I GSK 457/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Nina Szyller po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt III SA/Kr 1487/11 w sprawie ze skargi B. Spółki z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zapłaty odsetek 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie; 2. zasądza od B. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 800 (osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 17 października 2012 r., po rozpoznaniu skargi "B." sp. z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] i nr [...], uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w N., w związku z kontrolą zgłoszeń celnych SAD [...] oraz [...] skierowanych do "B." sp. z o.o., działając na podstawie art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, art. 73 ust. 1, art. 189, art. 192, art. 193, art. 198 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 248 ust.1 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 Przepisy Wykonawcze do Wspólnotowego Kodeksu Celnego - Rozporządzenia Rady (EWG) z dnia 12 października 1992r. Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 33 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wydał postanowienia z dnia [...] marca 2011r. oraz z dnia [...] marca 2011 r., w których zażądał złożenia zabezpieczenia w kwocie odpowiednio: [...] zł oraz [...] zł, wystarczającego na pokrycie różnicy między kwotami długu celnego i podatku od towarów i usług, wynikających z danych zawartych w zgłoszeniu celnym, a kwotami należnymi mogącymi wystąpić za towary objęte tym zgłoszeniem, w terminie 7 dni od dnia otrzymania postanowienia. Strona złożyła zabezpieczenie w dniu [...] marca 2011 r. w formie depozytu w gotówce (przelew bankowy) w żądanej przez organ wysokości. Pismami z dnia [...] czerwca 2011 r., strona została poinformowana przez organ celny o możliwości częściowego zwrotu zabezpieczenia w wysokości [...] zł oraz [...] zł. Przywołując art. 199 ust. 2 WKC, organ wskazał, że w związku z otrzymaną ekspertyzą rzeczoznawczą dotyczącą ustalenia aktualnej wartości wyrobów odzieżowych oraz przeprowadzeniu analizy, zabezpieczenie może zostać częściowo zwolnione na wniosek osoby zainteresowanej. Wskazane kwoty zostały zwrócone na wniosek strony. Następnie, "B." sp. z o.o. złożyła wnioski o zapłatę odsetek od zwróconych kwot zabezpieczenia. Naczelnik Urzędu Celnego w N., decyzjami z dnia [...] sierpnia 2011 r., odmówił zapłaty odsetek od zwróconego zabezpieczenia kwot długu celnego i podatku od towarów i usług. W uzasadnieniach decyzji organ wskazał, że zgodnie z art. 858 RWKC złożenie zabezpieczenia w gotówce nie daje prawa do wypłacania przez organy celne odsetek. Podniósł również, że uzasadnienie odmowy zapłaty odsetek stanowi także wzór potwierdzenia złożenia zabezpieczenia, będącego załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2004 r. w sprawie sposobu złożenia zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce (Dz. U. z 2004 r., nr 169, poz. 1769). Zobowiązany własnoręcznym podpisem potwierdził zapoznanie się z pouczeniem zawartym na odwrocie potwierdzenia złożenia zabezpieczenia. "B." sp. z o.o. wniosła odwołania od powyższych decyzji. Spółka zarzuciła bezpodstawne żądanie przez organ zabezpieczenia, błędną formę jego ustanowienia, błędne pouczenia strony o możliwości zaskarżenia błędnej formy postanowienia, pozbawienie strony możliwości odwołania się, a także czas procedowania. Zdaniem skarżącej, z uwagi na fakt, iż zabezpieczenie nie mogło dotyczyć należności celnych, art. 858 RWKC nie znajduje zastosowania. Skarżąca zażądała odsetek ustawowych liczonych odpowiednio od dnia [...] marca 2011 r., oraz od dnia [...] marca 2011 r. od zwolnionych kwot zabezpieczeń w oparciu o art. 73 ust. 1 Prawa celnego w zw. z art. 260 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzjami z dnia [...] listopada 2011 r., utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ poinformował stronę o możliwości wynikającej z art. 193 WKC tj. złożenia zabezpieczenia: w formie depozytu w