I GSK 451/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia del.NSA Jacek Surmacz (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Piotr Kaczmarek po rozpoznaniu w dniu 16 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 339/20 w sprawie ze skargi S. na decyzję Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty z tytułu opłaty naliczanej w związku z przekroczeniem przez dostawców hurtowych kwoty krajowej mleka 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od S. na rzecz Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa 3150,50 (słownie: trzy tysiące sto pięćdziesiąt złotych, pięćdziesiąt groszy) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

W dniu 8 sierpnia 2019 r. do Dyrektora Oddziału Terenowego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa w Olsztynie (dalej: "organ pierwszej instancji") wpłynął wniosek S. w W. (dalej: "skarżąca") o stwierdzenie nadpłaty w łącznej wysokości 30.015,45 zł, wynikającej z poniesionej i odprowadzonej w nadmiernej wysokości przez skarżącą jako podmiot skupujący opłaty za przekroczenie kwot indywidualnych w roku kwotowym 2013/2014 i 2014/2015, ustalonych dla dostawców hurtowych stosownymi decyzjami indywidualnymi Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w Olsztynie i decyzjami zamiennymi polegającymi na rozłożeniu na nieoprocentowane raty przedmiotowych decyzji wydanymi w 2014 i 2015 r. W dniu 9 września 2019 r. organ pierwszej instancji wydał w stosunku skarżącej decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty w wysokości 30.015,45 zł. Na skutek wniesionego odwołania decyzją z dnia 6 grudnia 2019 r. Dyrektor Generalny Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa (dalej: "organ") uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł o stwierdzeniu nadpłaty w wysokości 0,39 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") uchylając zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 339/20 decyzję organu z dnia 6 grudnia 2019 r. stwierdził, że istota sporu skarżącej z organami KOWR dotyczy istnienia podstaw do zastosowania względem skarżącej instytucji nadpłaty uregulowanej w Ordynacji podatkowej. WSA nie podzielił stanowiska organu dotyczącego przepisu art. 40 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1430, dalej: u.o.r.m.p.m.) i odpowiedniego stosowania przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "o.p."). W ocenie WSA w rozpoznawanej sprawie, jeżeli rzeczywiście skarżąca wpłaciła na rachunek bankowy organu kwotę przewyższającą o 0,39 zł kwotę, jaką zobowiązana była wpłacić wobec przekroczenia przez jej dostawców kwot indywidualnych, to obowiązkiem organu był zwrot tej kwoty. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a w każdym przypadku o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 72 § 1 o.p. polegającą na wadliwej ocenie charakteru orzeczenia o nadpłacie, które ma charakter deklaratoryjny, co skutkowało założeniem, że rozstrzygnięcie o istnieniu lub nie nadpłaty w istocie rozstrzyga o konkretnej, wnioskowanej kwocie, a nie - jak dyktowałaby prawidłowa wykładnia - o nadpłacie co do zasady. Powyższe skutkowało nieprawidłowym przyjęciem, że organ powinien w przypadku stwierdzenia istnienia nadpłaty w wysokości 0,39 zł orzec oprócz tego w zakresie żądania strony w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w wysokości ponad kwotę 0,39 zł, podczas gdy istnienie i wysokość nadpłaty określa organ podatkowy - żądanie może obejmować stwierdzenie nadpłaty, nie jest natomiast żądaniem konkretnej kwoty pieniężnej nawet, jeśli wnioskodawca taką kwotę pieniężną, której zwrotu oczekuje, wskaże we wniosku. Prawidłowa wykładnia prowadziłaby do wniosku, że organ rozstrzyga w przedmiocie stwierdzenia bądź odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz w przypadku jej stwierdzenia określa jej wysokość, nie będąc związany żądaniem strony stwierdzenia nadpłaty w określonej kwocie; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. przez: - błędne przyjęcie, że organ wydając zaskarżoną decyzję zakończył postępowanie odwoławcze w sposób odmienny niż wynika to z brzmienia art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm. – dalej: "k.p.a."), podczas gdy organ w prowadzonym postępowaniu zastosował wprost dyspozycję wynikającą z normy art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. tj. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty oraz orzekł co do istoty sprawy, poprzez stwierdzenie nadpłaty w wysokości 0,39 zł. WSA meriti błędnie przyjął, że organ uznając w części żądanie skarżącej za zasadne a w części za niezasadne, powinien w odpowiedni sposób sformułować sentencję decyzji poprzez: "stwierdzając, że w określonej części utrzymuje decyzję organu pierwszej instancji w mocy", a to z uwagi na fakt, że decyzja organu pierwszej instancji o odmowie stwierdzenia nadpłaty była decyzją niepodzielną, a więc niemożliwe było jej uchylenie w części, co wprost suponuje WSA meriti na stronie 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, - niewłaściwe zastosowanie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w konsekwencji przyjęcia przez WSA, że stwierdzone naruszenie procedury administracyjnej w postaci braku orzeczenia o wnioskowanej kwocie nadpłaty ponad kwotę 0,39 zł miało istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji, w której naruszenie nie miało i nie mogło mieć wpływu na ten wynik i WSA również takiego wpływu lub możliwości jego wystąpienia nie stwierdził - zwłaszcza w sytuacji, w której jedynym elementem "sporu" pomiędzy organem a stroną była kwestia wykładni przepisów prawa, nie zaś ustaleń faktycznych, które co do zasady były niesporne, a w konsekwencji uchylenie decyzji z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w sytuacji, w której niezależnie od przywołanego naruszenia decyzja organu zapadłaby w dokładnie tym samym trybie, zawierałaby rozstrzygnięcie o stwierdzeniu nadpłaty w tej samej wysokości, a zatem prawa skarżącej byłyby ukształtowane tak samo jak w dotychczasowej decyzji; 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1 i 3 k.p.a. poprzez błędną wykładnię art. 107 § 1 i 3 k.p.a. dokonaną przez WSA na skutek bezzasadnego uznania, że w przedmiotowej decyzji zachodzi sprzeczność sentencji decyzji z jej uzasadnieniem mająca istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 107 § 1 k.p.a., zaś ustalony w sprawie stan faktyczny jest między stronami niesporny, a uzasadnienie prawne zawarte w decyzji wskazuje na konkretne przepisy prawa, które organ zastosował przy dochodzeniu do rozstrzygnięcia i uzasadnienie to odpowiada sentencji decyzji, co czyni zadość brzmieniu § 3 art. 107 k.p.a.; 4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 11 k.p.a. poprzez błędną wykładnię art. 11 polegającą na stwierdzeniu, że organ naruszył wyrażoną w art. 11 k.p.a. zasadę przekonywania, ponieważ nie wiadomo ostatecznie, jakie powinno być rozstrzygnięcie w sprawie, podczas gdy uzasadnienie decyzji zostało skonstruowane w sposób odzwierciedlający tok rozumowania organu oraz wskazywało na motywy rozstrzygnięcia. Wszystkie zarzuty skarżącej były przeanalizowane przez organ i rzetelnie omówione, podczas gdy o naruszeniu zasady przekonywania można mówić w sytuacji, gdy organ nie odniesie się do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nawet jeśli organ zawarłby w sentencji decyzji sugerowane przez WSA meriti rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty ponad kwotę 0,39 zł, nie mogłoby to mieć istotnego wpływu na stwierdzoną nadpłatę, która została określona w prawidłowej wysokości. W okolicznościach przedmiotowej sprawy byłby to tylko zabieg proceduralny, który w żaden sposób nie wpłynąłby na rozstrzygnięcie prawne wydane w stosunku do strony; 5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 15 k.p.a. poprzez błędną wykładnię art. 15, polegającą na nieprawidłowym ustaleniu przez WSA, że "organ pierwszej instancji" naruszył zasadę dwuinstancyjności poprzez brak prawidłowego reformatoryjnego rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji, gdy o naruszeniu tej zasady można mówić wtedy, gdy brak jest ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, co w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie miało miejsca, bowiem organ przy ponownej analizie sprawy nie ograniczył się tylko do apriorycznej kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji, lecz ponownie rozpoznał sprawę merytorycznie, dochodząc do innych wniosków niż organ pierwszej instancji, co znalazło odzwierciedlenie w sentencji i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnej z dyspozycją art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a.; 6) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na wydaniu wyroku uwzględniającego skargę i uchyleniu zaskarżonej decyzji z przyczyn formalnych, z jednoczesną wskazówką dla organu zawartą na stronie 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że cyt. "jeśli rzeczywiście skarżąca wpłaciła na rachunek organu kwotę o 0,39 zł przekraczającą kwotę, którą zobowiązana była wpłacić, to obowiązkiem organu był zwrot tej kwoty", przy czym WSA meriti pominął całkowicie fakt, że organ dokonał zwrotu tej kwoty skarżącej w dniu 13 grudnia 2019 r., a więc jeszcze przed skierowaniem przez skarżącą skargi do WSA, a dowód potwierdzenia dokonania tego zwrotu znajduje się w aktach sprawy. Zastosowanie się do wskazówek WSA spowoduje wydanie przez organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy rozstrzygnięcia w sposób tożsamy orzekającego w sferze praw i obowiązków strony, prowadzącego do dokładnie tego samego skutku, tą samą metodą, przy użyciu tych samych instrumentów; 7) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a przez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku polegającą na powołaniu i aprobacie przez WSA, z jednej strony stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I GSK 1640/18, zgodnie z którym przepisy dotyczące kwotowania produkcji mleka zawarte w rozporządzeniach unijnych oraz w u.o.r.m.p.m. nie stanowią podstawy prawnej do zastosowania przepisów o nadpłacie z art.72-80 o.p, zaś z drugiej strony WSA nie podzielił rozważań organu dotyczących przepisu art. 40 ust. 1 i 2 u.o.r.m.p.m. w zakresie odpowiedniego stosowania działu III o.p., przy stwierdzeniu przez organ nadpłaty w wysokości 0,39 zł wskazując jednocześnie, że jeśli skarżąca rzeczywiście wpłaciła na rachunek bankowy organu kwotę o 0,39 zł przewyższającą kwotę, jaką zobowiązana była wpłacić wobec przekroczenia przez jej dostawców kwot indywidualnych, to obowiązkiem organu był zwrot ww. kwoty. WSA meriti całkowicie pominął tu okoliczność, że organ dokonał na konto skarżącej zwrotu nadpłaty w wysokości 0,39 zł w dniu 13 grudnia 2019 r., a więc jeszcze przed wniesieniem przez skarżącą skargi w przedmiotowej sprawie, a potwierdzenie dokonania zwrotu znajdowało się w aktach sprawy. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pismo z dnia 14 maja 2021 r. zatytułowane – "skarga kasacyjna" wobec wniesienia po terminie, nie wywołało skutków prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Na wstępie należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zawarte w tożsamej sprawie rozstrzygniętej w wyroku NSA z dnia 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I GSK 1101/21 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej organu dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 o.p. i polega na wadliwej ocenie charakteru orzeczenia o nadpłacie, które ma charakter deklaratoryjny, co skutkowało założeniem, że rozstrzygnięcie o istnieniu lub nieistnieniu nadpłaty w istocie rozstrzyga o konkretnej, wnioskowanej kwocie, a nie - jak dyktowałaby prawidłowa wykładnia - o nadpłacie co do zasady. Jest to zarzut usprawiedliwiony. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Organ rozstrzyga bowiem w przedmiocie stwierdzenia bądź odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz w przypadku jej stwierdzenia określa jej wysokość, nie będąc jednak związany żądaniem strony stwierdzenia nadpłaty w określonej kwocie. Przedmiotem wniosku jest bowiem stwierdzenie nadpłaty, a nie zwrot określonej kwoty pieniężnej. Innymi słowy, stwierdzenie istnienia nadpłaty jest rozstrzygnięciem potwierdzającym pewien fakt, a mianowicie, czy nadpłata istnieje bądź nie istnieje, natomiast określenie jej wysokości po stwierdzeniu, że nadpłata istnieje, pozostaje w kompetencji organu. Wysokość nadpłaty jest określana na podstawie materiału dowodowego będącego w posiadaniu organu na datę jej stwierdzenia. Dlatego WSA dokonał błędnej wykładni art. 72 § 1 o.p., tym samym uznając że organ nie zawarł w decyzji zgodnego z prawem reformatoryjnego rozstrzygnięcia sprawy. Konsekwencją uznania wspomnianego zarzutu jest trafność drugiego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. przez błędne przyjęcie, że organ wydając zaskarżoną decyzję zakończył postępowanie odwoławcze w sposób odmienny niż wynika to z brzmienia art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Przypomnieć należy, że w rozpoznawanej sprawie organ zastosował dyspozycję wynikającą z normy art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., tj. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty oraz orzekł co do istoty sprawy, poprzez stwierdzenie nadpłaty w wysokości 0,39 zł. W punkcie trzecim skargi kasacyjnej organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1 i 3 k.p.a. przez błędną wykładnię art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. dokonaną na skutek bezzasadnego uznania, że w decyzji zachodzi sprzeczność sentencji z jej uzasadnieniem mająca istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 107 § 1 k.p.a. Jest to zarzut trafny, ponieważ w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi sprzeczność sentencji zaskarżonej decyzji z jej uzasadnieniem, mająca istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzja ta zawiera wszystkie elementy określone w art. 107 § 1 k.p.a. Ponadto ustalony w sprawie stan faktyczny jest między stronami niesporny, a uzasadnienie prawne zawarte w decyzji wskazuje na konkretne przepisy prawa, które organ zastosował przy dochodzeniu do rozstrzygnięcia i uzasadnienie to odpowiada sentencji decyzji, co czyni zadość brzmieniu art. 107 § 3 k.p.a. Zarzuty sformułowane w punkcie czwartym i piątym skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 11 k.p.a. i art. 15 k.p.a., tj. wyrażonych w nich zasad przekonywania i dwuinstancyjności. Również te zarzuty są trafne. W myśl art. 11 k.p.a. organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Realizując dyspozycję powyższego przepisu, organ zobowiązany jest skonstruować uzasadnienie decyzji w sposób umożliwiający realizację zasady przekonywania. Zdaniem NSA uzasadnienie zaskarżonej decyzji pozostaje w logicznym związku z sentencją decyzji i wskazuje, jakimi motywami kierował się organ dochodząc do rozstrzygnięcia. Z kolei, na podstawie art. 15 k.p.a. postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Również w tym zakresie należy zauważyć, że WSA błędnie stwierdził naruszenie przez organ zasady dwuinstancyjności przez brak prawidłowego reformatoryjnego rozstrzygnięcia sprawy. O naruszeniu tej zasady można bowiem mówić wówczas, gdy brak jest ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, co w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie miało miejsca. Organ przy ponownej analizie sprawy nie ograniczył się bowiem tylko do kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji, lecz ponownie rozpoznał sprawę merytorycznie, dochodząc do innych wniosków, co znalazło stosowne odzwierciedlenie w sentencji i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnej z dyspozycją art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. W punkcie szóstym skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a., polegające na wydaniu wyroku uwzględniającego skargę i uchyleniu zaskarżonej decyzji z przyczyn formalnych, z jednoczesną wskazówką dla organu, że "jeśli rzeczywiście skarżąca wpłaciła na rachunek organu kwotę o 0,39 zł przekraczającą kwotę, którą zobowiązana była wpłacić, to obowiązkiem organu był zwrot tej kwoty". W myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 (...). Przepis ten może stanowić podstawę skutecznego zarzutu, gdy sąd administracyjny przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, która prowadziłaby do przedstawienia przez sąd stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w skarżonym akcie administracyjnym. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja miała miejsce, ponieważ WSA pominął fakt dokonania przez organ zwrotu skarżącej nadpłaty (0,39 zł), pomimo że w aktach sprawy znajdował się dowód dokonania zwrotu tej kwoty w dniu 13 grudnia 2019 r., a więc jeszcze przed wszczęciem przez skarżącą postępowania sądowoadministracyjnego. Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i polega na wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia wyroku przez powołanie i aprobatę w zaskarżonym wyroku, z jednej strony stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I GSK 1640/18, zgodnie z którym przepisy dotyczące kwotowania produkcji mleka zawarte w rozporządzeniach unijnych oraz w u.o.r.m.p.m. nie stanowią podstawy prawnej do zastosowania przepisów o nadpłacie z art. 72-80 o.p., zaś z drugiej strony WSA nie podzielił rozważań organu dotyczących art. 40 ust. 1 i 2 u.o.r.m.p.m. w przedmiocie odpowiedniego stosowania działu III o.p. W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W okolicznościach rozoznawanej sprawy WSA nawiązując do istoty sporu powołuje się na wyrok NSA z 28 czerwca 2019 r. o sygn. akt I GSK 1640/18. Natomiast w dalszej części uzasadnienia przenosi swoje rozważania na grunt ustawy o finansach publicznych, tj. art. 60 i art. 67 i konkluduje, że sprawy dotyczące zwrotu kwoty jaką skarżąca wpłaciła tytułem należnej opłaty wyrównawczej, według dyspozycji art. 67 u.f.p. odnosić się będą także do nadpłaconej części należności jaką zobowiązany był wpłacić wobec przekroczenia przez jego dostawców kwot indywidualnych. Wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia polega na braku konsekwencji WSA, który sposób postępowania przyjąć za słuszny, czy ten wynikający z ww. orzeczenia NSA, czy ten wynikający z odpowiedniego stosowania działu III o.p. Sąd nie wyjaśnia, dlaczego nie podziela rozważań organu, dotyczącego art. 40 ust. 1 i 2 u.o.r.m.p.m. w przedmiocie odpowiedniego stosowania działu III o.p. Z uwagi na brak przedstawienia szczegółowej argumentacji WSA w tym zakresie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie poddaje się kontroli instancyjnej. Stąd na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). Na koszty te składa się wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 2.700 zł oraz uiszczony wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 450,50 zł. NSA wskazuje przy tym, że zgodnie z art. 219 § 2 p.p.s.a. opłatę sądową uiszcza się gotówką do kasy właściwego sądu administracyjnego lub na rachunek bankowy właściwego sądu. Końcówki opłat zaokrągla się wzwyż do pełnych złotych. Oznacza to, że wpis od skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie wynosił 451 zł. Skoro jednak organ nie został wezwany do uiszczenia brakującej części wpisu, należało uwzględnić w zasądzonych kosztach postępowania kasacyjnego wpis od skargi kasacyjnej w faktycznie poniesionej wysokości.