I GSK 484/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del. WSA Jacek Boratyn (spr.) po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej sprawy ze skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Lu 434/18 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 czerwca 2018 r. nr 0601-IOA.4105.21.2018 w przedmiocie opłaty paliwowej 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz J. J. 1201 (słownie: jeden tysiąc dwieście jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z 20 listopada 2018 r., sygn. III SA/Lu 434/18 (dalej WSA w Lublinie), po rozpoznaniu skargi J. J. (dalej zwanego skarżącym lub stroną), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 czerwca 2018 r. nr 0601-IOA.4105.21.2018, w przedmiocie opłaty paliwowej za październik 2009 r., oddalił skargę. W stanie faktycznym sprawy decyzją z 27 października 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi określił skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 r. W wyniku odwołania złożonego przez stronę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia 12 września 2017 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2009 r. W trakcie tego postępowania ustalono, że skarżący wykorzystał olej opałowy "E." niezgodnie z przeznaczeniem. Olej został zużyty do napędu ciągników siodłowych, maszyn i urządzeń rolniczych oraz samochodów osobowych. W wyżej wymienionej decyzji ostatecznej ustalono, że w październiku 2009 r. ilość oleju opałowego wykorzystanego sprzecznie z przeznaczeniem wyniosła 26 543 litry. W związku ze stwierdzeniem, że skarżący wszedł w posiadanie 26 543 litry paliwa nieznanego pochodzenia i nie złożył informacji w sprawie opłaty paliwowej za miesiąc październik 2009 r. od pozostałych paliw silnikowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia akcyzy, oferowanych na sprzedaż jako olej napędowy, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie po wszczęciu postępowania, decyzją z dnia 30 marca 2018 r. określił stronie zobowiązanie w opłacie paliwowej za miesiąc październik 2009 r. w wysokości 2 520,10 zł. Podstawą wydania decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej były ustalenia poczynione w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 12 września 2017 r. Jako podstawę materialnoprawną wydanej decyzji organ pierwszej instancji przytoczył przepisy art. 37 h, art. 37 j ust. 1 pkt 4, art. 37 k ust. 1, art. 37 l ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz krajowym funduszu drogowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2014 / t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2483 z późn. zm., zwanej dalej "ustawą o autostradach płatnych"). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia 29 czerwca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 30 marca 2018 r., podzielając ustalenia faktyczne oraz kwalifikację prawną przyjętą przez organ pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania, dotyczących naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.), organ drugiej instancji podniósł, że analiza regulacji prawnych w zakresie opłaty paliwowej, zawartych w ustawie o autostradach płatnych (art. 37 j ust. 1, art. 37 k ust. 1 i art. 37 l ust. 1 wskazuje na zakres postępowania dotyczący opłaty paliwowej. W postępowaniu tym istotne są dwie okoliczności faktyczne, a mianowicie dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu. Elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot i chwilą powstania obowiązku, są determinowane przez identyczne elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego, określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. Opłata paliwowa jest powiązana z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Organ odwoławczy stwierdził, że w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej istotne były ustalenia poczynione w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 12 września 2017 r. W postępowaniu dotyczącym opłaty paliwowej nie było podstaw do powtarzania szczegółowych ustaleń postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, gdyż w pierwszym z wymienionych postępowań wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był olej napędowy oraz ilość tego oleju, od którego podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym stanowi dokument urzędowy w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Organ drugiej instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że zgodnie z art. 37 o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić. W przedmiotowej sprawie nie nastąpiło jednak przedawnienie zobowiązania podatkowego (obowiązku zapłaty opłaty paliwowej), bowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony (art. 70 § 2 i § 6 Ordynacji podatkowej). W dniu 5 listopada 2013 r., postanowieniem nr UKS 1091/W1M/50/301/14/1/101, zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 K.k.s. (ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 859 z późn. zm.), w związku z art. 6 § 2 K.k.s., w związku z art. 37 § 1 K.k.s., polegające na uchyleniu się od opodatkowania przez skarżącego, podatnika podatku akcyzowego, poprzez nieujawnienie za miesiące od stycznia do marca, od maja do sierpnia oraz od października do listopada 2009 r. Urzędowi Celnemu w Piotrkowie Trybunalskim podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, w związku z wykorzystaniem 191 901 litrów zakupionego oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Pismem z dnia 31 października 2014 r., doręczonym stronie 10 listopada 2014 r., Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych i obowiązków w opłacie paliwowej. Skutecznie zatem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji. Zdaniem organu, wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 12 września 2017 r. nie mogło stanowić podstawy do zawieszenia postępowania. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Zagadnienie wstępne nie występuje jednak w takim przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Decyzja w przedmiocie opłaty paliwowej może być wydana bez konieczności uprzedniego rozstrzygnięcia przez sąd sprawy dotyczącej podatku akcyzowego. WSA w Lublinie wyrokiem z 20 listopada 2018 r., sygn. III SA/Lu 434/18 (dalej WSA w Lublinie), oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 czerwca 2018 r. Sąd I instancji podkreślił, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej jest związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa. Podatnik jest zobowiązany sam go obliczyć, zadeklarować i zapłacić, a jeśli tego nie uczyni, określi go organ podatkowy. Wprawdzie prawodawca nie uzależnił wydania decyzji określającej wysokość opłaty paliwowej od wcześniejszego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za analogiczny okres, to jednak identyczność faktów mających istotne znaczenie w obydwu postępowaniach uprawnia organ prowadzący postępowanie w przedmiocie określenia opłaty paliwowej do wykorzystania ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W przypadku podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej przesłanką powstania obowiązku zapłaty jest uprzednie ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Uzasadnione jest zatem oparcie rozstrzygnięć w obu postępowaniach na tych samych dowodach i ustaleniach faktycznych. Decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym potwierdza istnienie tego zobowiązania w określonej wysokości, po wcześniejszym ustaleniu, że zrealizowana została jedna z przesłanek tego opodatkowania, tj. wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 843/15 WSA w Lublinie stwierdził, że nie ma potrzeby ani też konieczności powielania tychże czynności na tożsame w obydwu tych postępowaniach istotne prawnie fakty i zbędne przedłużanie postępowania, o ile nie pojawią się – tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, jakiekolwiek wątpliwości, które wymagałyby przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja w akcyzie potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. A zatem uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej". Sąd I instancji dodał również, że decyzja w przedmiocie podatku akcyzowego jest dokumentem urzędowym, w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego przejawia się w przyjęciu dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W rezultacie organy podatkowe nie mogą odrzucić bez przeprowadzenia kontrdowodu, istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Dowód urzędowy znacznie skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Dzięki przyjętemu domniemaniu nie istnieje konieczność udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, bez uprzedniego wzruszenia domniemania płynącego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Za nietrafny uznał WSA w Lublinie naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które uległo przedawnieniu (pkt 3 skargi). Skarżący nie wskazał, jaka konkretnie jednostka redakcyjna wymienionego przepisu została naruszona. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl zaś art. 37 o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić. W przedmiotowej sprawie nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania w zakresie opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2009 r., z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bezspornym jest, że skarżący został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 31 października 2014 r., doręczonym stronie w dniu 10 listopada 2014 r. poinformowano, że w dniu 23 października 2014 r. postanowieniem nr UKS 1091/W1M/50/301/14/5/199 zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie dotyczącej czynu zabronionego z art. 54 § 1 K.k.s. polegającego na uchyleniu się od opodatkowania przez skarżącego, podatnika podatku akcyzowego, poprzez nieujawnienie za miesiące od stycznia do marca, od maja do sierpnia oraz od października do listopada 2009 r. Urzędowi Celnemu w Piotrkowie Trybunalskim podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, w związku z wykorzystaniem w 2009 r. oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd I instancji podkreślił, że w tych okolicznościach Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie był uprawniony do wydania decyzji określającej skarżącemu wysokość opłaty paliwowej za miesiąc październik 2009 r., gdyż bieg terminu przedawnienia tej opłaty uległ zawieszeniu w dniu 23 października 2014 r. WSA w Lublinie zaznaczył, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej był badany przez Trybunał Konstytucyjny co do zgodności z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, orzekł, że wspomniany wyżej przepis w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub w związku z postępowaniem o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Lublinie z 20 listopada 2018 r., sygn. III SA/Lu 434/18 wniósł skarżący, domagając się jego uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie, a także zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący kasacyjnie zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) oraz art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz art. 37 o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji stanowiska, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pomimo instrumentalnego traktowania przez organy tej normy prawnej, w celu obejścia art. 70 § 1, 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy art. 2 a Ordynacji, na skutek uznania, że w sprawie istnieją jedynie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, pomimo istnienia wątpliwości co do prawa; tym samym Sąd nie dokonał oceny stanowiska organów w zakresie wątpliwości co do prawa, co również stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., 3) art. 125 § 1 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wniosku o zawieszenie postępowania do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie K 31/14, 4) art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w związku z zastosowaniem art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i zaakceptowanie naruszenia przez organy art. 122 Ordynacji, w związku z art. 180 i art. 194 § 3 Ordynacji, wyrażające się w nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego w sprawie i oparcie rozstrzygnięcia na nieprawomocnej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 12 września 2017 r., określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym, za poszczególne miesiące 2009 r. 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 P.p.s.a., tj. nieuwzględnienie skargi na decyzję naruszającą niżej wskazane przepisy prawa, II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. 6) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie, 7) art. 2a Ordynacji poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, a w konsekwencji obciążenie skarżącego podatkiem akcyzowym, który uległ przedawnieniu, 8) art. 37 j ust. 1, art. 37 k ust. 1 i art. 37 l ust. 1 ustawy o autostradach płatnych poprzez wydanie decyzji w sprawie opłaty paliwowej, pomimo, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 12 września 2017 r., określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 r., nie stała się prawomocna. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że przygotowawcze postępowanie karne, na który to fakt powołuje się organ, zostało wszczęte 23 października 2014 r., po czym w styczniu 2015 r. doszło do jego zawieszenia (postanowieniem z 22 stycznia 2015 r.). W uzasadnieniu postanowienia o zawieszeniu znalazło się stwierdzenie, zgodnie z którym zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przedstawienia zarzutów skarżącemu. Skarżący podkreślił, że został pozbawiony możliwości kwestionowania zawieszenia postępowania karnego, czego WSA w Lublinie nie zauważył. O instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia postępowania karnego, zdaniem skarżącego kasacyjnie świadczy to, że pomimo wydania w 2016 r. decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego, organ prowadzący postępowanie karne w dalszym ciągu zwleka z jego podjęciem. W jego ocenie wszczęcie i zawieszenie postępowania karnego podyktowane było wyłącznie chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia opłaty paliwowej. WSA w Lublinie nie dokonał także oceny działań organu celno-skarbowego, pod tym właśnie kątem. Działania takie były jednak nielegalne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Organ stwierdził, że zarzuty skargi kasacyjnej strony są pozbawione podstaw prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) zakreślają, co do zasady, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, zdefiniowane poprzez wskazanie przez jej autora konkretnych jednostek redakcyjnych przepisów, które zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną zostały naruszone, a także oparte na tych przepisach twierdzenia skarżącego kasacyjnie, co do mających miejsce uchybień. W niniejszej sprawie skarżący kasacyjnie oparł swoją skargę kasacyjną zarówno na zarzutach związanych z naruszeniem przepisów prawa formalnego, jak i materialnego, z tym że akcent położył na tę pierwszą kategorię. Dokonując oceny zasadności skargi, opartej na obu kategoriach zarzutów NSA, co do zasady, w pierwszej kolejności winien odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jako że warunkiem prawidłowej oceny wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego jest przyjęcie za podstawę tej oceny właściwych ustaleń, faktycznych. Te zaś są nieodłącznie związane z prawidłowym zastosowaniem regulacji prawa formalnego, tak więc przez ten pryzmat rozpatrzyć więc należy ich realizację W omawianym aspekcie nie można pominąć jednak tego, że zakres niezbędnych ustaleń faktycznych konkretnej sprawy, determinowany jest prawnomaterialnymi podstawami mającego zapaść rozstrzygnięcia lub czynności. Stąd więc nie sposób zupełnie rozdzielić tych dwóch zagadnień. W niemniejszej sprawie skarżący formułując zarzuty swojej skargi kasacyjnej, w ramach ich obu kategorii, opartych na twierdzeniach odnośnie naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania, zarzucił niezastosowanie w jego sprawie art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W ramach jednak zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, katalog naruszonych według niego przepisów poszerzył o art. 37 o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych. W jego ocenie przedmiotowe naruszenie przejawiało się w instrumentalnym traktowaniu przez organy normy prawnej, zawartej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wymienione powyżej przepisy Ordynacji podatkowej odnoszą się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. W przypadku opłaty paliwowej kwestię przedawnienia wynikającego z niej obowiązku reguluje art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych, zgodnie z którym obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić. Regulacje ustawy o autostradach płatnych nie normują w sposób kompleksowy instytucji przedawnienia, czego wyrazem jest odesłanie zawarte w art. 37 q tego aktu, zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w ustawie do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Tak więc z przytoczonej wyżej regulacji wynika, że w kwestiach obliczenia biegu terminów przedawnienia zobowiązań w opłacie paliwowej odpowiednie zastosowanie znajdą regulacje Ordynacji podatkowej. Dotyczy to także problematyki związanej z zawieszeniem biegu terminów przedawnienia, w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo karnoskarbowe lub wykroczenie karnoskarbowe, związane z niewykonaniem zobowiązania w opłacie paliwowej. Zdaniem skarżącego kasacyjnie, w jego sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w opłacie paliwowej, jako że bieg tego terminu nie uległ zawieszeniu, albowiem organy wykorzystały tego rodzaju instytucję w sposób instrumentalny, tylko w tym celu inicjując postępowanie o przestępstwo karnoskarbowe. Przedmiotowy zarzut skarżący sformułował w swojej skardze kasacyjnej, jako zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. oraz art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 37 o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych, poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji stanowiska, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji), pomimo instrumentalnego traktowania przez organy tej normy prawnej, w celu obejścia art. 70 § 1, a w konsekwencji oddalenia skargi. Tak więc, mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że kwestia skuteczności zawieszenia terminów przedawnienia zobowiązania skarżącego w opłacie paliwowej ma w tym wypadku pierwszorzędne znaczenie, gdyż upływ tego terminu wiązałby się z wygaśnięciem jego zobowiązania, co z kolei prowadziłoby do umorzenia dotyczącego go postępowania. Jedną z okoliczności, która zdaniem skarżącego winna prowadzić do stwierdzenia, że doszło do wygaśnięcia, na skutek przedawnienia, jego zobowiązania w opłacie paliwowej, było instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego, które miało doprowadzić do zawieszenia biegu przedmiotowych terminów. Takie zainicjowanie tego postępowania, motywowane wyłącznie zamiarem doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, winno zdaniem skarżącego zostać uznane za nieskutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. W ramach prowadzonego postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie odniósł się przedmiotowej kwestii, w zaskarżonej decyzji podobnie jak WSA w Lublinie. Tę właśnie okoliczność podniósł zaś skarżący, w swojej skardze kasacyjnej. Właśnie w jej treści, w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa procesowego zarzucił niedokonanie przez Sąd I instancji oceny zwieszenia biegu terminu przedawnienia, w tym jej aspekcie, jaki stanowi instrumentalne wszczęcie postępowania karnego. W tym miejscu stwierdzić należy również, że w odniesieniu do przedmiotowej problematyki NSA uchwałą podjętą w składzie siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 (ONSAiWSA 2021/5/69 oraz dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 (P.u.s.a.) i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c Ordynacji mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu przedmiotowej uchwały, którą NSA rozpoznając skargę kasacyjną w niniejszej sprawie był związany, zgodnie z art. 269 § P.p.s.a., stwierdzono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tak więc w świetle wynikającego przeprowadzonej wykładni przepisów P.u.s.a. i P.p.s.a. zakresu kognicji sądów administracyjnych NSA stwierdził, w ich ramach mieści się także obowiązek badania tego czy za powodem wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie stała tylko i wyłącznie chęć doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w konkretnej sprawie. Nie oznacza to w żadnym razie kompetencji do badania zasadności podejmowania czynności w postępowaniu karnym jako takich, we wszystkich ich aspektach, zwłaszcza tych ściśle związanych z zasadami odpowiedzialności karnej, ale jedynie skutków które wywołują ona na gruncie spraw podatkowych. W tej materii zadaniem sądu jest dokonanie oceny czy powołanie się na zawieszający skutek wszczęcia postępowania, zainicjowanego w sposób instrumentalny, włącznie z zamiarem wywołania tego skutku, nie jest swoistego rodzaju nadużyciem prawa. Potwierdzenie tych obaw musiałoby prowadzić do uznania nielegalności takich działań i w następstwie tego wykluczenia zaistnienia przesłanki skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji. Obowiązek ustosunkowania się do przedmiotowej kwestii spoczywa w pierwszej kolejności na organie, a następnie na sądzie I instancji, który winien dokonać oceny prawidłowości stanowiska organu, także w tym zakresie. W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA, sygn. I FPS 1/21, stwierdzono, że dokonanie takiej oceny (dotyczącej kwestii ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie karnoskarbowe, z którym wiąże się niewykonanie zobowiązania podatkowego) powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W uchwale siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r. stwierdzono bowiem, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W niniejszym przypadku organ II instancji w ogóle nie dokonał tego rodzaju oceny. Także WSA w Lublinie nie odniósł się do tego rodzaju okoliczności. W tej sytuacji stwierdzić więc należy, że z punktu widzenia zakresu sądowej kontroli aktów i czynności organów administracji publicznej, wynikającego z uchwały składu siedmiu sędziów o sygn. I FPS 1/21, kontrola zaskarżonej decyzji, przeprowadzona przez WSA w Lublinie nie była pełna. W jej ramach pominięto bowiem istotny aspekt, o którym wyżej mowa, obejmujący kwestię ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego. W związku z tym uznać należy, że zaskarżony wyrok dotknięty jest wadą w postaci uchybienia przepisom postępowania, zakreślającym granice kognicję sądów administracyjnych, w szczególności art. 134 P.p.s.a., w odniesieniu do instytucji przedawnienia, o której na gruncie problematyki związanej z opłatą paliwową traktuje art. 37 o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych. W związku z powyższym za zasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący nieodniesienia się przez WSA w Lublinie do kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego, w kontekście podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, sosowanego odpowiednio, z mocy art. 37 q ust. 1 pkt 2 ustawy o autostradach płatnych. Te okoliczności winny być więc zbadane i jednoznacznie ocenione. W pierwszej kolejności winien tego dokonać organ w wydanej w sprawie decyzji, odnosząc się w sposób kompleksowy i rzeczowy do wszystkich okoliczności, mogących mieć wpływ na kwestię ewentualnego instrumentalnego wykorzystania instytucji, skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie winien więc wziąć pod uwagę takie okoliczności jak: czas zainicjowana postępowania karnego, w relacji do upływu ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w opłacie paliwowej, czynności podjęte w ramach tego postępowania karnego, tj. to czy obejmowało ono faktycznie realizowane czynności procesowe, zmierzające do stwierdzenia zaistnienia przesłanek odpowiedzialności karnej, czy też powoływane czynności miały jedynie pozorny charakter. W przedmiotowym aspekcie rozważenia wymaga także ewentualna zależność pomiędzy zainicjowaniem postępowania o przestępstwo karnoskarbowe z faktem jego zawieszenia. Nieodległe czasowo zawieszenie tego postępowania, w stosunku do daty jego wszczęcia może być bowiem istotną wskazówką, w zakresie oceny instrumentalności wszczęcia, zwłaszcza jeżeli przed zawieszeniem nie były podejmowane żadne istotne czynności procesowe. Tak samo pod uwagę wziąć należy motywy, którymi organ prowadzący postępowanie karne uzasadnił jego zawieszenia, nie tyle w ujęciu formalnym, ale rzeczywistym, rozumianym jako zależność pomiędzy wpływem konkretnych zdarzeń na potrzebę zawieszenia postępowania. W omawianym zakresie niezbędnym jest także odniesienie się do tego czy w momencie wszczęcia postępowania nie zachodziła sytuacja w ramach której już wówczas oczywistym był brak podstaw do wszczęcia postępowania, z punktu widzenia reguł odpowiedzialności karnej. W przedmiotowym aspekcie zaznaczyć należy, że skarżący w piśmie procesowym uzupełniającym zarzuty jego skargi kasacyjnej podniósł między innymi to, że postępowanie karnoskarbowe, wszczęcie którego miało doprowadzić do zawieszenia biegu terminów przedawnienia jego zobowiązań podatkowych, po okresie zawieszenia, zostało ostatecznie umorzone. Odnosząc się do tego faktu podkreślić należy, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji wiąże zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z faktem wszczęcia postępowania karnego o przestępstwo karnoskarbowe lub wykroczenie, które miało związek z niewykonaniem zobowiązania, a nie jego ostatecznym rezultatem, który może być wynikiem między innymi podjętych w ramach tego postępowania rzeczywistych i konkretnych czynności procesowych. Stąd też jego umorzenie nie może przesądzać instrumentalnego wszczęcia postępowania, choć może stanowić jedną z okoliczności, istotna z punktu widzenia takiej oceny. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że za uzasadniony uznać należy zarzut skargi kasacyjnej, oparty na twierdzeniach związanych z naruszeniem przepisów postępowania, w ramach którego skarżący kasacyjnie zarzucił nieodniesienie się do kwestii doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na skutek instrumentalnego wykorzystania tego przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji. To naruszenie przepisów prawa formalnego mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącego kasacyjnie, opartego na twierdzeniach dotyczących naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji, poprzez ich niezastosowanie w sprawie, to w pierwszej kolejności wskazać należy, że zarzut ten nie obejmuje naruszenia art. 37 o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych, który to przepis reguluje kwestię przedawnienia zobowiązań w opłacie paliwowej. Z tego więc względu, już taki jego sposób sformułowania sprawia, iż nie mógł on zostać uwzględniony. W tym zakresie zauważyć jednak również należy, że ocena prawidłowości zastosowania norm dotyczących przedawnienia zobowiązań może zostać zrealizowana wyłącznie w sytuacji stwierdzenia prawidłowości przeprowadzonych ustaleń faktycznych. W niniejszej zaś sprawie nie sposób tego przyjąć. Zakres kontroli dokonanej przez Sąd I instancji był bowiem niepełny, jako że nie obejmował kwestii prawidłowości zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania skarżącego. Rozważań odnośnie kwestii ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie zawierała także zaskarżona decyzja, wobec czego wypowiadanie się co do zasadności zarzutu opartego na twierdzeniach związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego, dotyczącego problematyki przedawnienia, byłoby w tym momencie przedwczesne. Na tej podstawie NSA, kierując się art. 188 P.p.s.a. w zw. z art. 193 i w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a także decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 czerwca 2018 r., w przedmiocie opłaty paliwowej za październik 2009 r. NSA uchylił oprócz zaskarżonego wyroku także ostateczną decyzję, jaka została w sprawie wydana uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, z punktu widzenia rozpatrywanej kwestii przedawnienia zobowiązania skarżącego. Bez przeprowadzenia bowiem rzeczowej i merytorycznej oceny ewentualnego instrumentalności wszczęcia postępowania karnego, wypowiadanie się odnośnie przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego byłoby przedwczesne. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odniesie się do podnoszonej przez skarżącego kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania o przestępstwo karnoskarbowe, mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, istotne z punktu widzenia tej właśnie oceny. Na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm., zwanego dalej rozporządzeniem,) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia, a także art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a., NSA zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz skarżącego kwotę 1 201 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Kwota ta obejmuje: zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w wysokości 1 100 zł (wpis od skargi kasacyjnej, w kwocie 100 zł, koszty zastępstwa procesowego przez radcę prawnego w wysokości 900 zł, a także zwrot kosztów poniesionych na uiszczenie opłaty kancelaryjnej od uzasadnienia, w wysokości 100 zł), a także zwrot kosztów postępowania przez Sądem I instancji, wynoszących 101 zł, obejmujących zwrot wydatków poniesionych na uiszczenie wpisu od skargi.