gotówce lub w formie poręczenia. Strona sama wybrała, w jakiej formie złoży zabezpieczenie. Odnosząc się do żądania wypłaty odsetek od złożonego zabezpieczenia organ podkreślił, że nie jest to możliwe w sytuacji, gdy obowiązujące przepisy prawa wspólnotowego i krajowego takiej możliwości nie przewidują. Organ odwoławczy ponadto stwierdził, iż zarzuty strony odnoszą się do kwestii bezpodstawnego, zdaniem strony, żądania zabezpieczenia, a co za tym idzie ewentualna wypłata odsetek miałaby charakter odszkodowania. Polemikę z tymi zarzutami organ uznał w postępowaniu za bezprzedmiotową. Na powyższe decyzje "B." sp. z o.o. wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie powielając zasadniczo argumentację zawartą w odwołaniach. Spółka wyjaśniła, że nie mogła zamiast złożenia zabezpieczenia zażądać natychmiastowego zaksięgowania kwoty należności celnych, ponieważ należności celne w sprawie równe są "0" i w prawidłowy sposób zostały określone w zgłoszeniu celnym. Skarżąca podniosła, że instytucją zabezpieczania jest art. 198 WKC, a zastosowanie art. 248 RWKC w sprawie jest bezzasadne. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do dodatkowych zarzutów spółki wskazał, iż stan faktyczny sprawy obejmuje dyspozycja normy określonej w art. 248 RWKC. Zatem właśnie ten przepis znajduje zastosowanie wraz z art. 33 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż zgodnie z art. 858 RWKC organ celny nie ma możliwości wypłaty odsetek, nawet w sytuacji, gdy zabezpieczenie zostało pobrane w nieprawidłowej kwocie. Ponadto stwierdził, iż pozostałe zarzuty odnoszą się do kwestii zasadności i trybu żądania zabezpieczenia, a co za tym idzie ewentualna wypłata odsetek miałaby charakter odszkodowania. Jednakże jak sama strona podkreśliła, w trakcie postępowania odwoławczego, wniosek strony dotyczył wezwania do zapłaty odsetek, a nie odszkodowania, natomiast odsetki nie stanowią odszkodowania, o którym mowa w art. 260 Ordynacji podatkowej. Skarżąca w pismach procesowych z dnia [...] stycznia 2012 r. podjęła dalszą polemikę ze stanowiskiem zawartym w odpowiedziach na skargi. Ze spraw zarejestrowanych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie do sygn. akt III SA/Kr 908/12 oraz 909/12 wynika, że "B." Sp. z o.o. wniosła skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu zabezpieczenia z odsetkami w odniesieniu do kwoty [...] zł pobranej do zgłoszenia celnego SAD [...] r. oraz nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu zabezpieczenia z odsetkami w odniesieniu do kwoty [...] zł pobranej do zgłoszenia celnego SAD [...]. Z akt tych spraw wynika, że do chwili obecnej nie zostały wydane decyzje w przedmiocie długu celnego orz określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług w związku z kontrolą zgłoszeń celnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, iż skargi zasługują na uwzględnienie. W uzasadnieniu wyroku, Sąd I instancji wskazał, iż dotychczas nie zostały wydane decyzje w przedmiocie długu celnego oraz określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w związku z kontrolą zgłoszeń celnych SAD [...], SAD [...]. Z pobranego zabezpieczenia organ celny dokonał zwrotu przedmiotowych kwot. Ze względu na to, że zwolnienie części zabezpieczonej kwoty zostało dokonane nie w formie rozstrzygnięcia, nie wiadomo, jakie przesłanki wynikające z obowiązujących przepisów zostały uznane przez organ celny za wskazujące, że dług celny wygasł częściowo lub nie będzie mógł już powstać dla części zabezpieczonej kwoty. W sprawie poddanej kontroli wywołanej skargami na rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek od zwróconych kwot, Sąd nie odniósł się do poprawności czynności zwrotu. Z powyższych pism oraz z dokonanej przez organ celny czynności zwrotu przedmiotowych kwot wynika, że wniesione przez spółkę w formie depozytu w gotówce, kwoty miały charakter zabezpieczenia. Zażądano, więc zabezpieczenia zarówno należności celnych i podatkowych na podstawie art. 248 ust. 1 RWKC oraz art. 33 ust. 7 