I GSK 525/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1143/19 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 kwietnia 2019 r. nr 2201-IOA.605.10.2018.13 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku akcyzowego, po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokiem z 25 września 2019 r., I SA/Gd 1143/19 oddalił skargę R. K. (Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 18 kwietnia 2019 r. nr 2201-IOA.605.10.2018.13 w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w podatku akcyzowym. R. K. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenie w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Autor skargi kasacyjnej wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: I. Prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. "Ordynacja podatkowa" (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p) w związku z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przez WSA w Gdańsku przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r., mimo że nie wystąpiły żadne okoliczności, które przerwałyby lub zawiesiły bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi. II. Przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji gdyż Skarżący wykazał, że brak było podstaw do utrzymania w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzji Naczelnika Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Olsztynie nr 378000-CKIC5.605.1.2018 z 16.08.2018 r., która odmawia uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie z 27.08.2013 r. nr UKS2891/W2P2/42/5/12/84/026, która określa zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2009r. w kwocie 231.574 zł z uwagi na niestwierdzenie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 4, 5 i 11 op; 3. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 punkty 4, 5 i 11 op poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku bezzasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie z 27.08.2013 r. nr UKS289 1/W2P2/42/5/12/84/026, podczas gdy w niniejszej sprawie zasadne było uchylenie w całości decyzji Naczelnika Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Olsztynie nr 378000-CKK5.605.1.2018 z dnia 16.08.2018 r. i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie z 27.08.2013 r. nr UKS2891/W2P2/42/5/12/84/026 i w tym zakresie umorzenie postępowania w sprawie, 4. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 192 i art. 243 § 2 op poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał że wznowione postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone nieprawidłowo (z przekroczeniem granic wynikających z art. 243 § 2 op), 5. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 punkty 4-6, art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 op poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że decyzje wydane w sprawie są nieprawidłowe pod względem formalnym (podano w nich błędną podstawę prawną, zawierają nieprawidłowe rozstrzygnięcia i uzasadnienia). 6. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 punkty 4, 5 i 11 op poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu błędnego uzasadnienia wyroku z 25.09.2019 r., w którym Sąd I instancji sformułował błędną ocenę prawną, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku trafnie uznał, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie z d 27.08.2013 r. nr UKS2891/W2P2/42/5/12/84/026 nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania; 7. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 3 op w związku z art. 240 § 1 punkty 4, 5 i 11 op w związku z art 70 § 1 op poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu niezupełnego i błędnego uzasadnienia wyroku z dnia 25.09.2019r., w którym Sąd I instancji błędnie ocenił, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r. nie jest przedawnione, podczas gdy Skarżący nie został skutecznie zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego ani o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Pełnomocnik skarżącego kasacyjnie pismem z 8 stycznia 2020 r., uzupełnił skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Za podstawę wyroku z 25 września 2019 r., I SA/Gd 1143/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. Wnioskiem z 13 listopada 2014 r. (w oparciu o przesłanki z art. 240 pkt 4 i 5 O.p.) oraz wnioskiem z 25 sierpnia 2016 r. (w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.) Skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie z 27 sierpnia 2013 r., określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r. w wysokości 231.574 złotych. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Według art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. W ramach tej podstawy kasacyjnej kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie: art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p.; art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 punkty 4, 5 i 11 O.p.; art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 191, art.187 § 1, art. 192 i art. 243 § 2 O.p.; art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 192 i art. 243 § 2 O.p.; art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c’’ p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 punkty 4 - 6, art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p.; art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 punkty 4, 5 i 11 O.p.; art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a’ "c" p.