości, bowiem organ nakazując zwrot kwoty ustalonej metodą dyferencyjną, zaniechał żądania zwrotu sum ustalonych przy użyciu korekty procentowej. Za pozbawione podstaw Sąd uznał także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 54 § 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej zwanej Ordynacją podatkową) w zw. z art. art. 60 pkt 6 i art. 67 u.f.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów i naliczenie odsetek za okres przedłużającego się postępowania przed organem pierwszej instancji oraz postępowania odwoławczego. W sprawie nie doszło do naruszenia normy art. 60 pkt 6 i art. 67 u.f.p. Przepis art. 67 u.f.p. stanowi m.in., że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735, 1491 i 2052 oraz z 2022 r. poz. 1301 – K.p.a.) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Przepis art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej dotyczy naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w związku z czasem trwania postępowania podatkowego. Przepis ten wobec regulacji szczególnej zwartej w u.f.p. nie znajduje w sprawie zastosowania. Początkowy termin, od którego naliczane są odsetki nie został powiązany z datą naruszenia, ani też z datą wydania decyzji nakazującej zwrot otrzymanych środków, lecz z datą przekazania środków. Niewątpliwie takie uregulowanie nie odnosi się do odsetek za opóźnienie, lecz w istocie stanowi odsetki kompensacyjne za korzystnie z przekazanych i wykorzystanych niezgodnie z umową o dofinansowanie środków pieniężnych. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku wniosła spółka, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 Pkt 1 P.p.s.a. (ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2018 r. poz. 1431 – ustawy wdrożeniowej) w zw. z art. 2 pkt 36 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiające wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylające rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 (Dz. Urz. UE L 347 z 20.12.2013, str. 320) poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów i uznanie, że jedno działanie skarżącej (naruszenia przez skarżącą warunków i procedur postępowań o udzielenie zamówienia oznaczonych jako DPF14-01 i DPF14-02) powoduje kilka nieprawidłowości indywidualnych i stanowi podstawę do naliczenia dwóch korekt – za naruszenie procedur udzielenia zamówień oraz za naruszenie ogólnych warunków oceny kwalifikowalności wydatków, 2. naruszenie prawa materialnego, tj. § 4 i § 5 rozporządzenie Ministra Rozwoju z dnia 29 stycznia 2016 r. w sprawie warunków obniżania wartości korekt finansowych oraz wydatków poniesionych nieprawidłowo związanych z udzielaniem zamówień (Dz. U. z 2016 r. poz. 200 – rozporządzenia w sprawie obniżania korekt) poprzez błędną wykładnie ww. przepisów i uznanie, że w przypadku naruszenia przez skarżącą warunków i procedur postępowań o udzielenie zamówienia oznaczonych jako DPF14-01 i DPF14-02, organ ustalając wysokość kosztów niekwalifikowalnych może w sposób dowolny, wedle swego uznania, stosować metodę dyferencyjną lub metodę wskaźnikową, 3. naruszenie prawa materialnego, tj. § 4 rozporządzenia w sprawie korekt poprzez jego zastosowanie i uznanie, że jest możliwe precyzyjne wskazanie kwoty wydatków poniesionych nieprawidłowo związanej ze stwierdzoną nieprawidłowością indywidualną polegającą na zawyżenie wydatków i naruszeniu ogólnych warunków oceny kwalifikowalności wydatków umów zawartych w wyniku postępowań o udzielenie zamówienia oznaczonych jako DPF14-01 i DPF14-02, 4. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 54 § 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej w zw. z art. art. 60 pkt 6 i art. 67 ustawy o finansach publicznych poprzez niezastosowanie tych przepisów i uznanie, że odsetki powinny być naliczane za okres przedłużającego się postępowania przed organem pierwszej instancji oraz postępowania odwoławczego. Na tej podstawie skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że jeśli w toku postępowania o udzielenie zamówienia DPF14-01 oraz DPF14-02 w wyniku działań zamawiającego - skarżącej miało dojść do nieprawidłowości polegających na naruszeniu w zakresie dyskryminacyjnego opisu przedmiotu zamówienia, niejednoznacznego opisu przedmiotu zamówienia oraz dokumentowania postępowania o udzielenie zamówienia, organ powinien był zastosować na podstawie § 5 rozporządzenie w sprawie korekt korekty w postaci stawek procentowych za nieprawidłowości i na tym poprzestać. Nie występują bowiem dwa rodzaje nieprawidłowości: jeden polegający na naruszeniu procedur udzielania zamówień, drugi polegający na zawyżeniu wydatków i naruszeniu ogólnych warunków oceny kwalifikowalności wydatków. Można mówić tylko i wyłącznie o nieprawidłowościach związanych z udzieleniem zamówienia i takie działanie skarżącej może być rozpatrywane jako podstawa do naliczenia korekty. Jeśli organ uznał, że w toku postępowania o udzielenie zamówienia DPF14-01 i DPF14-02 doszło do nieprawidłowości powinien był naliczyć korekty przy pomocy stawek procentowych uwzględniając miarkowanie i zastosować jedną, najwyższą stawkę. Nawet gdyby przyjąć, że wartości umów zawartych w wyniku ww. postępowań o udzielenie zamówień były zawyżone, to wynikało to z nieprawidłowych działań skarżącej w toku procedur udzielania zamówień. Do zawyżenia cen doszło w wyniku dyskryminacyjnego czy niejednoznacznego opis przedmiotu zamówienia, jest to zatem efekt błędów popełnionych na etapie przeprowadzania zasady konkurencyjności, a nie niezależna nieprawidłowość. Skarżąca podkreśliła, że nigdy nie spotkała się z zastosowanym przez organ, a następnie utrzymanym przez Sąd, sposobem naliczenia wydatków niekwalifikowalnych, tj. stosowaniem korekty finansowej za nieprawidłowości występujące w toku postępowania o udzielenie zamówienia oraz uznaniem części kosztów umowy zawartej w wyniku tego postępowania za wydatek niekwalifikowalny niespełniający ogólnych warunków kwalifikowalności. WSA w Gdańsku uznał za niezasadny zarzuty skargi dotyczący podwójnego ukarania skarżącej za te same nieprawidłowości, bowiem organ nakazując zwrot kwoty ustalonej metodą dyferencyjną, zaniechał żądania zwrotu sum ustalonych przy użyciu korekty procentowej. Nie sposób zgodzić się z takim stanowiskiem, doszło bowiem do podwójnego ukarania spółki, albowiem w ogóle nie powinny być naliczane koszty niekwalifikowalne za zawyżone ceny kursów i szkoleń, gdyż nie wystąpiła nieprawidłowość polegający na zawyżeniu wydatków i naruszeniu ogólnych warunków oceny kwalifikowalności wydatków. Zdaniem skarżącej kasacyjnie, ani organ, ani Sąd nie są w stanie w sposób dokładny określić wysokości szkody – tj. różnicy pomiędzy wysokością rzeczywistych wydatków ze środków funduszy UE po wystąpieniu naruszenia. Zarząd Województwa Pomorskiego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Jak stanowi zaś art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Artykuł 176 P.p.s.a. określa elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (por. postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04, wszystkie dost. w CBOiS - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w postaci dopuszczenia się błędu wykładni, w kontekście wyżej przedstawionych wymogów wskazać należy, że na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego, które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, a także podania na czym polegała ich błędna wykładnia oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia konkretnej regulacji (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Innymi słowy skarżący kasacyjnie, formułując tego rodzaju zarzut, nie może się jedynie ograniczyć do wskazania przepisu, który został według niego błędnie zinterpretowany, ale winien również podać jak dany przepis winien być prawidłowo wykładany. Z kolei zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego zakłada potrzebę wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na ustalony stan faktyczny sprawy albo dlaczego, ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie polega więc na zarzuceniu tzw. błędu subsumcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Innym słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (w formie pozytywnej) wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo (w formie negatywnej) z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego – niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd administracyjny, rozumiane jest więc, jako sytuacja polegająca albo na bezzasadnym tolerowaniu błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, na bezzasadnym zarzuceniu organowi popełnienia takiego błędu (wyrok NSA z 24 stycznia 2024 r., sygn. II GSK 1504/22 – dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl) . W