I GSK 452/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Artur Adamiec (spr.) Protokolant Agata Skorupska po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 383/19 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 1 kwietnia 2019 r. nr 1801-IOA.4105.16.2018 w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (dalej: Sąd pierwszej instancji, WSA w Rzeszowie) wyrokiem z dnia 19 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 383/19 oddalił skargę M. Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 1 kwietnia 2019 r. nr 1801-IOA.4105.16.2018 w przedmiocie podatku akcyzowego. Ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku wystąpiła M. Sp. z o.o. w R.. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. naruszenie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) poprzez: ` 1. błędną interpretację art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) polegającą na stwierdzeniu, że pomimo treści art. 122 i 187 § 1 o.p. to na podatniku ciążyć będzie obowiązek przedstawienia dowodów, zaś brak jego realizacji skutkować będzie negatywnymi konsekwencjami podatkowymi w związku z możliwością wydania niekorzystnej decyzji; uznaniem, że taka sytuacja zaistnieje, gdy podatnik będzie się powoływał na okoliczności dla niego korzystne, zaś organ nie będzie miał możliwości zdobycia danego dowodu, już to z powodu jego nieosiągalności, już to z powodu braku jego identyfikacji; stwierdzeniem, że podatnik przedstawiając korzystną dla niego okoliczność będzie odpowiadał za jej udowodnienie w sytuacji, gdy organ nie jest w stanie działając z urzędu zdobyć potwierdzających ją informacji, w takiej sytuacji to podatnik będzie zobowiązany przedstawić dowody, zaś ich brak będzie skutkował niekorzystnymi dla niego ustaleniami organów; uznaniem, że to podatnik powinien zapewnić stawiennictwo reprezentanta spółki B. w Polsce, w konsekwencji doprowadziło to do stosowania przez Sąd domniemań i błędnej interpretacji art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 o.p.; 2. poprzez błędną interpretację przepisów Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów z dnia 19 maja 1956 r., art. 5, art. 9, art. 13 tej Konwencji, poprzez uznanie, że w umowie przewozu towarów występują 3 podmioty przewoźnik, nadawca i odbiorca, zaś przewoźnikiem nie może być odbiorca, zatem w takiej sytuacji nie będzie dochodziło do dostawy wewnątrzwspólnotowej; że potwierdzenie przewozu towarów w liście przewozowym może być dokonane wyłącznie w razie zarobkowego przewozu towarów, a nie w sytuacji, gdy przewozu towaru dokonuje sam odbiorca; że wystawienie listu przewozowego w takiej sytuacji przez nieuprawnioną osobę nie dokumentuje że nastąpił przewóz towaru; pominięcie treści art. 9 Konwencji; 3. poprzez błędną interpretację art. 2 ust. 1 pkt 8, art. 9b ust. 1 pkt 2 i art. 11a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, dalej: u.p.a.) - poprzez niewłaściwą interpretację wskazanych przepisów, z pominięciem definicji ustawowych zawartych w ustawie, co w konsekwencji doprowadziło do poczynienia błędnych ustaleń faktycznych w sprawie albowiem Sąd przyjął, że skarżący nie wykazał, aby doszło do przemieszczenia towaru na terytorium Czech, ponieważ nie posiadał przekonujących dokumentów, zaś zeznania świadków są niewystarczające dla przyjęcia zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem dostawy wewnątrzwspólnotowej; co doprowadziło w konsekwencji do stosowania domniemań faktycznych, przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, 2. naruszenie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się do zarzutów skarżącego zawartych w pkt 3 skargi, a dotyczących braku zawiadomienia prokurenta o terminie i czynności przesłuchania świadków w sprawie, brak umożliwienia prokurentowi uczestniczenia w przesłuchaniu świadków; brak ustosunkowania się do zarzutów skargi a dotyczących art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 i art. 190, art. 191 o.p.; brak odniesienia się do kwestii czy o dostawie wewnątrzwspólnotowej decyduje wywóz towaru z terytorium kraju; brak wyjaśnienia na jakiej podstawie uznano, iż przemieszczenie towarów nie miało charakteru odpłatnego; poprzez nieprawidłowe w konsekwencji ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne oraz brak odniesienia się Sądu do podniesionych w skardze i jej uzasadnieniu zarzutów i argumentów. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także jako: NSA) rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość, w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej, ograniczenia się w uzasadnieniu wyroku, jedynie do oceny zasadności podniesionych w niej zarzutów. Niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego zawarte w punktach 1.2 i 1.3 petitum skargi kasacyjnej. Zarzut oparty na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. powinien wykazać, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego może przejawiać się zatem w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, że stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinna być rozumiana norma zawarta w stosowanym przepisie prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. W skardze kasacyjnej nie wykazano wbrew ww. stanowisku na czym miała polegać błędna wykładnia przepisów prawa materialnego wymienionych w skardze kasacyjnej. Co prawda w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na stronie 10 znajduje się argumentacja odnosząca się do błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 8, art. 9b ust. 1 pkt 2 i art. 11a u.p.a. Jednakże w tej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracyjne w toku postępowania dowodowego. W tym miejscu przypomnieć zatem należy, że zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie. Niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który strona skarżąca uznaje za prawidłowy. W dalszej kolejności należy wskazać, że zarzut zawarty w punkcie 1.1 petitum skargi kasacyjnej, wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, jest zarzutem prawa procesowego. Zarówno ten zarzut, jak również pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego zawarte w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej okazały się niezasadne. Otóż zgodnie z art. 174 pkt 2 skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, dla swojej skuteczności, wymagają wykazania, poza ich rzeczywistym wystąpieniem, także możliwego wpływu na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy przy tym rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej (które rzeczywiście wystąpiło), a zaskarżonym orzeczeniem. Związek ten, jakkolwiek nie musi być realny (wszak uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie co najmniej hipotetycznej, ale wiarygodnej możliwości odmiennego wyniku sprawy, co wymaga uprawdopodobnienia istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, wymagane jest wykazanie oraz uzasadnienie, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, zaś w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok byłby lub mógłby być inny. W realiach tej sprawy w skardze kasacyjnej nawet nie podjęto próby wykazania, ze naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie nie mógł skarżącego kasacyjnie zastąpić Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na wskazane na wstępie związanie granicami skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zasądzeniu kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1860).