I GSK 506/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 668/18 w sprawie ze skargi Polskiej Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 czerwca 2018 r. nr 3001-IEE.711.183.2018 w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz Polskiej Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 668/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę P. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 czerwca 2018 r., w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego, uchylając to postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu prowadził postępowanie egzekucyjne wobec M.N. na podstawie tytułów wykonawczych P. w W. z dnia 13 marca 2017 r., obejmujących należności określone w decyzji A. z dnia 9 grudnia 2016 r., z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz inne należności związane z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków, a także odsetki od tych środków i od tych należności. We wniosku o wszczęcie egzekucji wierzyciel zwrócił się do organu o zawiadomienie go przed przystąpieniem do egzekucji o ustaleniach w przedmiocie dopuszczalności egzekucji, zgodnie z art. 29 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2018 poz. 1314 ze zm.; dalej: u.p.e.a.), tj. uprawdopodobnienie, czy po przystąpieniu do egzekucji uzyskane zostaną kwoty przewyższające wydatki egzekucyjne. W toku postępowania egzekucyjnego organ podjął czynności egzekucyjne, które doprowadziły do wyegzekwowania łącznie kwoty 1621,15 zł (12,98 zł tytułem zajęcia wierzytelności zobowiązanego z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w A.Banku S.A. oraz 1608,17 zł tytułem zajęcia wierzytelności zobowiązanego z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w B. S.A.). Ponadto w dniu 12 lipca 2017 r. pracownik organu pod adresem wskazanym w tytule wykonawczym dokonał spisania protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego. W wyniku dokonanych przez organ czynności egzekucyjnych powstały koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 31 043,01 zł. Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2017 r., organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec M.N., na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a., z uwagi na jego bezskuteczność Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu postanowieniem z dnia 13 marca 2018 r. obciążył wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 13 marca 2017 r. w kwocie 29 421,95 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ egzekucyjny wskazał, że w wyniku dokonanych czynności egzekucyjnych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na wniosek wierzyciela, powstały koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 31 043,01 zł, na które złożyły się: 1) dla tytułu wykonawczego nr 2017/03/00035 – oplata manipulacyjna w wysokości 724,08 zł, opłata za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w A. SA w wysokości 3620,40 zł, opłata za sporządzenie protokołu o stanie majątkowym 3 zł; 2) dla tytułu wykonawczego nr 2017/03/00036 – oplata manipulacyjna w wysokości 4372,53 zł, opłata za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w A. SA w wysokości 21 028,45 zł, opłata za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w B. SA w wysokości 394,64 zł. Zaznaczono przy tym, że w wyniku częściowej realizacji zajęć przez dłużników zajętej wierzytelności na poczet powstałych kosztów rozliczono łącznie kwotę 1621,15 zł. Uwzględniając powyższe, organ egzekucyjny, na podstawie art. 64c § 4 u.p.e.a., obciążył wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia 11 czerwca 2018 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że opłata egzekucyjna przysługuje za samą czynność zajęcia (za dokonanie zajęcia) wierzytelności i należna jest już z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności (bankowi) zawiadomienia o zajęciu. Wysokość opłaty uzależniona jest od wysokości egzekwowanej (a nie wyegzekwowanej) należności. Podstawę jej obliczenia stanowi suma podlegającej egzekucji należności głównej oraz odsetek za zwłokę (z tytułu niezapłacenia tej należności) obliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia o zajęciu (5% tej kwoty). Podkreślono, że niska skuteczność zastosowanego środka egzekucyjnego nie oznacza jego nieskuteczności. Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., o sygn. akt SK 31/14, organ wskazał, że Trybunał dopuszcza stosowanie stawek procentowych jako jednej z metod określania wysokości opłat i to nie tylko w kwotach stawek minimalnych. Organ II instancji zwrócił także uwagę, że w judykaturze podkreśla się, że zasadą jest pobieranie opłaty manipulacyjnej niezależnie od tego, czy kwota została wyegzekwowana, czy też nie. Oplata wynosi bowiem 1% kwoty "egzekwowanych należności", a nie "wyegzekwowanych należności". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Sąd wskazał, że w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena zasadności obciążenia skarżącej (jako wierzyciela) kosztami postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 64c § 1, § 4 i §7 w związku z art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a w kwocie 29 421,95 zł. Prowadzone przez organ egzekucyjny postępowanie egzekucyjne zostało ostatecznie umorzone z uwagi na jego bezskuteczność, a podjęte w toku postępowania egzekucyjnego czynności (zajęcie wierzytelności pieniężnych), pozwoliło na skuteczne wyegzekwowanie od zobowiązanego łącznie kwoty 1608,12 zł Istota sporu w niniejszej sprawie nie dotyczy podstawy prawnej obciążenia skarżącego wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego w sytuacji umorzenia tego postępowania bez zaspokojenia w całości egzekwowanej należności i kwoty kosztów egzekucyjnych, ale dotyczy rażącej dysproporcji między wyegzekwowaną kwotą a wysokością ustalonych przez organ egzekucyjny kosztów, którymi obciążona została skarżąca, będąca państwową osobą prawną. Istotne w sprawie jest też zagadnienie, czy w opisanych okolicznościach faktycznych, dotyczących finansowej i majątkowej sytuacji zobowiązanego, do powstania przedmiotowych kosztów w ogóle powinno dojść. Odnosząc się do tej kwestii, WSA podkreślił, że w postępowaniu egzekucyjnym w administracji wprowadzono zasadę odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucji. Zasada ta ma charakter podstawowy związany z samą istotą postępowania egzekucyjnego, które wszczynane jest z powodu braku dobrowolnego wykonania obowiązku przez zobowiązanego. Obciążenie któregokolwiek z pozostałych podmiotów postępowania egzekucyjnego kosztami egzekucyjnymi możliwe jest dopiero w razie braku możliwości ich ściągnięcia od zobowiązanego. Do kosztów egzekucyjnych mają zastosowanie przepisy ustawy u.p.e.a. stanowiące o zasadach ogólnych postępowania egzekucyjnego. Z zawartego w art. 7 § 2 u.p.e.a. zwrotu – "organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku" dekoduje się zasadę stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku, nazywaną też zasadą racjonalnego działania albo zasadą celowości. Z kolei z art. 7 § 3 wywodzi się zasadę niezbędności, która polega na tym, że niedopuszczalne jest stosowanie środka egzekucyjnego, gdy egzekwowany obowiązek został wykonany albo stał się bezprzedmiotowy. Bezprzedmiotowość wykonania obowiązku występuje, gdy stał się on nieaktualny albo gdy z przyczyn obiektywnych lub subiektywnych jest oczywiste, że zobowiązany nie może zrealizować obowiązku. Na szczególną uwagę zasługują przede wszystkim zasada celowości i gospodarnego prowadzenia egzekucji. Nieuzasadnione wydatki egzekucyjne, koszty powstałe w wyniku nieprawidłowego działania organu egzekucyjnego nie mogą obciążać zobowiązanego, a także wierzyciela. Skoro bowiem pobranie opłaty egzekucyjnej nie jest zależne od nakładu pracy czy skuteczności egzekucji, a jednocześnie wybór czynności podejmowanych w toku postępowania egzekucyjnego należy w istocie do organu egzekucyjnego, to zasada celowości postępowania egzekucyjnego sprzeciwia się pobieraniu opłat za czynności, co do których przed ich podjęciem można stwierdzić, że nie doprowadzą one do przymusowego wyegzekwowania należności w kwocie przewyższającej koszty egzekucyjne. Sąd I instancji podzielił zarzut skarżącej co do naruszenia art. 7 i 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 735 ze zm.; dalej: k.p.a.) w związku z art. 64c § 7 u.p.e.a. Z brzmienia art. 29 § 2 pkt 2 u.p.e.a. wynika, iż przesłankę braku prawdopodobieństwa w uzyskaniu kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne należy odnosić jedynie do egzekucji należności pieniężnych. Tym samym wskazanie przez organ egzekucyjny, że na rachunkach bankowych zobowiązanej brak środków umożliwiających realizacji zajęć egzekucyjnych, stanowi wystarczającą podstawę do wydania postanowienia o nieprzystąpieniu do egzekucji. WSA zwrócił też uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 (Dz. U. z 2016 r., poz. 1244). Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, oraz że art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu, ustalone przez organ egzekucyjny kwoty opłaty egzekucyjnej oraz opłaty manipulacyjnej są rażąco wysokie, w szczególności gdy weźmie się pod uwagę analizę podjętych przez organ czynności i ich czasochłonność, wysokość wyegzekwowanej należności (1608,12 zł) i wysokość kosztów egzekucyjnych ustalonych w zaskarżonym postanowieniu (29 421,95 zł). Skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie prawa materialnego: 1) art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 w związku z art. 64c § 4 u.p.e.a.: -- poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że pomimo prowadzenia egzekucji i wyegzekwowania środków pieniężnych z zajętych rachunków bankowych zobowiązanego, pobranie przez organ egzekucyjny opłat manipulacyjnych oraz opłat za dokonanie czynności egzekucyjnych (dalej jako: "opłata egzekucyjna") od wierzyciela wymaga spełnienia dodatkowych warunków wskazanych przez sąd, podczas gdy zajęcie wierzytelności i wyegzekwowanie kwot w wyniku zastosowania środków egzekucyjnych, a także brak możliwości ściągnięcia kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego, w świetle powyższych przepisów stanowią wystarczające przesłanki do obciążenia tymi kosztami wierzyciela, -- oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w ustalonym stanie faktycznym obciążenie skarżącej naliczonymi przez organ egzekucyjny opłatami manipulacyjnymi i egzekucyjnymi nie powinno mieć miejsca – zarówno w przypadku postępowania prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr 2017/03/00035, jak i postępowania prowadzonego na podstawie tytułu nr 2017/03/00035, podczas gdy organy administracji prawidłowo odczytały normę prawną wynikającą z art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 w związku z art. 64c § 4 u.p.e.a. i spełnione zostały wszystkie warunki do zastosowania tych przepisów na gruncie niniejszej sprawy; powyższe uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do uchylenia rozstrzygnięcia organu administracyjnego; 2) art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 64 § 1 pkt 4 w związku z art. 80 u.p.e.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w ustalonym stanie faktycznym opłata egzekucyjna nie może być pobrana z uwagi na brak faktycznego zajęcia wierzytelności pieniężnej na rachunku bankowym zobowiązanego, podczas gdy w niniejszej egzekucji organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnych na rachunkach bankowych prowadzonych dla zobowiązanego przez A. S.A. oraz Bank Z.W. S.A. i w wyniku częściowej realizacji zajęć pobrał kwoty 12,98 zł (A. S.A.) oraz 1608,17 zł (Bank Z.W.S.A.); powyższe uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do uchylenia rozstrzygnięcia organu administracyjnego; II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. w związku z art. 64c § 7, art. 29 § 2 pkt 2 i art. 18 u.p.e.a., przez błędne uznanie, że organy administracji, obciążając wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, zaniechały wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a zatem nie podjęły wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, ponieważ przed wszczęciem egzekucji administracyjnej w niniejszej sprawie nie przeprowadzono postępowania, w celu ustalenia możliwości zaspokojenia wierzyciela z określonego składnika majątkowego zobowiązanego; tym samym sąd pierwszej instancji uznał, że przepis art. 29 § 2 pkt 2 u.p.e.a. nakłada na organ egzekucyjny obowiązek prowadzenia przed wszczęciem egzekucji postępowania wyjaśniającego, celem wykazania, czy dany środek egzekucyjny, który organ zamierza zastosować, doprowadzi do wyegzekwowania kwoty przewyższającej bliżej nieokreślone na tym etapie postępowania wydatki egzekucyjne, podczas gdy przepis ten wskazuje jedynie na uprawnienie organu egzekucyjnego do odmowy przystąpienia do egzekucji, w sytuacji gdy znane organowi (już na tym etapie) okoliczności pozwalają na stwierdzenie, że uzyskanie jakichkolwiek środków nie jest możliwe; powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, prowadząc do uchylenia rozstrzygnięcia organu administracyjnego; 2) art. 145 § 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się przez sąd administracyjny pierwszej instancji do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i stanowisk stron w tym zakresie oraz brak ich oceny; uzasadnienie wyroku zawiera sprzeczności i może budzić podejrzenie, że kontrola legalności postępowania organów administracyjnych, przeprowadzona przez sąd pierwszej instancji, została ograniczona jedynie do niektórych aspektów tego postępowania