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054). W tej sytuacji, zdaniem Sądu I instancji, nie ma żadnego znaczenia argumentacja organu odwoławczego, iż zażądano złożenia zabezpieczenia w wysokości odpowiadającej jedynie kwocie podatku od towarów i usług. W ocenie tego Sądu, wniesienie zabezpieczenia w określonej przez organ wysokości jest prawnie skutecznym sposobem wywiązania się przez podmiot dokonujący zgłoszenia celnego ze swych obowiązków publicznoprawnych w zakresie uregulowania długu celnego, a także należności podatkowych, co wynika z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz. U. z 2004 r., nr 68, poz. 622 ze zm.). Wynika to także z ust. 2 tego artykułu, który określa, że w przypadku, o którym mowa w art. 248 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, organ celny wzywa do złożenia zabezpieczenia, wydając w tej sprawie postanowienie. Sąd I instancji uznał, że rozstrzygnięcia, w których organ celny zażądał złożenia zabezpieczenia pozostają poza kontrolą Sądu, zatem trafnie organ odwoławczy stwierdził, iż zarzuty zawarte w odwołaniach oraz w skargach odnoszą się do kwestii bezpodstawnego, zdaniem strony, żądania zabezpieczenia, a polemikę z tymi zarzutami organ uznał w postępowaniu za bezprzedmiotową. Na poparcie swego stanowiska Sąd wskazał, że w sprawie zarejestrowanej do sygn. akt III SA/Kr 877/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 18 lipca 2012 r. oddalił skargi "B." sp. z o.o. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2011 r.: nr [...] oraz nr [...]. W zaskarżonych postanowieniach organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność zażaleń na postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w N. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] oraz z dnia [...] marca 2011 r. nr [...]. Sąd I instancji wskazał, że brak jest uzasadnienia dla zdyskwalifikowania wniesionego przez spółkę na żądanie organu zabezpieczenia na poczet długu celnego, do czasu zaksięgowania należności podatkowych, do czasu wydania decyzji określającej, ze skutkiem pozbawienia spółki prawa do żądania odsetek, stosownie do art. 67 ust. 1 ustawy Prawo celne. W konsekwencji błędne jest stanowisko organu, który stwierdził, że z uwagi na treść art. 67 ust. 1 Prawa celnego oraz treść art. 248 ust. 1 RWKC, w przypadku, gdy zgłaszający zażąda natychmiastowego zaksięgowania kwoty należności, której mogą w ostateczności podlegać towary (zamiast złożyć zabezpieczenie) w następstwie czego organ wyda decyzję, która okaże się nieprawidłowa, organ celny płaci odsetki od zwracanych należności oraz, że jak wynika z treści uzasadnienia postanowień z dnia [...] marca 2011 r. oraz z dnia [...] marca 2011 r., strona została poinformowana o możliwości wynikającej z art. 248 ust. 1 RWKC. Za trafny Sąd uznał podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia przez organy art. 858 RWKC, w myśl którego zabezpieczenie w gotówce nie daje prawa do wypłacenia odsetek przez organ celny. Stanowisko organów, wywodzące m.in. z tego przepisu nieskuteczność wniosku skarżącej dotyczącego zapłaty odsetek od częściowo zwróconych kwot zabezpieczenia, jest wadliwe. Przepis ten jest, bowiem konsekwencją zasady wyartykułowanej w art. 241 WKC, w myśl którego dokonanie przez organy celne zwrotu należności przywozowych lub należności wywozowych, jak również odsetek od kredytu lub odsetek za zwłokę, które zostały pobrane przy uiszczaniu tych należności, nie nakłada na te organy obowiązku wypłaty odsetek. Jednakże od tej zasady art. 241 WKC wprowadza istotny wyjątek dotyczący zapłaty przez organ odsetek, jeżeli przewidują to przepisy krajowe, a ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji art. 858 RWKC, co dopuszcza art. 241 WKC, nie ma zastosowania na gruncie polskiego prawa, przewidującego zwrot odsetek na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy Prawo celne, po ustaleniu zaistnienia przesłanek w nim określonych. Za wadliwe Sąd ten uznał także stanowisko organu, że wyjaśnienie w powyższej sprawie znaleźć można również na Wzorze potwierdzenia złożenia zabezpieczenia, będącego załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2004 r. w sprawie sposobu złożenia zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce. Treść tego przepisu stanowi powtórzenie zakresu delegacji ustawowej zawartej w art. 53 ustawy Prawo celne, na podstawie której rozporządzenie zostało wydane. Treść delegacji ustawowej nie zawiera umocowania do określania w drodze rozporządzenia okoliczności i warunków zapłaty odsetek od zwracanego zabezpieczenia, które zostały uregulowane w art. 67 ust. 1 ustawy Prawo celne. Zatem rozporządzenie i stanowiący integralną jego część załącznik, nie odnosi się do uregulowanej ustawowo kwestii zapłaty odsetek od zwracanego zabezpieczenia i nie może stanowić podstawy prawnej do odmowy wypłaty odsetek. Odmienna wykładnia rozporządzenia, jak to uczyniły organy w sprawie, wskazywałaby na przekroczenie delegacji ustawowej. Sąd uznał, że żądanie przez organ celny wniesienia kwotowego zabezpieczenia od podmiotu dokonującego zgłoszenia celnego na poczet długu celnego i należności podatkowych, rodzi po stronie organu celnego obowiązek zapłaty odsetek od daty wniesienia zabezpieczenia, na warunkach określonych w art. 67 ust. 1 Prawa celnego, co znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. I GSK 307/10. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w K. wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i oddalenie skarg na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I .naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 858 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 253 z 11.10.1993 r., ze zm.), w związku z art. 241 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 858 RWKC i przyjęcie, że nie ma on zastosowania na gruncie polskiego prawa, co dopuszcza art. 241 WKC, pomimo wykazania przez organy celne, iż przepis art. 858 RWKC stanowi jedyną regulację w myśl której złożenie zabezpieczenia w gotówce nie daje prawa do wypłacenia przez organ celny odsetek oraz, że brak w tym zakresie odrębnej regulacji krajowej, - art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U nr 68 poz. 622 ze zm)., w związku z art. 241 WKC poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji gdy organ celny żądał wniesienia kwotowego zabezpieczenia od podmiotu dokonującego zgłoszenia celnego na poczet długu celnego i należności podatkowych i zabezpieczenie takie zostało wpłacone, to przepis art. 67 ust. 1 ustawy Prawo celne w związku z art. 241 WKC rodzi po stronie organu celnego obowiązek zapłaty odsetek od daty wniesienia zabezpieczenia na warunkach określonych w tym przepisie, gdy tymczasem przepisy te odnoszą się do zwrotu należności celnych, a zatem do decyzji mocą której następuje zwrot należności celnej, a decyzja §1 dotycząca zwrotu kwoty zabezpieczenia nie jest taką decyzją, co przesądza o braku, w tym zakresie, odrębnej regulacji krajowej. II. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art. 858 RWKC, art. 241 WKC, art. 67 ust. 1 ustawy Prawo celne poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji ( w połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygania sprawach ) podczas gdy w rzeczywistości decyzje te nie naruszały prawa , co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanych rozstrzygnięć pod względem zgodności z przepisami musiałby skargi oddalić stosując przepis art. 151 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną "B." Sp. z o.o. w W. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Z postawionych w niej zarzutów wynika, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. w przedmiocie odmowy zapłaty odsetek od kwot zwróconego zabezpieczenia długu celnego i podatku od towarów i usług stwierdził, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że według Sąd I instancji zasadnicze znaczenie przypisać należało konsekwencjom wynikającym z treści art. 241 WKC w związku z art. 67 ust. 1 ustawy Prawo celne, w świetle których, jeżeli przepisy prawa krajowego przewidują wypłatę odsetek, a za taki uznać należało przepis art. 67 ust. 1 przywołanej ustawy krajowej, to w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, wbrew stanowisku organu celnego, zwrotowi kwot złożonego zabezpieczenia powinna towarzyszyć również zapłata odsetek. Tym samym, według Sądu I instancji, brak było podstaw, aby uznać, że w rozpatrywanej sprawie miał zastosowanie art. 858 RWKC. Podważając zasadność i prawidłowość stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku, Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślał natomiast, że w rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie ma to, że wobec skarżącej spółki nie doszło do niewłaściwego ustalenia należności, co w sytuacji gdyby rzeczywiście nastąpiło, mogłoby ewentualnie aktualizować obowiązek zapłaty odsetek na podstawie art. 241 WKC w związku z art. 67 ust. 1 ustawy Prawo celne. Podkreślał w tym kontekście, że wymienione przepisy dotyczą należności celnych, a nie zabezpieczenia. Decyzja wydana w przedmiocie zwrotu zabezpieczenia, nie jest decyzją, o której stanowi art. 67 ust. 1 ustawy Prawo celne, a więc decyzją dotyczącą należności celnych. Ponadto w sytuacji, gdy pojęcie "należności celnych" definiuje przepis art. 4 pkt 10 i 11 WKC, nie ma podstaw, aby twierdzić, że jest nimi również zabezpieczenie. Dyrektor Izby Celnej w G. podniósł również, że pogląd prawny Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty orzeczeniu wydanym w sprawie I GSK 307/10, na który powołał się Sąd I instancji, wyrażony został na gruncie innego stanu faktycznego i dotyczy spornej w sprawie kwestii zwrotu należności celnych, a nie zwrotu zabezpieczenia. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpatrzeć łącznie, co umożliwia fakt, że mają one komplementarny charakter. Ponadto, istota zarzutów opartych na podstawie określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a. nie zmierza do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w sprawie. Odnosi się ona bowiem do kwestii niezasadnego, zdaniem strony skarżącej kasacyjnie, uchylenia kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji, co stanowiło konsekwencję błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 858 RWKC w związku z art. 241 WKC oraz art. 67 ust. 1 ustawy Prawo celne w związku z art. 241 WKC. Zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za usprawiedliwione. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca kasacyjnie trafnie podnosi, że w okolicznościach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Sąd I instancji wadliwie skontrolował prawidłowość wykładni i zastosowania przez organ celny przywołanych powyżej przepisów prawa unijnego oraz ustawy krajowej. W kontekście istoty sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie, w punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że jak stanowi art. 74 WKC, jeżeli przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje powstanie długu celnego, towary, których dotyczy to zgłoszenie, mogą zostać zwolnione jedynie w przypadku, gdy kwota długu celnego została zapłacona lub zabezpieczona. Jednakże bez uszczerbku dla ust. 2 przepisu tego nie stosuje się do procedury odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych (ust. 1). Jeżeli stosując przepisy właściwe dla procedury celnej, do której zostały zgłoszone towary, organy celne zażądają złożenia zabezpieczenia, zwolnienie wymienionych towarów do tej procedury celnej może zostać udzielone jedynie po złożeniu takiego zabezpieczenia (ust. 2). Z kolei, pojęcie " długu celnego", zgodnie z art. 4 pkt 9 WKC, oznacza nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności wywozowych (dług celny w wywozie), które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi. Należności celne zaś, to "należności celne przywozowe", którymi są cła i opłaty o równoważnym skutku należne przy przywozie towarów oraz opłaty przywozowe ustanowione w ramach wspólnej polityki rolnej lub odrębnych przepisów mających zastosowanie do niektórych towarów uzyskanych w wyniku przetworzenia produktów rolnych oraz "należności celne wywozowe", tj. cła i opłaty o równoważnym skutku należne przy wywozie towarów i opłaty wywozowe ustanowione w ramach wspólnej polityki rolnej lub odrębnych przepisów mających zastosowanie do niektórych towarów uzyskanych w wyniku przetworzenia produktów rolnych (art. 4 pkt 10 i pkt 11 WKC). Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 2 ustawy Prawo celne, organ celny jest uprawniony do żądania złożenia zabezpieczenia w warunkach określonych art. 248 ust. 2 WKC. Z przepisu art. 248 wymienionego aktu prawa unijnego wynika, że udzielenie zwolnienia stanowi podstawę zaksięgowania należności celnych przywozowych ustalonych na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu. Jeżeli organy celne uważają, że kontrole, które przeprowadziły, mogą doprowadzić do ustalenia kwoty należności celnych przywozowych wyższej od kwoty ustalonej na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu, żądają ponadto złożenia zabezpieczenia wystarczającego na pokrycie różnicy między kwotą wynikającą z danych zawartych w zgłoszeniu a ostateczną kwotą należną za towary. Jednakże zgłaszający zamiast złożenia zabezpieczenia może zażądać natychmiastowego zaksięgowania kwoty należności, której mogą w ostateczności podlegać towary (ust. 1). Jeżeli na podstawie kontroli przeprowadzonych przez organy celne mogą one określić kwotę należności celnych przywozowych różniącą się od kwoty wynikającej z danych zawartych w zgłoszeniu, zwolnienie towarów stanowi podstawę do natychmiastowego zaksięgowania w ten sposób ustalonej kwoty (ust. 2). Z przywołanej powyżej regulacji wynika, że w warunkach nią określonych, prawodawca wiąże zwolnienie towarów z instytucją zapłaty długu celnego albo z instytucją jego zabezpieczenia. Oznacza to, że tym samym, jak nie bez racji podnosi strona skarżąca kasacyjnie, instytucje te mają odrębny charakter, co w konsekwencji oznacza konieczność odróżniania instytucji należności celnych oraz instytucji zabezpieczenia, a w tym kontekście potrzebę ścisłej wykładni przepisów prawa, które regulują wymienione instytucje. Odnosząc się z punktu widzenia przedstawionych uwag wstępnych do istoty sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie, a mianowicie do zagadnienia dotyczącego tego, czy dokonując zwrotu części kwoty zabezpieczenia ustanowionego przez organ i wpłaconego przez stronę – co nie jest w sprawie sporne - organ celny zobowiązany był wypłacić również odsetki od kwot zwracanego w części zabezpieczenia, czy też przeciwnie, obowiązku takiego nie miał, przypomnieć należy, że problematyka zapłaty odsetek uregulowana została przez prawodawcę unijnego w sposób następujący. Mianowicie, zgodnie z art. 241 WKC dokonanie przez organy celne zwrotu należności przywozowych lub należności wywozowych, jak również odsetek od kredytu lub odsetek za zwłokę, które zostały pobrane przy uiszczaniu tych należności, nie nakłada na te organy obowiązku wypłaty odsetek. Jednakże odsetki wypłaca się, gdy decyzja w sprawie wniosku o udzieleniu zwrotu nie zostanie wykonana w terminie trzech miesięcy od dnia jej wydania, a ponadto, gdy przewidują to przepisy krajowe. Podkreślając - w kontekście stanowiska, które odnośnie do zgodności z prawem kontrolowanej decyzji Dyrektora Izby Celnej wyraził Sąd I instancji - że na gruncie przywołanej regulacji mowa jest o "należnościach przywozowych" oraz o "należnościach wywozowych", ponownego przypomnienia wymaga fakt zdefiniowania wskazanych pojęć przez prawodawcę unijnego w przywołanych powyżej przepisach art. 4 pkt 10 i pkt 11 WKC. Wobec zaakcentowanej powyżej potrzeby operowania wykładnią ścisłą, zwrócić należy uwagę i na to, że na gruncie przywołanego powyżej art. 241 WKC mowa jest o "zwrocie należności celnych", nie zaś o "zwrocie zabezpieczenia". Zagadnienie zwrotu zabezpieczenia poddane jest bowiem odrębnej regulacji, o czym będzie mowa dalej. W kontekście wyrażonej na gruncie art. 241 WKC ogólnej zasady braku obowiązku zapłaty odsetek z tytułu zwrotu należności celnych, z punktu widzenia istoty sporu prawnego w rozpatrywanej sprawy oraz oceny zgodności z prawem kontrolowanego wyroku Sądu I instancji, rozważenia wymaga więc kwestia odnosząca się do ustanowionych w przywołanym przepisie wyjątków od tej zasady. Pomijając z oczywistych względów pierwszą spośród sytuacji objętych hipotezą przywołanego przepisu, odnieść należy się do drugiej z nich, która według Sądu I instancji wystąpiła w rozpatrywanej sprawie obligując organ celny do zapłaty odsetek, a mianowicie do sytuacji, gdy omawiany obowiązek wynika z przepisów krajowych. Za przepis krajowy, o którym mowa w art. 241 WKC uznać należy niewątpliwie art. 67 ust. 1 ustawy Prawo celne. Wynika z niego, że od zwracanych należności organ celny płaci odsetki, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim przypadku odsetki oblicza się od dnia zapłaty należności podlegających zwrotowi oraz według zasad i w wysokości określonej w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Z treści przyjętych na jego gruncie rozwiązań wynika, że skoro podobnie jak w przypadku regulacji zawartej w art. 241 WKC, mowa jest w nim o należnościach celnych, to rozumieć przez nie należy należności celne w przedstawionym powyżej rozumieniu. Ponadto, co ma niemniej istotne znaczenie, z art. 67 ust. 1 ustawy Prawo celne wynika również, że mowa jest w nim o należnościach, których kwoty zostały niewłaściwie ustalone przez organ celny, a więc innymi słowy o należnościach, które były przedmiotem rozstrzygania organu. Z kolei, odnośnie do instytucji zabezpieczenia, zwłaszcza zaś zagadnienia jego zwrotu, zwrócić należy uwagę na konsekwencje wypływające z treści regulacji zawartej w RWKC. Z jego art. 858 wprost wynika, że złożenie zabezpieczenia w gotówce nie daje prawa do wypłacania przez organy celne odsetek. W sytuacji więc, gdy w kontekście przedstawionych powyżej uwag podkreślić, że skarżąca spółka złożyła, na żądanie organu, na poczet należności celnych i podatkowych, zabezpieczenie w gotówce, które w części zostało spółce zwrócone, a jak wynika z ustaleń przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, dotychczas nie doszło do zaksięgowania długu celnego i nie zostały wydane decyzje w przedmiocie długu celnego oraz określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług w związku z kontrolą przedmiotowych zgłoszeń celnych, to - jako niedostatecznie wyjaśnione z punktu widzenia przywołanych powyżej rozwiązań prawnych - podważyć należy stanowisko wyrażone w kontrolowanym wyroku odnośnie do niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. Tym bardziej, że stawiając znak równości między instytucją (zaksięgowania, ustalenia, a w konsekwencji zapłaty) należności celnych oraz (wpłaty) zabezpieczenia w gotówce na poczet należności celnych i podatkowych, Sąd I instancji bez przekonującego i jasnego wyjaśnienia tego rodzaju podejścia interpretacyjnego nie uwzględniającego potrzeby operowania wykładnią ścisłą, jednocześnie bez uzasadnionych podstaw, odwołał się również do argumentu z autorytetu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pogląd prawny sądu kasacyjnego w sprawie o sygn. akt I GSK 307/10 – jak nie bez racji podnosi strona skarżąca kasacyjnie – wyrażony został bowiem na gruncie zupełnie innego stanu faktycznego i dotyczył, gdy chodzi o jego istotę, zupełnie innego rodzaju zagadnienia prawnego, niż to, które było sporne w rozpatrywanej sprawie. Przypominając więc ponownie, że istota sporu prawnego dotyczy kwestii obowiązku zapłaty przez organ celny odsetek z tytułu zwrotu części kwot zabezpieczenia, Sąd I instancji ponownie rozpatrując skargę spółki od decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione powyżej uwagi, a w konsekwencji udzielić odpowiedzi na pytanie odnośnie do tego, czy rzeczywiście w okolicznościach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy organ celny jest zobowiązany do zapłaty odsetek od zwracanej kwoty zabezpieczenia złożonego w gotówce. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 w związku z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.