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 240 § 1 punkty 4, 5 i 11 O.p. w związku z art 70 § 1 O.p.; Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1) p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie naruszył przepisów postępowania dokonując kontroli działalności administracji publicznej orzekając w sprawie skargi na decyzję ostateczną oraz stosując środek określony w ustawie - oddalenie skargi. Oddalenie skargi było konsekwencją nie stwierdzenia przez Sąd I instancji istnienia przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1) p.p.s.a. Zastosowanie przez wojewódzki sąd administracyjny środka określonego w ustawie przy jednoczesnym nie zastosowaniu innego środka, nie jest naruszeniem prawa o jakim mowa w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Artykuł 151 p.p.s.a. przewiduje ustawowy środek, który jest wynikiem sprawy sądowoadministracyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2) p.p.s.a. stosowanym po zamknięciu rozprawy na etapie wyrokowania. Z tego też powodu zastosowanie tego środka nie może być naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podobnie rzecz się ma jeśli chodzi o art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd administracyjny najpierw po zamknięciu rozprawy wydaje wyrok, a potem w ustawowym terminie sporządza jego uzasadnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie naruszył przepisów prawa akceptując ustalenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, że w sprawie brak jest przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli zaistnieje jedna z przesłanek wskazanych w dwunastu punktach § 1. Skarżący wskazał następujące przesłanki: strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Ta regulacja prawna oznacza, że o ile w postępowaniu zwykłym, głównym przedmiotem rozpoznania jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej w trybie przewidzianym w prawie procesowym i zgodnie z przepisami prawa materialnego, o tyle przedmiotem postępowania nadzwyczajnego jest przeprowadzenie weryfikacji decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym. To ostatnie ma przy tym własną, odrębną podstawę prawną i polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy zakończonej ostateczną decyzją w celu sprawdzenia, czy któraś z okoliczności wznowieniowych nie wpłynęła na treść decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym. Skoro w postępowaniu nadzwyczajnym organ podatkowy nie rozpoznaje ponownie merytorycznie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, to tym samym nie stosuje wprost wszystkich przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym dowodowego. Sąd I instancji dokonując kontroli działalności administracji publicznej sprawował tę kontrolę jedynie pod względem zgodności z prawem decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym. Inaczej mówiąc, Sąd badał jedynie to czy w toku postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania prowadzonego na podstawie przepisów O.p. nie naruszono przepisów tego postępowania oraz to, czy prawidłowe było ustalenie dokonane w tym postępowaniu, że nie istnieją przesłanki wznowieniowe wskazane przez stronę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie naruszył art. 241 § 1 O.p. (Wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony), ponieważ organ podatkowy stwierdzając dopuszczalność wznowienia postępowania na żądanie strony wydał postanowienie o wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Postanowienie to stanowiło podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Natomiast rozstrzygnięcie kończące wznowione postępowanie podatkowe zostało wydane na podstawie art. 245 § 1 pkt 2) O.p. (Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p. wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie naruszył tego przepisu prawa materialnego, który był podstawą prawną decyzji ostatecznej, ponieważ do ustalonego stanu faktycznego sprawy zastosował przepis prawa materialnego, którego treść odczytał w sposób zaprezentowany w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, którą to wykładnię zaakceptował Sąd I instancji. Należy wskazać, że wnioski strony z 13 listopada 2014 r. oraz z 25 sierpnia 2016 r. wskazały podstawy wznowienia postępowania, i tym żądaniem związany był organ podatkowy. Zgodnie z art. 241 § 1 O.p., wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Natomiast w art. 241 § 2 O.p. enumeratywnie wskazano cztery sytuacje, kiedy wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 O.p. następuje tylko na żądanie strony (pkt 4, 8, 11, 9, 12). Wynika z tej regulacji prawnej, że właściwy organ podatkowy może wznowić z urzędu postępowanie z przyczyny wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5) O.p., kiedy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Skoro w tej sprawie organ podatkowy nie wszczął z urzędu postępowania nadzwyczajnego, to był związany żądaniem strony określonym we wniosku. Wszczęcie postępowania na żądanie strony nastąpić może jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu administracji. Przepisy art. 241 O.p. (Wznowienie postępowania podatkowego) są regulacją szczególną do tej z art. 165 O.p., dotyczącej wszczęcia postępowania podatkowego. Według art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnym wyrokiem z 22 września 2017 r. I GSK 1590/15 (LEX nr 2379263) przesądził o prawidłowości postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Gdyni w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania i odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego. W tych ramach, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do wykazania braku zawinienia skarżącego w niezłożeniu w terminie odwołania. Skoro bowiem skarżący kasacyjnie zaniedbał powiadomienia organu o ewentualnej zmianie adresu do korespondencji, a jednocześnie zaprzestał odbioru korespondencji pod dotychczasowym adresem, to tym samym w sposób zawiniony pozbawił się możliwości otrzymania decyzji i terminowego wniesienia odwołania." Tym samym, prawomocnie przesądzono o braku przesłanki "strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu." Należy podzielić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku dotyczące prawidłowości ustalenia, że brak jest przesłanki "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję." Domaganie się przesłuchania świadka w toku postępowania wznowieniowego nie jest dopuszczalne z powodu nadzwyczajności omawianego trybu postępowania, w którym nie mają zastosowania przepisy regulujące przebieg postępowania dowodowego w sprawie podatkowej (Rozdział 11 Dowody), z wyjątkiem odpowiedniego stosowania art. 191 O.p. W ramach swobodnej oceny dowodów organ podatkowy ocenia (stwierdza), czy istnieje przesłanka wznowieniowa. Ustaleń w tym zakresie dokonuje wyłącznie na podstawie akt sprawy administracyjnej (sądowoadministracyjnej) w której wydano decyzję ostateczną. Rozdział 17 Wznowienie postępowania ustawy Ordynacja podatkowa zawiera przepisy materialne oraz przepisy postępowania regulujące jego wszczęcie, przebieg oraz sposób zakończenia. Jest to regulacja pełna i kompleksowa, bez odesłania do stosowania innych przepisów O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawidłowo przyjął, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej. Wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r., C-418/14 dotyczy stanu faktycznego, w którym oświadczenia nabywców są prawidłowe w świetle prawa, a uchybienie podatnika podatku akcyzowego dotyczy niezachowania terminu do złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców. Przedmiot rozstrzygnięcia TSUE odpowiadał treści pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu dotyczącego skutków niespełnienia przez podatnika wymogu formalnego przewidzianego w art. 89 ust. 14-15 ustawy o podatku akcyzowym, wobec dostrzeżenia możliwości naruszenia zasady proporcjonalności. Tymczasem z decyzji ostatecznej będącej przedmiotem rozpoznania w sprawie niniejszej, nie wynika aby zmiana wysokości należnego zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r. była skutkiem niezłożenia w terminie miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Kwestia sporna dotyczyła samego ustalenia przeznaczenia nabywanego i zafakturowanego na NT Polska Sp. z o.o. oleju napędowego, a nie zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Podstawą prawną decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 18 kwietnia 2019 r. był art. 245 § 1 pkt 2) O.p.: "Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1." Wcześniej, decyzją z 16 sierpnia 2018 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora UKS z 27 sierpnia 2013 r., z uwagi na niestwierdzenie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 4, 5 i 11 ustawy Ordynacja podatkowa. Takie rozstrzygnięcie oznacza, że zarzuty dotyczące przedawnienia są bezprzedmiotowe. Zgodnie bowiem z art. 245 § 1 pkt 1) oraz pkt 3) lit. b) i § 2 O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d. Odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. Tylko w tych dwóch wypadkach organ podatkowy powinien z urzędu badać kwestię przedawnienia, jednak warunkiem koniecznym ku temu jest stwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, wobec nie stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. skutkuje bezprzedmiotowością przedawnienia. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., ponieważ stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony. Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Niewłaściwe zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni. Kasator zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa winien zaprezentować jaka winna być wykładnia prawidłowa tych przepisów, cytując ich treść oraz odwołując się wprost do ich treści. Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Przepisy zastosowane to te, które zgodnie z art. 210 § 4 O.p. zostały powołane w podstawie prawnej decyzji oraz wyjaśnione w uzasadnieniu prawnym decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Rozpoznając skargi na decyzje lub postanowienia (art. 145 § 1 p.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1) p.p.s.a. określono jako "niewłaściwe zastosowanie", jest niczym innym jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Ustawodawca zastosował pewien skrót myślowy, w związku z czym ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji, albo wręcz przeciwnie - bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie naruszył art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku), który to przepis nie był podstawą prawną decyzji ostatecznej. Podstawą prawną obu decyzji był art. 245 § 1 pkt 2) O.p., ponieważ w postępowaniu wznowieniowym ustalono, nie stwierdzono istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Kwota ta obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną.