I GSK 487/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant straszy asystent sędziego Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Gd 481/22 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 marca 2022 r. nr 2201-IOC.4355.1.2022.MK w przedmiocie cła antydumpingowego i podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 5 400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 12 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 481/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej zwany: WSA w Gdańsku lub sądem I instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwanej: skarżącą lub spółką) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej zwanego: Dyrektorem IAS lub organem II instancji) z 18 marca 2022 r. nr 2201-IOC.4355.1.2022.MK w przedmiocie cła antydumpingowego i podatku od towarów i usług, oddalił skargę. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Krakowie wniosła skarżąca zaskarżając go w części, w zakresie w jakim sąd I instancji oddalił skargę spółki na decyzję w części, w której decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 3 grudnia 2021 roku nr 328000-COC-2.4353.1-4.2021.MW (dalej zwanej: decyzją NUCS) w odniesieniu do towarów objętych zgłoszeniami celnymi OGL/322080/00/044112/2018 z 16 kwietnia 2018 r. oraz OGL/322080/00/080426/2018 z 20 lipca 2018 r. i domagając się jego uchylenia w zaskarżonej części. Ponadto strona skarżąca wniosła o: 1) uchylenie decyzji w części, w której decyzja utrzymywała w mocy decyzję NUCS w odniesieniu do towarów objętych zgłoszeniami celnym OGL/322080/00/044112/2018 z 16 kwietnia 2018 r. oraz OGL/322080/00/080426/2018 z 20 lipca 2018 r.; 2) uchylenie decyzji NUCS w części, w której Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (a) dla towaru objętego zgłoszeniem celnym OGL/322080/00/044112/2018 z 16 kwietnia 2018 r. określił kod dodatkowy Taric A999, określił stawkę cła antydumpingowego w wysokości 71,8%, orzekł o zaksięgowaniu wymaganej kwoty ostatecznego cła antydumpingowego (A30) w wysokości 69 943 PLN oraz określił różnicę między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym o ww. numerze w wysokości 16 087 PLN oraz (b) dla towaru objętego zgłoszeniem celnym OGL/322080/00/080426/2018 z 20 lipca 2018 r. określił kod dodatkowy Taric A999, określił stawkę cła antydumpingowego w wysokości 71,8%, orzekł o zaksięgowaniu wymaganej kwoty ostatecznego cła antydumpingowego (A30) w wysokości 75 629 PLN oraz określił różnicę między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym o ww. numerze w wysokości 17 395 PLN; 3) umorzenie postępowania administracyjnego w części odnoszącej się do zgłoszeń celnych o numerach OGL/322080/00/044112/2018 z 16 kwietnia 2018 r. oraz OGL/322080/00/080426/2018 z 20 lipca 2018 r. Spółka wniosła także o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie od Dyrektora IAS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przewidzianych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej zwanej: p.p.s.a.), skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1) p.p.s.a poprzez naruszenie: art. 103 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 roku ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L nr 269 z 2013 r., ze zm.; dalej zwanego: u.k.c.) w zw. z art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1856; dalej zwanej: p.c.) oraz art. 1 § 1 i 3 oraz art. 87 § 1 ustawy – Kodeks karny skarbowy (dalej zwanej: k.k.s.) przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że czyn, który nie został przypisany żadnej osobie fizycznej i nie mający tym samym charakteru czynu zabronionego, wypełnia znamiona czynu zabronionego stypizowanego w art. 87 § 1 k.k.s., a zatem jest czynem, który w czasie popełnia podlegał sądowemu postępowaniu karnemu i umożliwiającym, zgodnie z art. 103 ust. 2 u.k.c. i art. 56 p.c., dokonanie powiadomienia o powstaniu długu celnego w terminie 5 lat, podczas gdy prawidłowa wykładnia wspomnianych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że czyn, o którym mowa w art. 103 ust. 2 u.k.c. jest czynem, którego stwierdzenie uzależnione jest od ustalenia wszystkich znamion odpowiedzialności karnej zgodnie z przepisami ustanawiającymi odpowiedzialność karną w danym państwie członkowskim UE, co w odniesieniu do czynu zabronionego stypizowanego w art. 87 § 1 k.k.s. oznacza konieczność ustalenia osoby fizycznej, która w sposób zawiniony wypełniła znamiona przedmiotowe wspomnianego przestępstwa skarbowego, a tym samym uniemożliwia uznanie, że czyn taki został popełniony przez osobę prawną i pozbawia tym samym organy celne możliwości zastosowania art. 103 ust. 2 u.k.c. w niniejszej sprawie. Strona skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentację na poparcie powyższych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ II instancji, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy był związany granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie w skardze kasacyjnej zarzucono wyłącznie naruszenie przepisów prawa materialnego, wskazując na obie postacie naruszenia o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Na wstępie należy przypomnieć, że sąd I instancji kontrolował legalność decyzji Dyrektora IAS z 18 marca 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z 3 grudnia 2021 r. dotyczącą określenia stawki cła antydumpingowego, zaksięgowania wymaganych kwot ostatecznego cła antydumpingowego oraz określenia różnicy między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, a kwotami tego podatku wykazanymi w zgłoszeniach celnych. Sąd podzielił stanowisko organów, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do zastosowania obniżonej (indywidualnej) stawki cła antydumpingowego, ponieważ ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że wbrew deklaracji eksportera zawartej w fakturach dołączonych do zgłoszeń celnych, A. Co. Ltd. (przedsiębiorca uprawniony do indywidualnej stawki cła antydumpingowego w wysokości 0%) nie mógł być podmiotem faktycznie wytwarzającym zgłoszone towary. Skarżąca, nie kwestionując powyższych ustaleń, zarzuciła, że zaskarżona decyzja nie mogła być uznana za zgodną z przepisami prawa ponieważ oparta jest na błędnym terminie zawiadomienia o powstaniu należności celnych, a także nie uwzględnia konieczności umorzenia należności celnych na zasadzie słuszności. W ocenie skarżącej część należności, mając na uwadze daty dokonywania zgłoszeń celnych – odpowiednio 13 kwietnia 2018 r. i 20 lipca 2018 r., przedawniła się. Tym samym istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego czy zaskarżona decyzja została oparta na prawidłowym przedłużonym pięcioletnim terminie zawiadomienia o powstaniu należności celnych (zgodnie z art. 103 ust. 2 u.k.c.). Przechodząc do rozpoznania tak postawionego problemu zauważyć należy, co w przedmiotowej sprawie jest niezwykle istotne, że ustalenie przez organy celne przestępstwa w rozumieniu art. 103 ust. 2 u.k.c. należy do sfery faktów i aby je podważyć należy postawić zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie podjęła próby ich wykreowania. Brak takich zarzutów skutkuje, że stan ten (tj. popełnienie przestępstwa oszustwa, którego popełnienie przedłuża termin przedawnienia długu celnego do 5 lub 10 lat) jest dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążący podczas oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Przechodząc do oceny zarzutu skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że w zarzucie tym skarżąca zarzuciła naruszenie 103 ust. 2 u.k.c. w zw. z art. 87 § 1 k.k.s., zarzucając błąd w wykładni 103 ust. 2 u.k.c. W rozwinięciu zarzutu podważa pogląd, że zastosowanie tego przepisu nie wymaga udowodnienia winy umyślnej dłużnika, w sytuacji gdy delikt karnoskarbowy oszustwa celnego, o którym mowa w art. 87 § 1 k.k.s., umożliwiający zastosowanie 103 ust. 2 u.k.c., jest karalny jedynie w razie jego umyślnego popełnienia przez osobę fizyczną. Art. 103 ust. 2 u.k.c. wskazuje jedynie na czyn podlegający postępowaniu karnemu. W ramach postepowania przygotowawczego (dochodzenia – stosowanego w sprawach o lżejszy ciężar gatunkowy i śledztwa – prowadzonego w sprawach poważniejszych) wyróżnić można dwie fazy: postępowanie w sprawie o czyn (in rem) oraz postepowanie przeciwko podejrzanemu (in personam). Dopiero po przedstawieniu zarzutów podejrzanemu sprawa zmienia się ze sprawy prowadzonej o czyn (in rem) na sprawę prowadzonej przeciwko podejrzanemu, przeciwko osobie (in personam). Zatem postępowanie w sprawie o czyn toczy się wówczas, gdy w momencie jego wszczęcia brak jest podejrzanego, któremu można by przedstawić zarzuty. Niemniej jednak zauważyć należy, że formalne wszczęcie postepowania przygotowawczego nie stanowi przesłanki warunkującej zastosowanie art. 103 ust. 2 u.k.c. W ocenie NSA, czyn który w czasie popełnienia podlegał sądowemu postepowaniu karnemu w rozumieniu art. 103 ust. 2 u.k.c., którego ustalenie przez organy skutkuje przedłużeniem terminu przedawnienia, zgodnie z prawem krajowym, to czyn – przestępstwo w znaczeniu przedmiotowym. Wystarczy, że organy dla potrzeb postepowania celnego ustalą, że zachodzą wszelkie znamiona czynu zabronionego do jego strony przedmiotowej. Na tym etapie nie bada się winy sprawcy. Wina może być ustalona w postepowaniu karnym, przez sąd karny. Organy celne nie mają kompetencji do ustalania kto popełnił przestępstwo. Ustalenie winy związane jest z prowadzeniem wnikliwego, czasochłonnego postepowania dowodowego, czego nie może czynić organ w toku postępowania celnego. Organy celne nie mają bowiem uprawnień do podejmowania rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Argumentację tę wzmacnia orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wyroku o sygn. C-62/06 wskazał, że kwalifikacja czynu, jako "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych. Zdaniem Trybunału, dokonana przez organy celne kwalifikacja danego czynu, jako "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" nie stanowi stwierdzenia, że rzeczywiście popełnione zostało przestępstwo, lecz jest dokonywana jedynie w ramach i dla celów postępowania o charakterze administracyjnym, mającego na celu wyłącznie umożliwienie organom celnym skorygowania błędnego lub niewystarczającego poboru należności celnych przywozowych lub wywozowych. Kwalifikacja taka nie zagraża skutkom orzeczeń krajowych w sprawach karnych, łącznie ze zwrotem kwot nienależnie żądanych, w szczególności z orzeczeń umarzających postępowanie lub uniewinniających oskarżonych. Przepis art. 103 ust. 2 u.k.c. nie odnosi się ani do wyroku skazującego, ani nawet do wszczęcia jakiegokolwiek postępowania karnego, lecz do popełnionego czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w postępowaniach karnych. Powyższe stanowisko zaprezentowane zostało także w wyrokach TSUE z 16 lipca 2010 r. C-124/08 i C-125/08 oraz w wyrokach NSA z 16 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 102/10; z 27 lipca 2011 r. sygn. akt I GSK 190/10; z 17 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 189/10 oraz z 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 1244/12 (za wyrokiem NSA z 26 maja 2023 r. sygn. akt I GSK 2057/19). Nie sposób zatem zgodzić się ze skarżącą, że do powiadomienia o długu celnym po upływie trzyletniego terminu w trybie art. 103 ust. 2 u.k.c. konieczne jest dokonanie przez organ ustaleń odnoszących się do strony podmiotowej, w tym ustalenia osoby fizycznej, która dopuściła się czynu określonego w art. 87 § 1 k.k.s. oraz ustalenie wszystkich jego okoliczności. Warunkiem koniecznym i wystarczającym jest natomiast jednoznaczne stwierdzenie, że w istocie doszło do popełnienia czynu podlegającego sądowemu postępowaniu karnemu. Wobec powyższego stwierdzić należy, że organ był uprawniony do powiadomienia skarżącej o długu celnym w przedłużonym pięcioletnim terminie zgodnie z art. 103 ust. 2 u.k.c. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).