I GSK 426/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Joanna Salachna Protokolant starszy asystent sędziego Piotr Kaczmarek po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Lu 388/23 w sprawie ze skargi D. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia [...] maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 4 050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 9 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Lu 388/23 oddalił skargę D. N. (dalej "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia [...] maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty cła oraz kwoty podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania Dariusza Bogdana Niewińskiego, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z [...] lutego 2023 r. w przedmiocie klasyfikacji taryfowej, powiadomienia o kwocie długu celnego oraz o określeniu kwoty podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoją decyzje organ wskazał, że w dniu 12 lipca 2021 r. w Oddziale Celnym w Małaszewiczach objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar, zakupiony od chińskiego eksportera, zadeklarowany jako: w poz. 1 progi drzwiowe wykonane z aluminium przygotowane do stosowania w konstrukcjach, kod Taric 7610100000 i w poz. 2. wyroby gotowe z aluminium przygotowane do stosowania w konstrukcjach takich jak ściany, podłogi, kod Taric 7610909095. Wartość towaru zadeklarowano w łącznej wysokości 87088,40 USD, na podstawie faktury nr [...] z dnia 5 czerwca 2021 r. Obliczono cło w wysokości: w poz. 1 - 10141 zł, w poz. 2. -12730 zł przy zastosowaniu stawki celnej 6%. Podatek VAT obliczono w łącznej wysokości 93368 zł, stosując stawkę 23%. Towar został zaklasyfikowany w zgłoszeniu celnym do pozycji 7610 Wspólnej Taryfy Celnej. Organ wskazał, że Wspólna Taryfa Celna stanowi załącznik nr I do rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256 z 7 września 1987 r., str.1), w brzmieniu określonym przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 361 z 30 października 2020 r., s. 1). Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte są w części I - Sekcja I A przepisy wstępne do Wspólnej Taryfy Celnej. Organ odwoławczy wskazał, że analiza opisanego w dokumentach towaru, oferta prezentowana na stronie sklepu internetowego CEZAR w Ełku oraz ustalenia dokonane w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej nie wskazują aby fabryczne wersje profili zawierały cechy świadczące o ich przygotowaniu do użycia w konstrukcjach, np. wykonano w nich otwory, zostały wygięte lub pokarbowane, co jest istotne dla potrzeb klasyfikacji profili aluminiowych do pozycji 7610 zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 7308. Zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 7610 Wspólnej Taryfy Celnej, postanowienia Not wyjaśniających do pozycji 7308 mają zastosowanie, z uwzględnieniem istniejących różnic, do niniejszej pozycji. Następnie skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z 9 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Lu 388/23 ją oddalił. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że będący przedmiotem zgłoszenia towar określony jako "progi drzwiowe wykonane z aluminium przygotowane do stosowania w konstrukcjach" oraz "wyroby gotowe z aluminium przygotowane do stosowania w konstrukcjach aluminiowych (podłogach, ścianach)", to kształtowniki, wyciskane ze stopu aluminium, nie podlegające dalszej obróbce z przeznaczeniem jako: - aluminiowe listwy ochronne (listwy ochronne, listwy przypodłogowe), umożliwiające estetyczne połączenie różnego rodzaju powierzchni podłogi np. terakoty i paneli, łączące przerwę pomiędzy pomieszczeniem, a przedpokojem w drzwiach; - profile do glazury, służące jako ochrona krawędzi lub ochrona okładzin z płytek; - profile schodowe stanowiące ochroną krawędzi stopni schodowych. Zatem w pełni uzasadnionym jest zaklasyfikowanie powyższego towaru do kodu CN/Taric 7604 29 90 90 jak to przyjęto w zaskarżonej decyzji. Następnie w imieniu C., złożono, na podstawie art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", skargę kasacyjną od całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Lu 388/23 i wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Lu 388/23 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie * zgodnie z art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a., w związku z art. 185 § 1 p.p.s.a., ewentualnie o: - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Lu 388/23 i rozpoznanie skargi Strony z dnia 26 czerwca 2023 r. - zgodnie z art. 176 Ę 1 pkt 3 p.p.s.a., w związku z art. 188 p.p.s.a.. - rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie, zgodnie z art. 176 § 2 p.p.s.a., oraz - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumentację wniesionych i przedmiotowemu orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Lu 388/23 zarzucił: • na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie następujących przepisów. ➢ art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej "p.u.s.a." - i art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 ust. 1 a) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 5 pkt 39, art. 22, art. 56 ust. 1 i 2, art. 57, art. 69, art. 70 ust. 1 i 2, art. 71 ust. 1, art. 77 ust. 1 -3, art. 84, art. 85 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 101 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. U. UE L269 ze zm.) (dalej: "UKC"), w związku z art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UL L 87.256.1 ze zm.), w tym zmianą wprowadzoną rozporządzeniem Komisji (UE) nr 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UL L 87.256.1 ze zm.), dalej "Taryfa celna UE", w związku z art. 1 ust. 1 i ust. 2, art. 2, art. 3, art. 4 i art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2021/546 z dnia 29 marca 2021 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe i stanowiące o ostatecznym pobraniu cła tymczasowego nałożonego na przywóz elementów wyciskanych z aluminium pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. Urz. UE L 109/1 29.10.2021 r. ze zm.) oraz w związku z art. 2, art. 65 ust. 1 i 2 i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2020 r., poz. 1382 ze zm.), - w zakresie oceny przesłanek określonych w ww. przepisach prawa celnego materialnego bądź nieprawidłowej oceny zastosowania prawa celnego materialnego przez organy administracji - w szczególności reguł 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej - co do prawidłowości zastosowania dla importowanego przez Stronę towaru opisanego jako: Progi drzwiowe aluminiowe przygotowane do stosowania w konstrukcjach" i "Wyroby gotowe wykonane z aluminium przygotowane do stosowania w konstrukcjach i części takich konstrukcji, anodowane kolorami ... profile aluminiowe do stosowania w konstrukcjach w budownictwie" kodu TAR1C 7604 29 90 90 Taryfy celnej UE, co spowodowało niewłaściwe określenie należności celnych przywozowych oraz kwoty podatku od towarów i usług, a co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego oddalenia skargi Strony przy niezastosowaniu art. 145 § 1 lit, a) p.p.s.a.; ➢ art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 ust. 1 a) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 5 pkt 39, art. 22, art. 56 ust. 1 i 2, art. 57, art. 69, art. 70 ust. 1 i 2, art. 71 ust. 1, art. 77 ust. 1 -3, art. 84, art. 85 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 101 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. U. UE L269 ze zm.), dalej: "UKC", w związku z art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UL L 87.256.1 ze zm.), w tym zmianą wprowadzoną rozporządzeniem Komisji (UE) nr 2021/1832 z dnia 12 października 202] r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UL L 87.256.1 ze zm.) (dalej: "Taryfa celna UE"), w związku z art. 1 ust. 1-i ust. 2, art. 2, art. 3, art. 4 i art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2021/546 z dnia 29 marca 2021 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe i stanowiące o ostatecznym pobraniu cła tymczasowego nałożonego na przywóz elementów wyciskanych z aluminium pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. Urz. UE L 109/1 29.10.2021 r. ze zm.) oraz w związku z art. 2, art. 65 ust. 1 i 2 i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2020 r., poz. 1382 ze zm.), - w zakresie oceny przesłanek określonych w ww. przepisach prawa celnego materialnego, bądź nieprawidłowej oceny zastosowania prawa celnego materialnego przez organy administracji - w szczególności reguł 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej - poprzez odmowę zastosowania dla importowanego przez Stronę towaru opisanego jako: Progi drzwiowe aluminiowe przygotowane do stosowania w konstrukcjach" i "Wyroby gotowe wykonane z aluminium przygotowane do stosowania w konstrukcjach i części takich konstrukcji, anodowane kolorami ... profile aluminiowe do stosowania w konstrukcjach w budownictwie" prawidłowego kodu TAR1C 8302 41 90 00 Taryfy celnej UE - przy nieuwzględnieniu obiektywnych cech i właściwości importowanego towaru oraz jego przeznaczenia - a zatem przesłanek stanowiących obiektywne kryteria klasyfikacyjne towaru, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego oddalenia skargi Strony przy niezastosowaniu art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a.; • na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: ➢ art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 ust. 1 c p.p.s.a. na skutek niezastosowania, mimo że zaskarżona decyzja Dyrektora IAS w Lublinie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, - poprzez dowolną oraz - w rezultacie - błędną ocenę materiału sprawy, a także nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych przez Stronę w skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie, skutkującą potwierdzeniem stanowiska zawartego z decyzji Dyrektora IAS, podczas gdy prawidłowa i swobodna ocena materiału dowodowego winna skutkować uznaniem za błędną klasyfikację taryfową importowanego przez Stronę towaru do ustalonego przez organy celno-skarbowe kodu TARIC 7604 29 90 90 Taryfy celnej UE; ➢ art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 ust. 1 c p.p.s.a. na skutek niezastosowania, mimo że zaskarżona decyzja Dyrektora IAS w Lublinie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 in fine Ordynacji podatkowej, - poprzez dowolną, a w rezultacie, błędną ocenę materiału sprawy, wskutek przyjęcia bez przeprowadzenia koniecznej weryfikacji oraz w konsekwencji akceptacji błędnego stanowiska przedstawionego przez Dyrektora IAS, iż Komitet Kodeksu Celnego na 245 posiedzeniu odbytym w dniach 12-14 czerwca 2023 r. przyjął stanowisko o prawidłowości zastosowania pozycji 8302 Taryfy celnej UE wyłącznie dla tzw. profili "schodowych", podczas gdy w rzeczywistości Komitet Kodeksu Celnego zajął na tym posiedzeniu ostateczne stanowisko, zgodnie z którym klasyfikacja według komponentu produktu (kształtowniki aluminiowe) do pozycji 7604 jest wykluczona, ponieważ pozycja 8302 ma pierwszeństwo na mocy uwagi 2 do sekcji XV i przy wskazaniu, że w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę brzmienie pozycji 8302, a zatem mocowania stosowane do schodów, okien itp. oraz podobne artykuły powinny być brane pod uwagę przy klasyfikacji na poziomie podpozycji jako "mocowania budowlane". W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez DIAS w Łodzi. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. może się przejawiać w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego. Przepisy postępowania mogą zostać naruszone zarówno przez ich błędną wykładnię, jak i przez niewłaściwe zastosowanie. Należy zatem wskazać w skardze kasacyjnej, w jaki sposób doszło do naruszenia konkretnego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego przez wojewódzki sąd administracyjny oraz wykazać istotny wpływ zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko jedynie weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. O skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem przepisom postępowania stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z tych regulacji wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną, w której zarzuty objęte art. 174 p.p.s.a. są kierowane wobec zaskarżonego orzeczenia, a nie wobec decyzji ostatecznej. Fachowo sporządzona skarga kasacyjna oparta na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. musi zawierać zarzut naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami postępowania, które mają zastosowanie w sprawie administracyjnej. W przypadku zarzutu naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny przepisu postępowania sądowoadministracyjnego, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który może zostać podniesiony w skardze kasacyjnej wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. musi on zostać powiązany z przepisami postępowania, które stosował organ administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym. Powołanie w skardze kasacyjnej jako naruszonego przez wojewódzki sąd administracyjny tylko art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., bez tego powiązania nie może być prawnie skuteczne, podobnie jak i powołanie w skardze kasacyjnej jako naruszonych tylko przepisów postępowania, które stosował organ administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym bez powiązania z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Chyba, że na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może samodzielnie zidentyfikować zarzut naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09). Przypomnienie tych oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad było konieczne, gdyż w sprawie niniejszej autor skargi kasacyjnej nie sprostał tym wymaganiom i w tym aspekcie omawiane zarzuty nie są właściwie sformułowane. To zaś nie może pozostać bez wpływu na skuteczność przedmiotowych zarzutów. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. W takim przypadku Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. skarżący kasacyjnie zarzucił Sądowi I instancji naruszenie: "art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 ust. 1 c p.p.s.a. na skutek niezastosowania, mimo że zaskarżona decyzja Dyrektora lAS została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest przepisów art. 121 § 1, art. 122, art 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 ust. 1 c p.p.s.a. na skutek niezastosowania, mimo że zaskarżona decyzja Dyrektora lAS została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 in fine O.p." Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że według art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione. Wadliwie sporządzone uzasadnienie niezawierające wyjaśnienia ustawowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia uniemożliwia kontrolę kasacyjną wyroku, podobnie kiedy uzasadnienie wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W niniejszym przypadku z tego rodzaju sytuacją nie mamy do czynienia. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, co legło u podstaw wydania wyroku uchylającego ostateczną decyzję organu, a także to jakie Sąd zajął stanowisko w przedmiocie stanu faktycznego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił też związek pomiędzy stwierdzonym przez niego uchybieniem, a sposobem załatwienia sprawy. W jego motywach wskazano prawną podstawę podjętego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia oraz zamieszczono jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego w sprawie wyroku spełnia wszystkie wymogi, o których mowa w przepisie. W związku z tym nie sposób jest zarzucić WSA naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności takiego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie naruszył art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., które są przepisami ustrojowymi (Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. (Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie). Te przepisy sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie Sąd I instancji rozpoznał skargę na decyzję ostateczną oraz ocenił ją pod kątem legalności w zakresie zastosowanych przepisów. Sąd i instancji zastosował środek określony w ustawie – oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Nie jest naruszeniem przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zastosowanie przez Sąd I instancji środka określonego w ustawie, kiedy ten Sąd nie stwierdzi naruszenia prawa z art. 145 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przepis artykuł 3 § 2 p.p.s.a. składa się z jedenastu punktów, skarżący kasacyjnie nie wskazał, który punkt (punkty) naruszył Sąd I instancji i na czym to naruszenie polegało oraz jaki miało wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych), oraz tego, na czym to naruszenie polegało. Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny - art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. B. Dauter, Komentarz do art. 176 p.p.s.a., stan prawny 1 sierpnia 2021 r., LEX). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Artykuł 145 p.p.s.a. nie zawiera jednostki redakcyjnej "§ 1 ust. 1 c". Według uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09: "Trzeba zatem podkreślić, że w sytuacji gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez WSA, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymagań określonych w art. 176 p.p.s.a. ("przytoczenie podstaw kasacyjnych"). (...) Jeżeli więc zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub c) bądź też art. 151 p.p.s.a.) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej." Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, aby skarżący kasacyjnie zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania wskazał również na naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art 124 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że przepisy te nie mają zastosowania w postępowaniu w sprawie celnej, przez co nie zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny. Stosownie bowiem do art. 73 ust. 1 pkt 1 prawa celnego, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9 i 10, rozdziału 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasada oficjalności postępowania dowodowego w postępowaniu w sprawie celnej doznaje ograniczeń wynikających z prawa celnego, ponieważ to nie organ celny zbiera materiał dowodowy. Składając wniosek o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego dana osoba dostarcza wszelkie informacje wymagane przez właściwe organy celne niezbędne do wydania tej decyzji. Osoba składająca zgłoszenie celne, (...) wniosek o udzielenie pozwolenia lub o wydanie innego typu decyzji jest odpowiedzialna za: prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, (...) wniosku; autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia (...) lub wniosku; wypełnianie - w stosownych przypadkach - wszystkich zobowiązań związanych z objęciem towarów daną procedurą celną lub z prowadzeniem dozwolonych operacji. Według art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast, według art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z inicjatywy dowodowej skarżący korzystał już w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego, o czym świadczy w szczególności przedłożenie w jego toku Orzeczenia Technicznego (opinii biegłych), sporządzonego przez dr. hab. inż. J. S, prof. Politechniki Białostockiej oraz dr hab. inż. L. D., prof. Politechniki Białostockiej. Jednakże skarżący kasacyjnie nie wskazał i nie uzasadnił, na czym konkretnie polegało naruszenie przez Sąd I instancji art. 180 § 1 O.p., jaki dowód nie został dopuszczony przez organ celny, jakiego żądania strony nie uwzględniono na etapie postępowania kontrolnego, jakiego żądania strony nie uwzględniono w toku postępowania w sprawie celnej. Przyjmuje się, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Ramy postępowania dowodowego zakreślają przepisy prawa materialnego, które mają zastosowanie na etapie subsumpcji. W przedmiotowym postępowaniu organ obowiązany jest zebrać materiał dowodowy wyłącznie w zakresie dowodów wykazujących okoliczności istotne dla sprawy oraz niewykazane innymi przeprowadzonymi już dowodami. Organy nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Odmowa przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę następuje w formie postanowienia. Odmowa taka sama w sobie nie stanowi o naruszeniu prawa przez organ, jeśli brak jest okoliczności mających znaczenie dla sprawy; okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są innym dowodem. Bezpodstawna odmowa przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę może być wykazana przez zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przez ocenę niepełnego materiału dowodowego zebranego w sprawie (zarzut obrazy prawdy materialnej). Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie stwierdził, aby organy celne przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, to tym samym nie miał podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń faktycznych. Z tych powodów, Sąd I instancji nie naruszył art. 191 O.p., który stosuje się odpowiednio do postępowania w sprawach celnych. O treści zasady swobodnej oceny dowodów stanowi, między innymi reguła rozważenia wszystkich dowodów zebranych w sprawie. Sąd I instancji nie naruszył prawa akceptując ocenę dowodów zaprezentowaną przez DIAS w Łodzi. Za bezpodstawny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 194 § 1 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nie poddaje się kontroli kasacyjnej niepowiązany z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zarzut naruszenia przez Sąd I instancji "art. 194 § 1 in fine Ordynacji podatkowej." Z treści zarzutu oraz z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, o jaki konkretnie krajowy dokument urzędowy chodzi. Dokumenty urzędowe są to dokumenty sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego krajowe organy władzy publicznej i inne organy państwowe w ich zakresie działania, a także dokumenty sporządzone przez inne podmioty w zakresie zleconych im przez ustawę zadań z dziedziny administracji publicznej. Walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. mają dokumenty urzędowe sporządzane przez organy jednostek organizacyjnych lub inne podmioty, ale tylko w zakresie, w jakim te jednostki i podmioty są z mocy prawa lub porozumienia powołane do załatwiania spraw określonych w art. 1 pkt 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego. O kompetencji do wystawienia dokumentu, któremu przysługuje walor zaufania publicznego, można mówić wówczas, gdy dokument ma cechy rozstrzygnięcia publicznoprawnego, któremu przysługuje domniemanie prawdziwości. Z kolei, według art. 86 ust. 1 ustawy Prawo celne, organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Chodzi o dokumenty przetworzone przez organ celny lub inny uprawniony podmiot państwa członkowskiego lub państwa trzeciego, zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie. Przepis ten, który ma pierwszeństwo przed odpowiednim stosowaniem do postępowania w sprawach celnych art. 194 O.p. nie posługuje się pojęciem dokumentu urzędowego. Reasumując, skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skarżący kasacyjnie nie podważył skutecznie prawidłowości klasyfikacji towarów do kodu Taric 7604 29 90 90. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. należy zarzucić wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu prawa, który jest podstawą prawną decyzji ostatecznej lub miał być taką podstawą przez: błędną jego wykładnię; niewłaściwe zastosowanie; błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (błąd podwójny niezależny) i powiązać ten zarzut z naruszeniem przez wojewódzki sąd administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., które to naruszenie polega na nieuwzględnieniu skargi na decyzję ostateczną skutkiem błędnego nie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.). Naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny prawa materialnego przez jego błędną wykładnię zachodzi wówczas, kiedy Sąd zaakceptuje i uzna za prawidłowe mylne rozumienie przez organ administracji publicznej przepisu będącego podstawą prawną decyzji ostatecznej. Natomiast, naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie zachodzi wówczas, kiedy Sąd zaakceptuje błąd subsumcji organu administracji publicznej oddalając skargę, lub też zaakceptuje bezzasadne zarzucenie organowi administracji publicznej popełnienie takiego błędu uwzględniając skargę. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucono Sądowi I instancji naruszenie: "art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 ust. 1 a) i art. 151 p.p.s.a. w związku (....).". Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że autor skargi kasacyjnej podobnie jak i przy zarzutach opartych na przepisie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucił również w odniesieniu do prawa materialnego naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., wobec powyższego wskazane wyżej uwagi są w pełni zasadne. Przechodząc do pozostałych zarzutów opartych na art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że według art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Artykuł 145 p.p.s.a. nie zawiera jednostki redakcyjnej "§ 1 ust. 1 a)". Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, aby skarżący kasacyjnie zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego będącymi podstawą prawną decyzji ostatecznej przez: błędną wykładnię; niewłaściwe zastosowanie; błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego. Stawiając omawiany zarzut zbiorczego naruszenia przepisów prawa również takich, które przepisami prawa materialnego nie są, autor skargi kasacyjnej w ogóle nie wskazał postaci naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego. Posłużenie się nieznanym ustawie zwrotem: "w zakresie oceny przesłanek określonych w wyżej wymienionych przepisach prawa celnego materialnego bądź nieprawidłowej oceny zastosowania prawa celnego materialnego przez organy administracji – w szczególności (...)" powoduje, że zarzut już tylko z tego powodu nie poddaje się kontroli kasacyjnej, jako nie wyrażony w języku prawnym oraz zredagowany niezgodnie z podstawową zasadą techniki prawodawczej, tj. zasadą konsekwencji terminologicznej (do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami). W dalszej części zarzut ten literalnie dotyczy "prawidłowości zastosowania (przez organy administracji) dla importowanego przez stronę towaru opisanego jako (...) kodu TARIC 7604 29 90 90 Taryfy celnej". Ustalenie przez organy celne prawidłowej klasyfikacji towarów: kod 7604 29 90 90 jest ustaleniem z zakresu faktów. Zwalczanie tego ustalenia nie może być skuteczne w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Ponadto, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie wielu przepisów prawa, skarżący kasacyjnie nie wskazał w odniesieniu do każdego z nich z osobna, na czym konkretnie polegało mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji, nie przedstawił też w odniesieniu do każdego z tych przepisów wykładni prawidłowej. Podnosząc zarzut naruszenia wielu przepisów prawa materialnego skarżący kasacyjnie nie wskazał w odniesieniu do każdego z nich, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który Sąd I instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie nie przystaje do stanu faktycznego ustalonego w sprawie, i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Stawianie Sądowi I instancji zarzutu dotyczącego obu form naruszenia prawa materialnego jest zasadne w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Skarżący kasacyjnie nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Wobec powyższego, skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie w pełnym zakresie popiera stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 marca 2026 r., I GSK 1315/23 (tamże) dotyczącym tej samej problematyki oraz tej samej strony postępowania sądowoadministracyjnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118).