i wybranych dowodów, a zatem rodzi wątpliwości co do zakresu rozpoznania okoliczności spornych; - powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak odniesienia się do całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego oraz pominięcie okoliczności dotyczących poszczególnych zarzutów może doprowadzić do wydania nieprawidłowego orzeczenia w sprawie; 3) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w związku art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. i w związku z art. 18, art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 oraz art. 64c § 7 u.p.e.a., poprzez uznanie, że wobec nieprawidłowego naliczenia opłat w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji o obciążeniu wierzyciela kosztami egzekucyjnymi nie powinno mieć miejsca i w konsekwencji uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 czerwca 2018 r. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, podczas gdy organy administracji nie uchybiły przepisom procedury administracyjnej w tym zakresie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna, pomimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, została na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) skierowana na posiedzenie niejawne. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, albowiem wyrok Sądu I instancji, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Zgodnie z treścią art. 174 ustawy p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Przed przystąpieniem do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że istota problemu prawnego sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który oceniając zgodność z prawem postanowień organu egzekucyjnego uznał, iż obciążenie wierzyciela kosztami egzekucyjnymi nastąpiło w sposób nieuwzględniający wytycznych zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 roku sygnatura akt SK 31/14. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, oraz że art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Jak podkreślono w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy analizowanych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością, czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym opłaty takie, są więc zbliżone do podatku. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą, chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Ponadto, Trybunał – wyjaśniając skutki swojego orzeczenia – wskazał, że dla właściwej jego realizacji konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z tego wyroku, określić maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w sprawie. Zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, w egzekucji należności pieniężnych pobiera za dokonane czynności egzekucyjne opłaty za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych – w wysokości 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr. Sytuacją, od której jest uzależnione pobranie opłaty egzekucyjnej jest zajęcie wierzytelności, a nie rachunku bankowego. Pojęcia te niewątpliwie nie są tożsame. W związku z powyższym wypada też zauważyć, że zarówno w art. 64 § 1 pkt 4 jak i art. 64 § 9 pkt 2 u.p.e.a. ustawodawca posłużył się zwrotem “zajęcie wierzytelności", odpowiednio: “...Organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, w egzekucji należności pieniężnych pobiera za dokonane czynności egzekucyjne opłaty w następującej wysokości, z zastrzeżeniem art. 64d: za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych – 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4zł 20gr..." i “... Obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w § 1 i 6, powstaje: (...) za zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych u dłużnika zajętej wierzytelności – z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu.." Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę stwierdza, że we właściwym odczytaniu wyżej przywołanego przepisu wystarczające jest zastosowanie wykładni językowej. Prymat tego rodzaju wykładni prawa wynika z faktu, że prawo dociera do adresatów w postaci konkretnych przepisów prawnych i mogą oni oczekiwać, że ich obowiązki, czy uprawnienia są kształtowane treścią tekstu prawnego (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 24). Treść cytowanego tekstu prawnego nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości, że opłata egzekucyjna w wysokości wyżej określonej może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych. Jednocześnie w cytowanym przepisie ustawodawca nie zawarł jakiegokolwiek przyzwolenia do pobierania stosownych opłat egzekucyjnych także wówczas, gdy dojdzie do zajęcia rachunku bankowego, na którym nie było jakichkolwiek środków finansowych. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że także w doktrynie prawa od dawna podnosi się, że podstawową wadą konstrukcyjną omawianych regulacji jest brak jakiejkolwiek zależności pomiędzy poborem opłat a skutecznością prowadzonej egzekucji, co prowadzi w niektórych sytuacjach do generowania wysokich kosztów egzekucyjnych, przy jednoczesnym braku realizacji, chociażby w części, dochodzonego obowiązku pieniężnego (zob. R. Hauser, W. Piątek w: R. Hauser, A. Skoczylas (red.), Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2016, s. 327). Zaprezentowane wyżej rozumienie omawianego przepisu nie może być podważane przez nawiązanie do treści przepisu art. 80 § 1 u.p.e.a. Przepis ten wskazuje bowiem, w jaki sposób dokonuje się czynności zajęcia rachunku bankowego i nie potwierdza stanowiska, że zajęcie wierzytelności można utożsamiać z zajęciem rachunku bankowego. W tym miejscu odnotować wypada, że z zajęciem egzekucyjnym mamy do czynienia w sytuacji, gdy organ egzekucyjny nabywa prawo do rozporządzania majątkiem zobowiązanego (środkami finansowymi znajdującymi się na rachunku bankowym zobowiązanego). W myśl bowiem art. 1 a pkt 18 u.p.e.a. ilekroć w ustawie jest mowa o zajęciu egzekucyjnym – rozumie się przez to czynność organu egzekucyjnego w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Za oczywiste należy też uznać, że o skutecznym zajęciu można mówić nie tylko w przypadku, gdy w dacie zajęcia na koncie znajdują się środki pieniężne, ale również w sytuacji, gdy środki takie wpłyną na to konto w okresie późniejszym, w czasie gdy zajęcie tego konta jest nadal skuteczne. Zgodnie bowiem z art. 80 § 2 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Ponieważ do zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego dochodzi z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, to zapis prawny odnoszący się do skutecznego zajęcia przyszłych wpłat na to konto obejmuje tym samym to "inne prawo majątkowe", o którym mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. (wyrok NSA z 10 grudnia 2020r. I GSK 1071/20). Tym samym zapis art. 80 § 2 u.p.e.a. również dowodzi trafności stanowiska, że warunkiem zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego jest istnienie na zajętym rachunku bankowym środków pieniężnych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w związku z tym wyrażone w orzecznictwie tego sądu zasadniczo jednolite i utrwalone już zapatrywanie, że opłata egzekucyjna w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych (por. wyroki NSA z: 10 grudnia 2020 r. I GSK 1071/20, I GSK 1435/20, 30 lipca 2020 r. I GSK 760/20, 16 czerwca 2020 r. I GSK 533/20, 28 maja 2020 r. I GSK 1945/19, 20 maja 2020 r. I GSK 1805/19, 19 maja 2020 r. II FSK 3049/19, 30 lipca 2020 r. I GSK 836/20, 30 maja 2019 r. II FSK 613/19, 12 lutego 2019 r. II FSK 3379/18, 20 marca 2018 r. II FSK 778/16, 6 kwietnia 2017 r. II FSK 693/15, 10 kwietnia 2018 r. II FSK 914/16, 14 listopada 2019 r. I GSK 2918/18, 6 sierpnia 2020 r. I GSK 413/18; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane wyroki tamże). W rozpoznawanej sprawie doszło do częściowo skutecznego zajęcia wierzytelności na rachunku bankowym dłużnika, w wyniku czego wyegzekwowano kwotę 1621,15 zł, która to kwota została w całości zaliczona na poczet kosztów egzekucyjnych. Fakt ten powinien być zatem uwzględniony podczas ustalania wysokości opłaty egzekucyjnej obciążającej wierzyciela. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy więc podzielić stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że w okolicznościach sprawy wysokość opłaty egzekucyjnej była rażąco wysoka, biorąc pod uwagę charakter i czasochłonność podjętych przez organ czynności, wysokość wyegzekwowanej należności i wysokość kosztów egzekucyjnych ustalonych w zaskarżonym postanowieniu. Dalej wskazać należy, że wysokość opłaty manipulacyjnej zależna jest nie od skutecznego zajęcia, a od kwoty egzekwowanych należności (art. 64 § 6 u.p.e.a.), por. np. wyroki NSA z: 14 listopada 2019 r. I GSK 2918/18, 9 kwietnia 2019 r. II FSK 3802/18, z 12 października 2007 r. II FSK 1338/06. Jedynym warunkiem powstania obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej jest doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (por. wyroki NSA z dnia 12 października 2007r. sygn. II FSK 1339/06 i II FSK 1148/06). Przez czynności egzekucyjne rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości ani zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób ustalenia górnych pułapów kosztów przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego odnoszących się do opłaty manipulacyjnej i opłaty za zajęcie rachunku bankowego. Taka metodologia ustalenia maksymalnych wartości kosztów podejmowanych czynności egzekucyjnych stoi w zgodzie z oceną zawartą w orzeczeniu TK w zakresie, w jakim wypowiedział się on odnośnie wpływu braku określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej na charakter i oddziaływanie kosztów postępowania. Ocena prawna zawarta w wyroku TK, dotycząca miarkowania kosztów postępowania egzekucyjnego powinna uwzględniać realny nakład pracy organu egzekucyjnego wynikający z czasochłonności i stopnia skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. Równocześnie jednak należy mieć na uwadze zalecenia, jakie płyną z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. SK 31/14, jak i stanowisko judykatury co do konieczności wykazania przez organ egzekucyjny adekwatności ustalonych kosztów postępowania egzekucyjnego do faktycznego, realnego nakładu środków finansowych i niefinansowych w związku z podejmowanymi czynnościami egzekucyjnymi. Przywołane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu odwoławczego wyliczenie podjętych czynności i wskazanych w związku z nimi kwot nie zawierało w istocie żadnego uzasadnienia, wskazującego na przyczyny, na podstawie których organ przyjął takie a nie inne stawki za podjęte czynności egzekucyjne. Przede wszystkim brak jest jakiejkolwiek argumentacji, w tym wywodów wspartych stosownymi dokumentami, która wskazywałyby w sposób klarowny i jednoznaczny na faktyczny nakład pracy i rzeczywiście poniesione koszty finansowe w aspekcie podnoszonej już czasochłonności i stopnia skomplikowania podjętych czynności egzekucyjnych. Powyższe powoduje, że pomimo znajomości treści przywołanego wyżej wyroku TK oraz odwołania się do jego treści, organ w istocie uchylił się od zastosowania zawartej w nim oceny prawnej i związanego z nim wymogu dotyczącego ustalania kosztów postępowania egzekucyjnego obciążających wierzyciela w przypadku zaistnienia sytuacji przewidzianej przepisem art. 64c § 4 u.p.e.a. Raz jeszcze wskazać należy, że mimo jedynie częściowo skutecznego zajęcia wierzytelności pieniężnej organ egzekucyjny miał prawo do naliczenia opłaty manipulacyjnej w wysokości ustalonej w oparciu o wytyczne zawarte w przywołanym w sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Opłata ta powinna więc być obliczona w taki sposób, aby wierzyciel nie odebrał jej jako swoistej kary. Trzeba bowiem zauważyć, że wysokość opłat nie powinna też zniechęcać wierzyciela do dochodzenia swojej wierzytelności, jak też stanowić finansowej bariery do jej dochodzenia. W konsekwencji powyższego, za uzasadnione należy uznać stanowisko Sądu I instancji w tym zakresie, w jakim zakwestionował on prawidłowość ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia co do wysokości naliczonych kosztów z tytułu opłat manipulacyjnych. Jak słusznie ustalił WSA, obowiązkiem organu było ustalenie w sposób obiektywny stopnia skomplikowania czynności podejmowanych przez organ. Analiza przeprowadzona w sposób poprawny wymagała odpowiedzi na pytanie, jak złożone były czynności podjęte w tej konkretnej sprawie, na gruncie postępowania egzekucyjnego prowadzonego z dwóch rachunków bankowych. Pomocniczym w tym aspekcie było kolejne kryterium, tj. nakład pracy poniesiony z związku z egzekwowaniem należności. Jak wynika z akt sprawy, organ wymienił podjęte czynności, ale uczynił to w sposób ogólnikowy. Wskazał, że dokonał próby zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych, co okazało się jedynie częściowo skuteczne, gdyż z jednego rachunku bankowego zajęto kwotę 12,98 zł, a z drugiego – 1608,17 zł. Ponadto, pracownik organu egzekucyjnego dokonał spisania protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego. Wobec powyższego za prawidłowe należy uznać twierdzenie Sądu I instancji, że obciążenie wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w wysokości 29 421,95 zł było rażąco wygórowane, biorąc pod uwagę zarówno charakter podjętych czynności, jak i ich czasochłonność i skuteczność. Wskazać należy, że poziom złożoności sprawy był znikomy, a nakład pracy niewielki. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się, z oceną Sądu I instancji odnośnie do tego, że organ nie ocenił podjętych czynności na gruncie postępowania egzekucyjnego uwzględniając przy tym zarówno obowiązujących uregulowań przyjętych w u.p.e.a., jak i wskazań wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. Zaniechanie to spowodowało, że powstała uzasadniona wątpliwość, czy ustalone koszty egzekucyjne przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, w zakresie których to przepisów wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny. Naczelny Sąd Administracyjny podziela bowiem przeważające w orzecznictwie stanowisko, prezentowane w zakresie skutków powoływanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. SK akt 31/14, iż organ powinien zbadać adekwatność ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności, a więc odnieść się do zachowania racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty te nie przekroczyły maksymalnego rozsądnego pułapu (por. np. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 851/18, LEX nr 2973856, a także wskazane tam wyroki NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 693/15, z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 914/16, z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2206/17, z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2621/17, z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 3701/18,i sygn. akt II FSK 3700/18. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za zasadny uznać należy zarzut zawarty w pkt II 1. petitum skargi kasacyjnej, w zakresie w jakim Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wywodzi, iż błędne jest uznanie przez Sąd I instancji naruszenia przez organ art. 29 § 2 pkt 2 u.p.e.a. Wskazać w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie podziela pogląd prezentowany w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych. Należy bowiem zaznaczyć, że skoro organ nie znał sytuacji majątkowej zobowiązanego, a majątku tego nie wskazał wierzyciel – skarżąca, to przed przeprowadzeniem postępowania egzekucyjnego nie był w stanie ocenić, czy i jakie składniki majątkowe posiada zobowiązany, a zatem czy majątek ten nie pozwoli na uzyskanie kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, co przemawiałoby za koniecznością odstąpienia od egzekucji. W ocenie Sądu I instancji organ powinien uprawdopodobnić, że po przystąpieniu do egzekucji uzyskane zostaną kwoty przewyższające wydatki egzekucyjne. Oznacza to zatem, że zdaniem sądu, organ już przed przystąpieniem do egzekucji powinien przeprowadzić swoiste rozeznanie co do sytuacji ekonomicznej zobowiązanego i dopiero wówczas dokonać czynności egzekucyjnej, tak ażeby egzekucja była skuteczna. Stanowisko to co nie jest trafne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zajęcie stanowiska przez organ, o jakim mowa jest w art. 29 § 2 pkt 2 u.p.e.a., jest możliwe wówczas, jeżeli organ posiada już miarodajne wiadomości na temat sytuacji zobowiązanego uzyskane np. w toku wcześniej dokonywanych postępowań czy też z informacji pozyskanych choćby od wierzyciela (por. np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/ 1276/18). Z akt sprawy nie wynika, ażeby organ był w posiadaniu takich informacji. Takich informacji nie przekazał również wierzyciel – skarżąca, która w piśmie z 23 marca 2017 r. poinformowała organ egzekucyjny o znanych jej rachunkach bankowych skarżącego, zastrzegając jednocześnie, że nie posiada informacji o wartości posiadanego majątku ani źródłach dochodu zobowiązanego. Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze powyższe, zaznacza, że naruszenie to nie ma jednak takiego wpływu na sprawę, aby mogło się ono stać podstawą uchylenia zaskarżonego kasacyjnie wyroku. Za niezasadne uznać należy również zarzuty z pkt II. 2. petitum skargi kasacyjnej, w których organ wskazuje na wadliwość uzasadnienia wyroku Sądu I instancji z uwagi na nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi i stanowisk stron oraz ograniczenie się jedynie do niektórych aspektów postępowania i wybranych dowodów. Analiza uzasadnienia wyroku Sądu I instancji nie daje podstaw do uznania, aby był on pozbawiony któregokolwiek z elementów określonych w art. 141 § 1 p.p.s.a. W tym miejscu zauważyć należy, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi i stanowisk stron, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Sam fakt braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie stanowi podstawy do uznania, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 21 września 2017r., I GSK 1329/15). Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).