rozpoznawanej skardze kasacyjnej spółka sformułowała cztery zarzuty, które określiła jako dotyczące naruszenia prawa materialnego. Jako ich podstawę wskazała bowiem art. 174 pkt 1 P.p.s.a.. W ich treści, w trzech przypadkach, zarzuciła Sadowi I instancji wadliwe zastosowanie wymienionych przez siebie regulacji, a w jednym dopuszczenie się błędu wykładni. Odnosząc się do pierwszego z podniesionych zarzutów na wstępie rozważań w tym przedmiocie zaznaczyć należy, że w jego treści skarżąca kasacyjnie wytknęła WSA w Gdańsku błędne zastosowanie art. 2 pkt 14 ustawy wdrożeniowej oraz art. 2 pkt 36 rozporządzenia 1303/2013 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że jedno działanie skarżącej powoduje kilka nieprawidłowości i stanowi podstawę do naliczenia dwóch korekt. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że nie sposób uznać jego zasadności, gdyż treść jego twierdzeń nie znajduje odzwierciedlenia w przytoczonych w nim przepisach, a poza tym spółka w tym wypadku polemizuje z ustaleniami faktycznymi, których prawidłowości nie zakwestionowała, poprzez zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa formalnego. Skarżąca kasacyjnie, poprzez omawiany zarzut, wytknęła bowiem Sądowi I instancji nieprawidłową ocenę swoich działań, których konsekwencją jest naliczenie dwóch korekt w istocie za jedno, jej zdaniem, uchybienie. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem, ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Ponadto nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Wynika to bowiem z okoliczności, że błędne zastosowanie (niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (np. wyroki NSA z 5 września 2014 r., sygn. I OSK 1119/13, z 15 czerwca 2021 r. – wszystkie dost. w CBOiS). W niniejszym przypadku skarżąca kasacyjnie, jak to już wyżej zaznaczono, nie tylko nie podważyła ustaleń faktycznych, ale też nie sformułowała zarzutów dotyczących prawidłowości ich dokonania. Tymczasem powoływanie się na błędne zakwalifikowanie jednego jej działania jako dwóch naruszeń, jak to stwierdzono w zarzucie, jest związane z ustaleniami faktycznymi w sprawie, w zakresie rodzaju i charakteru tego działania, bez których podważenia tego rodzaju zarzut nie może doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego przez jego autora rezultatu. Nawet jednak gdyby przyjąć, że intencją skarżącej kasacyjnie w tym wypadku było zakwestionowanie tylko prawnej kwalifikacji konkretnych jej działań (działania), których istnienie przyznaje (takiego stanowiska spółka w rzeczywistości jednak nie wyraziła, ograniczając się jedynie do poddania pod ocenę tylko teoretycznej tego rodzaju możliwości), to podkreślić należy, że w treści zarzutu, którym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany, jako naruszone wskazała ona wyłącznie przepisy, odnoszące się do samej definicji nieprawidłowości. Pominęła natomiast całkowicie te regulacje, które odnoszą się do zasad naliczania korekt, których prawidłowość, jak wynika z jej twierdzeń, poprzez omawiany zarzut kwestionuje. Z tego więc już tylko względu przedmiotowy zarzut nie mógł zostać uwzględniony. Na marginesie niniejszych rozważań dodać jedynie należy, że podstawy naliczania korekt skarżąca kasacyjnie wymieniła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, gdzie powołała się na zasady stosowania korekt, wynikające z § 5 i § 9 rozporządzenia w sprawie warunków obniżania korekt, jednakże na tej podstawie nie można wysnuć wniosku o nieprawidłowości ich naliczenia w niniejszym przypadku. Wbrew stanowisku spółki nie doszło bowiem do podwójnego ich naliczenia. Ostatecznie organ, zgodnie z § 9 rozporządzenia w sprawie warunków obniżania korekt, przyjął jedną wartość korekty, nakazując zwrot kwoty ustalonej metodą dyferencyjną. Zaniechał tym samym żądania zwrotu sum ustalonych przy użyciu korekty procentowej. Niezależnie więc od kwestii zasadności twierdzeń odnośnie dublowania korekt za jedno zachowanie, w kwestii ostatecznej wysokości przypadającej do zwrotu należności z tego tytułu stwierdzić należy, że w sprawie nie doszło zawyżenia, wbrew § 9 rozporządzenia w sprawie warunków obniżania korekt, kwoty podlegającej zwrotowi. Brak jest także podstaw do uznania zasadności drugiego z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczącego błędnej wykładni § 4 i § 5 warunków rozporządzenia w sprawie warunków obniżania korekt. W tym wypadku skarżąca kasacyjnie podniosła dopuszczenie się przez WSA w Gdańsku błędnej wykładni wskazanych wyżej przepisów, tymczasem w twierdzeniach przedmiotowego zarzutu, wskazując na tę postać uchybienia przepisom prawa materialnego, odwołała się do swojej sytuacji, związanej z konkretnymi zamówieniami, co jednoznacznie wskazuje na to, że chodziło jej raczej o wadliwe zastosowanie przytoczonych przez siebie regulacji. Mając więc na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przedmiotowy zarzut jest wewnętrznie sprzeczny, co nie może pozostać bez wpływu na ocenę jego zasadności. Niezależnie jednak od powyższego dodać należy, że brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że WSA w Gdańsku stanął na stanowisku, iż organ może wedle własnego uznania stosować bądź to dyferencyjną metodę korekty, bądź wskaźnikową. Sąd I instancji nie wyraził takiego stanowiska, co czyni przedmiotowy zarzut bezpodstawnym. Niezależnie od powyższego zaznaczyć także należy, że również twierdzenie, iż na gruncie przedmiotowej sprawy dokonano ustalenia korekty przy zastosowaniu niewłaściwej metody nie znajduje uzasadnienia. Jak bowiem wynika z poczynionych ustaleń, których spółka nie podważała, posłużenie się metodą wskaźnikową, która ma w tym wypadku podstawowe znaczenie, było możliwe, wobec czego brak jest podstaw do kwestionowania zasadności posłużenia się nią. Przytoczone wyżej argumenty pozostają aktualne również jeżeli chodzi o ocenę trzeciego z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczącego wadliwego zastosowania § 4 rozporządzenia w sprawie warunków obniżania korekt, poprzez przyjęcie, że jest możliwe precyzyjne wskazanie kwoty wydatków poniesionych nieprawidłowo, związanych ze stwierdzoną nieprawidłowością konkretnego zamówienia, polegającą na zawyżenu wydatków i naruszeniu ogólnych warunków oceny ich kwalifikowalności. W tym wypadku należy powtórzyć, że wybór właściwej metody korekty jest bezpośrednio powiązany z postacią dokonanych ustaleń faktycznych. Te które zostały poczynione na gruncie przedmiotowej sprawy prowadziły do wniosku, iż możliwe jest skorzystanie z metody dyferencyjnej, gdyż kwota nieprawidłowości jest możliwa do ustalenia. Organ wyliczył bowiem jej wysokość, odnosząc jej wielkość (z korzyścią dla spółki) nie do wartości zamówienia, ale zysku wykonawcy. Tak więc podstawą uznania niezasadności przedmiotowego zarzutu jest z jednej strony niepodważenie, a nawet niepodjęcie próby (poprzez sformułowanie zarzutu kasacyjnego, dotyczącego naruszenia przepisów postępowania) podważenia ustaleń faktycznych w sprawie, co było niezbędnym warunkiem skuteczności przedmiotowego zarzutu, z drugiej zaś niemożność kwestionowania ustaleń faktycznych poprzez zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, z czym na gruncie omawianego zarzutu mamy do czynienia. Jako pozbawiony podstaw uznać należy także ostatni z podniesionych w sprawie zarzutów, dotyczący naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. art. 60 pkt 6 i art. 67 u.f.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów i uznanie, że odsetki powinny być naliczane za okres przedłużającego się postępowania przed organem pierwszej instancji oraz postępowania odwoławczego. W tym wypadku zgodzić się należy z Sądem I instancji, że przepis art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej dotyczy naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w związku z czasem trwania postępowania podatkowego i wobec regulacji szczególnej, zwartej w art. 207 ust. 1 u.f.p., a także zgodnych z jego treścią postanowień umowy o dofinansowanie, nie znajduje w sprawie zastosowania. Oprócz tego zaznaczyć należy, że uregulowanie kwestii odsetek w u.f.p. nie odnosi się do odsetek za opóźnienie, lecz w istocie stanowi o odsetkach kompensacyjnych za korzystnie z przekazanych i wykorzystanych niezgodnie z umową o dofinansowanie środków pieniężnych. Tak więc mając na względzie niezasadność zarzutów spółki Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił jej skargę kasacyjną. Na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 207 § 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od skarżącej kasacyjnie na rzecz Zarządu Województwa Pomorskiego kwotę 5 400 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Kwota ta obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną.