I GSK 520/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "O." Sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 633/19 w sprawie ze skargi "O." Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 czerwca 2019 r. nr 3201-IOA.4400.2.2019.8.AN w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "O." Sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 633/19, oddalił skargę O. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 19 czerwca 2019 r. w przedmiocie zwrotu należności celnych. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu 10 lutego 2018 r. Agencja Celna P. Sp. z o.o., działająca jako przedstawiciel bezpośredni skarżącej spółki, dokonała zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu z jednoczesnym wprowadzeniem do składu akcyzowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy oleju opałowego o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,1% masy przeznaczonego do celów żeglugowych (z wyłączeniem rejsów rekreacyjnych) barwionego Solvent Blue 35 i oznaczonego Solvent Yellow 124, w ilości 929 332 ton VAC, dla którego zadeklarowany został kod Taric 2710 19 62 00 obejmujący oleje opałowe (inne niż do przeprowadzania procesów specyficznych lub przemian chemicznych) o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,1% masy, inny niż zawierający biodiesel i inny niż oleje odpadowe. Obliczoną w zgłoszeniu kwotę cła w wysokości 58 780 zł wynikającą z zastosowania stawki celnej 3,5%, spółka wpłaciła w przewidzianym prawem terminie. Pismem z 13 listopada 2018 r. na podstawie art. 118 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. 2013.269.1 ze zm.; dalej: UKC) spółka wniosła o zwrot części zapłaconego cła, tj. w kwocie 56 183 zł, gdyż jak wyjaśniła, po załadunku towaru na statek, na podstawie otrzymanego atestu jakościowego stwierdzono, że towar nie odpowiada warunkom kontraktu w zakresie parametrów destylacji, co skutkowało zaklasyfikowaniem go jako olej opałowy, a nie napędowy. Towar został przyjęty do składu podatkowego należącego do strony, jednakże z zamiarem zwrotu i w odniesieniu do części towaru w ilości 888 281 ton w próżni (odpowiadających 887 295 tonom w powietrzu) zrealizowano ten zamiar, tzn. towar został załadowany na barki i zabunkrowany na statki morskie, a następnie wyprowadzony poza terytorium Unii Europejskiej w procedurze wywozu zgodnie z załączonymi do wniosku potwierdzeniami wywozu oraz specyfikacją wyprowadzeń. Do wniosku spółka załączyła również kopię kontraktu zawartego z U. z 8 lutego 2018 r. wraz z tłumaczeniem na język polski oraz kopię certyfikatu analizy, sporządzonego przez firmę rzeczoznawczą S. z badania próbek oleju pobranych ze zbiorników nabrzeżnych w Kopenhadze w dniu 8 lutego 2018 r. oraz kopię atestu jakościowego, sporządzonego przez P. Sp. z o.o. w S. na podstawie ww. atestu Saybolt. Decyzją z 5 marca 2019 r. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie odmówił spółce zwrotu cła w kwocie 56 183 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie decyzją z 19 czerwca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że spółka, składając wniosek o zwrot cła, uczyniła to już po dokonanym wywozie towaru z obszaru celnego Unii, nie dochowując tym samym przewidzianego w przepisach art. 173, art. 174 i art. 176 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. 2015.343.558 ze zm.; dalej: RW UKC) trybu dla wnioskowania o zwrot cła. Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła w ogóle materialnoprawna podstawa do ubiegania się zwrot cła na podstawie art. 116 ust. 1 lit.b i art. 118 ust. 2 UKC, gdyż brak było podstaw do twierdzenia, iż przedmiotowy olej był niezgodny z warunkami kontraktu, na podstawie którego został przywieziony. Spółka twierdziła, że zakupione paliwo nie dopowiada warunkom kontraktu w zakresie parametrów destylacji, które winny odpowiadać olejowi napędowemu objętego kodem CN 2710 19 47 (zdefiniowany w uwadze dodatkowej 2d do działu 27 Nomenklatury scalonej), a tymczasem olej destylował inaczej niż napędowy i skutkowało to jego zaklasyfikowaniem do kod CN 2710 19 62 właściwego dla oleju opałowego. Organ odwoławczy wskazał, że w opisie produktu jest mowa o oleju napędowym DMA, odpowiadającym normie ISO-8217 2017, która dotyczy paliw żeglugowych stosowanych do zasilania silników statków o zapłonie samoczynnym oraz do opalania kotłów używanych w żegludze. Wśród określonych tą normą wymogów jakościowych dla tego rodzaju paliwa nie zostały zawarte żadne warunki co do sposobu destylacji paliwa żeglugowego DMA. Dalej organ podał, że przedmiotowy kontrakt nie zawiera żadnego uzgodnienia, iż olej winien mieć parametry destylacji umożliwiające jego klasyfikację do kodu CN 2710 19 47, właściwego dla oleju napędowego o zawartości siarki przekraczającej 0,002% masy, ale nieprzekraczającego 0,1% masy. Z załączonego do wniosku raportu analizy z 9 lutego 2018 r. z badania próbek oleju wynikało, że olej spełnia wymagania parametrów określonych ww. normą dla żeglugowego paliwa destylatowego typu DMA, a zatem był zgodny z warunkami umowy jego zakupu. Tym samym, zdaniem organu, w sprawie brak było podstaw do twierdzenia, że przedmiotowy olej – jako niedopowiadający wymogom zaklasyfikowania do kodu CN 2710 19 47, właściwego dla oleju napędowego – był niezgodny z warunkami umowy, na podstawie której został przywieziony. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie naruszony został też warunek ustanowiony art. 118 ust. 3 lit. b UKC zakaz sprzedaży towaru. Zgodnie z wyjaśnieniami spółki oraz dokumentami załączonymi do wniosku przedmiotowy olej został odsprzedany zagranicznym podmiotom w celu zaopatrzenia statków morskich. Nieprzyjęcie towaru, o którym mowa w art. 118 ust. 1 UKC, wiąże się z tym, że wnioskujący o zwrot cła w związku z niezgodnością towaru z kontraktem zakupu zamierza zwrócić towar do sprzedającego, a zatem nie ma możliwości swobodnej nim dyspozycji. Dopuszczenie towaru do obrotu skutkuje natomiast powstaniem długu celnego i następujący po tym wywóz towaru w żaden sposób nie znosi obowiązku zapłaty cła z tytułu dopuszczenia towaru do obrotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na powyższą decyzję. Na wstępie rozważać Sąd I instancji przytoczył przepisy mające zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 116 ust. 1 lit. b UKC, z zastrzeżeniem warunków ustanowionych w sekcji 3 (zwrot i umorzenie), jednym z powodów zwrotu lub umorzenia należności celnych przywozowych lub wywozowych są wadliwe lub niezgodne z warunkami umowy towary. Materialne przesłanki zwrotu, o którym mowa w art. 116 ust. 1 lit. b UKC zawarte są w art. 118 UKC. Zwrot cła na podstawie tego przepisu obejmuje natomiast sytuację, gdy po dopuszczeniu towarów do obrotu importer niespodziewanie stwierdza niezgodność towaru z kontraktem i wobec tego nie przyjmuje towaru, czyli nie korzysta z prawa swobodnego rozporządzania towarem jak właściciel, lecz podejmuje działania zmierzające do zwrotu towaru nadawcy. W ust. 3 art. 118 UKC wskazano, że zwrotu nie przyznaje się m.in. gdy towary po stwierdzeniu ich wadliwości są sprzedawane przez importera. Postępowanie w sprawie zwrotu i umorzenia należności celnych reguluje art. 121 UKC, natomiast tryb i warunki zwrotu oraz umorzenia przepisy wykonawcze zawarte w art. od 172 do 181 RW UKC. W przypadku zwrotu na podstawie art. 118 UKC warunkiem zwrotu cła jest wyprowadzenie towarów z obszaru celnego Unii (art. 118 ust. 3) lub po uzyskaniu zgody organów objęcie towarów procedurą uszlachetniania czynnego, w tym w celu zniszczenia, lub tranzytu zewnętrznego, składowania celnego lub procedurą wolnego obszaru celnego (art. 118 ust. 4), przy czym dopełnienie tych warunków musi odbyć się pod dozorem celnym. WSA stwierdził, że instytucja zwrotu należności celnych uiszczonych z tytułu dopuszczenia do obrotu towarów niezgodnych z warunkami umowy, na podstawie której zostały przywiezione i które z tego powodu nie zostały przyjęte przez importera, jest instytucją uwarunkowaną po pierwsze przesłanką materialną – stwierdzeniem niezgodności towaru z kontraktem w okolicznościach ściśle określonych przepisem art. 118 ust. 2 UKC. Po drugie niezbędne jest dopełnienie wymogów formalnych dotyczących trybu składania wniosku o zwrot cła gwarantującego możliwość sprawdzenia tożsamości towaru oraz wywóz z obszaru celnego Unii pod dozorem celnym. Bezsporne jest, że spółka, składając wniosek o zwrot cła, uczyniła to już po dokonanym wywozie towaru. Zdaniem Sądu, w ten sposób nie dochowała przewidzianego w art. 173, art. 174 i art. 176 RW UKC trybu dla wnioskowania o zwrot cła. Ponadto brak było podstaw do twierdzenia, iż przedmiotowy olej jest niezgodny z warunkami kontraktu, na podstawie którego został przywieziony. W ocenie Sądu, organ dokładnie przeanalizował zapisy przedmiotowego kontraktu. Zdaniem Sądu, z akt sprawy nie wynika – jak twierdzi spółka – że towar został wyeksportowany przez sprzedaż z posiadanych przez skarżąca barek i tym samym nigdy nie został wprowadzony na terytorium kraju oraz że nie został zużyty lub przeniesiony na inny podmiot na terytorium kraju, w efekcie czego nie powstał obowiązek zapłaty należności celnych. Organy ustaliły, że przedmiotowy olej został odsprzedany zagranicznym podmiotom w celu zaopatrzenia statków morskich. Bez znaczenia była okoliczność, że przedmiotowa sprzedaż odbyła się z należących do spółki barek i odbiorcami były niekrajowe podmioty. Z art. 118 ust. w ust. 3 lit. c UKC wprost wynika, że zwrotu nie przyznaje się, gdy towary są sprzedawane po tym, jak zostało stwierdzone, że są wadliwe lub niezgodne z warunkami umowy. Spółka nie reklamowała towaru u sprzedawcy, bowiem był zgodny z postanowieniami kontraktu i w konsekwencji zdecydowała o sprzedaży towaru, co zgodnie z art. 118 ust. 3 lit.c UKC wyklucza możliwość zwrotu cła. Dalej Sąd wskazał, że przedmiotowy olej – mimo że przed przywozem na terytorium Polski był wprowadzony na terytorium Danii – to nie został tam objęty procedurą dopuszczenia do obrotu, a zatem nie nabył statusu unijnego. Jak słusznie zauważyły organy, z pkt 4 kontraktu wynika, że towar ma status celny T1, czyli jest towarem nieunijnym. Został on objęty procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie ww. zgłoszenia złożonego przez spółkę, co zgodnie z art. 77 ust. 1 UKC skutkowało powstaniem długu celnego, a zwolnienie do procedury, czyli wprowadzenie do wolnego obrotu wymagało pobrania wszelkich należności celnych przywozowych (art. 201 ust. 2 UKC). Tym samym wprowadzenie przedmiotowego oleju na terytorium Polski podlegało obowiązkowi zapłaty należności celnych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 116 ust. 1 lit. b w zw. z art. 118 ust. 1 UKC poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki pozwalające na uwzględnienie wniosku skarżącej o zwrot należności celnych, pomimo iż zgłoszony towar nie odpowiadał warunkom kontraktu w zakresie parametrów destylacji, co skutkowało zakwalifikowaniem go jako olej opałowy, a nie napędowy, a to z kolei uzasadniało stwierdzenie, że towar ten jest wadliwy, zaś wniosek skarżącej zasadny; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 118 ust. 3 lit. c UKC poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy został naruszony warunek zakazu sprzedaży towaru, pomimo iż ten towar został wyeksportowany poprzez sprzedaż dokonywaną z posiadanych przez odwołującą Barek [...] i [...], a tym samym przedmiotowy towar nigdy nie został wprowadzony na polski obszar celny i nie został w żaden sposób "zużyty" lub "przeniesiony" na inny podmiot (bez względu na tytuł prawny) na terenie kraju, w efekcie czego nie powstał obowiązek zapłaty należności celnych, co świadczy o dokonanej przez skarżącą nadpłaty należności celnych; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 173, art. 174 oraz art. 176 UKC poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca nie dochowała trybu dla wnioskowania o zwrot cła, pomimo iż skarżąca dopełniła wymogów formalnych dotyczących trybu składania wniosku o zwrot cła, gwarantujące możliwość sprawdzenia tożsamości towaru oraz wywóz z obszaru celnego Unii, a tym samym zasadnie wystąpiła z wnioskiem o zwrot należności celnych; Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję DIAS w Szczecinie – opartą na wadliwie dokonanej ocenie prawnej oraz faktycznej sprawy – w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: o.p.) – co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż organ zobowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, zaś w niniejszej sprawie organy obydwu instancji wydały decyzję błędnie oceniając faktyczny stan sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zatem to skarżący kasacyjnie w terminie 30 dni od dnia otrzymania wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem zakreśla zarzutami kasacyjnymi zakres tego postępowania. Z urzędu NSA bierze pod uwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. W okolicznościach sprawy jednak żadna z tych przesłanek nie zaistniała. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione. W sprawie postawiono cztery zarzuty kasacyjne, w tym jeden dotyczy naruszenia przepisów o postępowaniu. W pierwszej kolejności wypada odnieść się do zarzutu trzeciego skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzutu, który dotyczy naruszenia przepisów: art. 173, art. 174 i art. 176 UKC. Zauważyć w tym zakresie trzeba, że przepisy te nie były przez organy stosowane, w konsekwencji nie mogły być naruszone ani przez organy, ani też przez Sąd I instancji. Organy stosowały w sprawie art. 173, art. 174 i art. 176, ale nie UKC, a rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny. Wynika to wprost z wydanych decyzji, w szczególności sentencji tych decyzji. Także WSA odwoływał się w swych rozważaniach do RW UKC Tym samym omówiony zarzut kasacyjny należało uznać za zarzut nieskuteczny. Dalej wskazać należy, że w pozostałych dwóch zarzutach dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca kasacyjnie spółka de facto kwestionuje dokonane ustalenia faktyczne. Z pewnością nie można mówić w ich zakresie, ze względu na ich treść, o naruszenia tych przepisów poprzez dokonanie ich błędnej wykładni. Gdyby uznać, że te dwa zarzuty odnoszą się do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (błędu subsumcji), czego jednak stwierdzić nie można, gdyż w skardze kasacyjnej nie przedstawiono, na czym polega błąd w zastosowaniu i jakie jest prawidłowe zastosowanie tych regulacji – to i tak ze względu na ścisłe powiązanie zastosowania prawa materialnego z ustaleniami stanu faktycznego, decydujące w tym zakresie są ustalenia faktyczne. Podnieść należy, że to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie – art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1047/12, LEX nr 1487688 oraz wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337). Zauważyć dalej należy, że naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie, czyli niewłaściwe działanie lub też zaniechanie działania w zakresie stosowanych regulacji prawnych, jest ściśle powiązane z naruszeniem przepisów o postępowaniu. Aby zatem skutecznie zakwestionować naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie należy przede wszystkim powołać się na naruszenie przepisów postępowania w zakresie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, które to ustalenia podzielił Sąd I instancji wydając zaskarżone orzeczenie. W orzecznictwie NSA prezentowany jest w tym zakresie pogląd, że nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., I OSK 1171/12, LEX nr 1298298). Nie ma zatem możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (por.m.in. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt II OSK 623/14, www.nsa.gov.pl; wyrok NSA z dnia 30 lipca 2015 r., sygn. akt I GSK 1448/14, www.nsa.gov.pl; wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., I FSK 1092/12, LEX nr 1372071; wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., II FSK 1506/09, LEX nr 745674). W powołanych dwóch zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca kasacyjnie spółka, jak to już wcześniej zauważono, kwestionuje ustalenia faktyczne. Twierdzi bowiem w pierwszym z tych zarzutów, że zgłoszony towar nie odpowiadał warunkom kontraktu w zakresie parametrów destylacji, co skutkowało zakwalifikowaniem go jako olej opałowy, a nie napędowy, a to z kolei uzasadniało stwierdzenie, że towar ten jest wadliwy. W drugim zarzucie twierdzi zaś, że niewłaściwie uznano, że został naruszony warunek zakazu sprzedaży towaru, pomimo iż towar ten został wyeksportowany przez sprzedaż dokonaną z posiadanych przez odwołującą barek, a tym samym towar ten nigdy nie został wprowadzony na polski obszar celny i nie został w żaden sposób zużyty lub przeniesiony na inny podmiot. W kontekście powyższego stwierdzić należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 178/13, LEX nr 1501745). Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, LEX nr 586418, wyrok NSA z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 10.; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., FSK 548/04, LEX 147685.; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67; wyrok WNSA z dnia 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04, LEX nr 187142; wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., GSK 974/04, LEX nr 186875; wyrok NSA z dnia 3 września 2008 r., II GSK 293/08, niepubl.). Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 654/12, LEX nr 1487732). Końcowo, odnosząc się do zagadnień procesowych, godzi się podnieść, iż w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że aby uniknąć wszelkich wątpliwości co do treści poszczególnych zarzutów uzasadnienie skargi winno więc być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Winno ono też być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1313/10, LEX nr 1113582, wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1961/12, LEX nr 1447200, wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1892/12, LEX nr 1447193, wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1253/07, LEX nr 531510). Tak więc i te omówione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogły odnieść oczekiwanego skutku. W zarzucie procesowym z kolei skarżąca kasacyjnie spółka wskazuje na naruszenie art. 122 i art. 187 o.p. poprzez błędna ocenę stanu faktycznego sprawy. Słusznie w zakresie tego zarzutu organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną podnosi, że nie podano w tym zarzucie skargi kasacyjnej art. 191 o.p., który to przepis dotyczy właśnie oceny dokonywanej przez organy. Niemniej – co istotne – zauważyć należy, że w omawianym zarzucie nie wskazano konkretnie, na czym polega ta błędna ocena stanu faktycznego sprawy. NSA nie jest zaś ani uprawniony, ani też zobowiązany do precyzowania zarzutów kasacyjnych za stronę postępowania. Nie może modyfikować uzupełniać lub w inny sposób konwalidować zarzutów kasacyjnych. Wspomnieć w tym miejscu trzeba, że w zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego spółka podała, że kwestionuje sprowadzony towar uznając, że jest on wadliwy. Także twierdzi, że nie doszło do sprzedaży towaru. W tym zarzucie procesowym, który pozwala na kwestionowanie ustaleń i ocen tego już nie czyni. Niezależnie jednak od powyższego NSA uznał, że w okolicznościach sprawy istnieje potrzeba odniesienia się do meritum spornego zagadnienia. W ocenie NSA, zasadnie w ślad za organami Sąd I instancji przyjął, że w sprawie nie mamy do czynienia z wadliwym towarem, jak i że doszło do sprzedaży sprowadzonego towaru. Zaistnienie wskazanych okoliczności przemawia za uznaniem legalności decyzji odmawiających zwrotu należności celnych. Przypomnieć zatem należy, że z art. 118 UKC wynika, że o dopuszczalności zwrotu należności celnych przywozowych decydują ściśle określone okoliczności, tzn. przywiezione towary nie zostały przyjęte przez importera z powodu ich niezgodności z umową zakupu, nie zostały użyte (poza użyciem niezbędnym do sprawdzenie zgodności towaru z kontraktem), zostały wyprowadzone z obszaru celnego Unii. Powyższe przekonuje, że zwrot należności celnych jest możliwy – jak słusznie zauważa Sąd I instancji - gdy po dopuszczeniu towarów do obrotu importer niespodziewanie stwierdza niezgodność towaru z kontraktem i wobec tego nie przyjmuje towaru, czyli nie korzysta z prawa swobodnego rozporządzania towarem jak właściciel, lecz podejmuje działania zmierzające do zwrotu towaru nadawcy. Z tych też względów w ust. 3 art. 118 UKC. prawodawca stwierdza, że zwrotu nie przyznaje się, gdy: towary przed dopuszczeniem do obrotu były poddane sprawdzeniu (lit. a), wadliwy charakter był uwzględniony w kontrakcie (lit. b), towary po stwierdzeniu ich wadliwości są sprzedawane przez importera (lit. c). W myśl art. 173 RW UKC warunkiem zwrotu jest przedstawienie towarów, a jeżeli jest to niemożliwe niezbędne są dowody, że przedmiotowe towary są tymi w odniesieniu, do których złożono wniosek o zwrot. Zgodnie zaś z art. 174 RW UKC ustanawia się zakaz przewozu towarów w inne miejsce niż określone we wniosku o zwrot cła. Z kolei art. 176 RW UKC przewiduje, że dopełnienie formalności celnych warunkujących zwrot następuje pod nadzorem urzędu celnego monitorującego, tj. w przypadku wywozu, urzędu, w którym towary zostały zgłoszone do tej procedury. Spółka twierdziła, że zakupione paliwo nie odpowiada warunkom kontraktu w zakresie parametrów destylacji, które winny odpowiadać olejowi napędowemu objętego kodem CN 2710 19 47 (zdefiniowany w uwadze dodatkowej 2d do działu 27 Nomenklatury scalonej), a tymczasem olej destylował inaczej niż napędowy i skutkowało to jego zaklasyfikowaniem do kod CN 2710 19 62 właściwego dla oleju opałowego. Organ odwoławczy wskazał, że w opisie produktu jest mowa o oleju napędowym DMA, odpowiadającym normie ISO-8217 2017, która dotyczy paliw żeglugowych stosowanych do zasilania silników statków o zapłonie samoczynnym oraz do opalania kotłów używanych w żegludze. Paliwa żeglugowe obejmują szeroką grupę paliw o charakterze destylatowych olejów napędowych i ciężkie paliwa pozostałościowe. Paliwo żeglugowe DMA należy do paliw o charakterze destylatowych olejów napędowych jednakże wśród określonych normą ISO-8217 2017 wymogów jakościowych dla tego rodzaju paliwa nie zostały zawarte żadne warunki, co do sposobu destylacji paliwa żeglugowego DMA. Organ odwoławczy podał, że przedmiotowy kontrakt nie zawiera żadnego uzgodnienia, iż olej winien mieć parametry destylacji umożliwiające jego klasyfikację do kodu Nomenklatury scalonej (CN) 2710 19 47 właściwego dla oleju napędowego o zawartości siarki przekraczającej 0,002% masy, ale nieprzekraczającego 0,1% masy. Jednocześnie z załączonego do wniosku raportu analizy z dnia 9 lutego 2018 r. z badania próbek oleju pobranych ze zbiorników nabrzeżnych w Kopenhadze w dniu 8 lutego 2018 r. wynikało, że olej spełnia wymagania parametrów określonych normą ISO-8217 2017 dla żeglugowego paliwa destylatowego typu DMA, a zatem był zgodny z warunkami umowy jego zakupu. Zasadnie w swych rozważaniach Sąd I instancji zauważył, że na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można zgodzić się ze Spółką, że towar został wyeksportowany przez sprzedaż z posiadanych przez skarżąca barek i tym samym nigdy nie został wprowadzony na terytorium kraju oraz że nie został zużyty lub przeniesiony na inny podmiot na terytorium kraju, w efekcie czego nie powstał obowiązek zapłaty należności celnych. Przedmiotowy olej został odsprzedany zagranicznym podmiotom w celu zaopatrzenia statków morskich. Bez znaczenia była okoliczność, że przedmiotowa sprzedaż odbyła się z należących do spółki barek i odbiorcami były niekrajowe podmioty. Z art. 118 ust. w ust. 3 lit.c UKC wprost wynika, że zwrotu nie przyznaje się, gdy towary są sprzedawane po tym, jak zostało stwierdzone, że są wadliwe lub niezgodne z warunkami umowy. Spółka nie reklamowała towaru u sprzedawcy, bowiem był zgodny z postanowieniami kontraktu i w konsekwencji zdecydowała o sprzedaży towaru, co zgodnie z art. 118 ust. 3 lit. c UKC wyklucza możliwość zwrotu cła. Dalej stwierdzić należy, że zgodnie z art. 173 RW UKC warunkiem zwrotu należności celnych jest przedstawienie towarów, aby dopełnienie formalności celnych, od których uzależniony jest zwrot cła (w przypadku towarów niezgodnych z kontraktem jest to ich powrotny wywóz) odbywało się pod dozorem celnym, który polega na tym, że monitorujący urząd wywozu powiadamia organ właściwy do wydania decyzji w sprawie zwrotu o dopełnieniu formalności celnych, co wynika z art. 176 ust. 2 RW UKC i jeżeli organ właściwy do wydania decyzji w sprawie zwrotu postanowi, że zwrot jest uzasadniony, kwota należności jest zwracana po otrzymaniu informacji z urzędu monitorującego o dopełnieniu formalności celnych warunkujących zwrot cła, czego podstawę prawną stanowi art. 176 ust. 3 RW UKC. W okolicznościach faktycznych sprawy istotne znaczenie posiada fakt wywozu towaru przed złożeniem wniosku o zwrot należności celnych. Jak wynika z wniosku dotyczącego zwrotu należności celnych z dnia 13 listopada 2018 r. olej opałowy zabunkrowany na statki został wyprowadzony poza terytorium Wspólnoty Europejskiej w procedurze eksportowej. Do ww. wniosku załączono specyfikację poszczególnych wyprowadzeń. Z załączników do wniosku wynika, że olej opałowy był wyprowadzany w następujących terminach: 11 lutego 2018 r., 12 lutego 2018 r., 13 lutego 2018 r., 14 lutego 2018 r., 18 lutego 2018 r., 21 lutego 2018 r. oraz 3 marca 2018 r., a więc przed złożeniem wniosku o zwrot należności celnych. Na podkreślenie zasługuje to, że wniosek o zwrot należności celnych został złożony po ośmiu miesiącach od wyprowadzenia (wyeksportowania) oleju opałowego. Zatem niemożliwe było spełnienie przesłanek zwrotu należności celnych: przedstawienia organom celnym towarów i ich dozorowania do czasu wydania decyzji o zwrocie. Reasumując, stwierdzić w sposób jednoznaczny należy, że zgodnie z art. 173 RW UKC warunkiem zwrotu należności celnych jest przedstawienie towarów organom celnym, towary te powinny bowiem być objęte dozorem celnym w myśl art. 174 w zw. z art. 176 ust. 2 tego rozporządzenia do czasu wydania decyzji o zwrocie cła. Bezsporne jest, że spółka, składając wniosek o zwrot cła uczyniła to już po dokonanym wywozie towaru. Nie dochowując ww. warunków zwrotu pozbawiła się możliwości odzyskania należności celnych. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).