I GSK 419/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Artur Adamiec (spr.) Protokolant Agata Skorupska po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Łd 139/19 w sprawie ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2018 r. nr 1001-IOA.4105.117.2017.7.MB.U17 w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A. A. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA w Łodzi, Sąd I instancji), wyrokiem z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 139/19 po rozpoznaniu skargi A.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2018 r., nr 1001-IOA.4105.117.2017.7.MB.U17 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2014 roku w pkt 1. uchylił zaskarżoną decyzję; w pkt 2. przyznał i nakazał wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – WSA w Łodzi radcy prawnemu kwotę 2952 zł tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. Ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku wystąpił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., aktualnie Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:, I. w zakresie naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., a to w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. dalej o.p.) w zw. z art. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., dalej u.p.a.) poprzez uchylenie decyzji DIAS w Łodzi z dnia 12 grudnia 2018 r. zamiast oddalenia skargi, co było wynikiem błędnej oceny stanu faktycznego polegającej na uznaniu, że przyjęta przez organy podatkowe klasyfikacja taryfowa została dokonana z naruszeniem przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy organy administracji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyjaśniły dokładnie stan faktyczny w sprawie, zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami procesowymi o.p., a w szczególności zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 o.p., a dokonana ocena nie jest oceną dowolną, lecz dokonaną zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 o.p., bowiem na podstawie zebranych dowodów uzasadnione jest stanowisko organów, że produkt nazwany przez skarżącego [...] jest wyrobem akcyzowym sklasyfikowanym w pozycji 27 do kodu 2710 Wspólnej Taryfy Celnej, czemu organ podatkowy dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie, że organy podatkowe w sprawie nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w sytuacji gdy dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wystarczające były dowody znajdujące się w aktach sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt 1) lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., art. 210 § 4 o.p. przez uznanie, że organy nie odniosły się do wszystkich kwestii związanych z klasyfikacją taryfową produktu, w tym nie ustosunkowały się do podnoszonych przez skarżącego wątpliwości czy niezmieszanie pozostawionej w zbiorniku nr [...] przez okres roku mieszaniny mogło spowodować zafałszowanie wyników badań z 2015 r., w sytuacji gdy skarżący nie kwestionował poprawności pobrania próbki referencyjnej (dowód; protokoły pobrań), jak też nie kwestionował ustaleń/ocen dokonanych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] w sprawozdaniu z badań Nr [...] próbki pobranej w dniu 30 września 2015 r.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu zamiast art. 151 p.p.s.a. wskutek błędnego uznania, że zaskarżona decyzja został wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 6 u.p.a., gdyż błędnie przyjął Sąd pierwszej instancji i w sposób sprzeczny z aktami sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), że organy podatkowe nie dokonały autonomicznie prawidłowej klasyfikacji taryfowej wyrobu akcyzowego, lecz automatycznie przyjęły klasyfikację taryfową ustaloną przez Laboratorium Celne w sprawozdaniu z badań Nr [...], w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, że organy trzykrotnie pobierały do badania próbki ze zbiornika nr [...] celem prawidłowego ustalenia taryfikacji wyrobu akcyzowego, ponadto organy dopuściły szereg dowodów, które w sposób dostateczny określają cechy spornego wyrobu akcyzowego dla potrzeb klasyfikacji taryfowej; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., a także art. 86 ust 1 pkt 2 i art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. przez przyjęcie, że organy nie zebrały wystarczającego materiału dowodowego, pomimo ciążącego na nich obowiązku, a w konsekwencji do uznania, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. określający stawkę podatku akcyzowego od olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99, przyjmując, że produkowany przez skarżącego produkt jest wyrobem akcyzowym, nazwanym przez skarżącego - [...] objęty pozycją kodu CN 2710 podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki określonej w art. 89 ust 1 pkt 11 u.p.a. (1.180/1000); 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez błędną ocenę, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p., w sytuacji gdy organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w sprawie oraz dokładnie wyjaśniły stan faktyczny, a wydana decyzja zawiera pełne i wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne ze wskazaniem argumentacji popierającej stawiane tezy oraz wyraźnym odniesieniem do przepisów prawa wraz z podaniem argumentacji co do uznania, że wyrób akcyzowy objęty jest kodem CN 2710; 7) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przejawiającej się w uznaniu, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w sprawie oraz nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego, a wydana decyzja nie zawiera pełnego i wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego czym - zdaniem Sądu - naruszono przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p.; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 6 u.p.a. a to w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w braku wskazania w jego treści konkretnych i zrozumiałych wskazań co do dalszego postępowania, a nałożeniu na organ jedynie niejasnego obowiązku, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu wyroku, podczas gdy prawidłowa realizacja dyspozycji art. 141 § 4 o.p. powinna przejawiać się w sformułowaniu jednoznacznych wskazań dla organu co do dalszego postępowania, które będą zrozumiałe, niepozostające w sprzeczności z dokonaną oceną prawną oraz możliwe do wykonania, a poprzez to będą umożliwiały organowi prawidłowe zastosowanie się do dyspozycji art. 153 p.p.s.a. Powyższe naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły do uchylenia zaskarżonej decyzji, zamiast oddalenia skargi skarżącego. Konsekwencją wadliwej oceny było niezasadne uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji prowadzić powinno do odmiennych wniosków i dawało podstawy do oddalenia skargi, tym bardziej, że organy dokonały klasyfikacji towaru w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, który dawał organom podstawę do określenia wyrobu akcyzowego [...] do kodu CN 2710 i opodatkowania stawką określoną w art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. Powyższe naruszenia mają także istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca dla organu podatkowego, który badając sprawę ponownie musi uwzględnić wskazane przez Sąd pierwszej instancji wytyczne co do dalszego prowadzenia postępowania, zaś uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera konkretnych i zrozumiałych wskazań co do dalszego postępowania, co stoi w sprzeczności z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. II. w zakresie naruszenia prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, organ zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.a., art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., art. 3 ust. 1 u.p.a., art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a., art. 10 ust. 1 u.p.a., art. 12 u.p.a, art. 13 u.p.a., art. 86 ust 1 pkt 2 u.p.a, art. 87 ust. 1 u.p.a., art. 88 ust. 1 u.p.a., art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. w związku z Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t 2, str. 382, ze zm.) - poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy w sprawie i poczynione przez organ ustalenia faktyczne pozwalały na dokonanie prawidłowej subsumcji prawa materialnego i opodatkowanie wyrobu akcyzowego zakwalifikowanego do pozycji CN 27 według kodu 2710 CN według ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także jako: NSA) rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość, w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej, ograniczenia się w uzasadnieniu wyroku, jedynie do oceny zasadności podniesionych w niej zarzutów. Zarzuty naruszenia prawa procesowego okazały się w realiach tej sprawy niezasadne. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi wyłącznie niczym nieuzasadnioną polemikę z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe automatycznie przyjęły klasyfikację taryfową ustaloną przez Laboratorium Celne w sprawozdaniu z dnia 30 listopada 2015 r. Organy nie wyjaśniły, dlaczego z dwóch proponowanych przez Laboratorium Celne pozycji CN 2707 i CN 2710 ostatecznie wybrano pozycję CN 2710. Nie poparły tego stanowiska ani analizą wskazanych przez Laboratorium składów mieszanin i ich parametrów fizyko-chemicznych ani przeznaczenia towaru w kontekście zastosowania ORINS i not wyjaśniających do poszczególnych pozycji CN. Poprzestały na zaproponowanej w sprawozdaniu z 30 listopada 2015 r. przez Laboratorium Celne klasyfikacji do pozycji CN 2710, bowiem tylko w kategoriach propozycji klasyfikacji taryfowej można traktować wnioski Laboratorium co do klasyfikacji. Tymczasem kwestia klasyfikacji taryfowej była kluczowa. Po pierwsze dlatego, że strona kontestowała możliwość przyjęcia takiej klasyfikacji w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego (wykazywała, że posiadała jedynie 1,62 tony produktu o kodzie CN 2710 i był o tzw. stan martwy zbiornika), a po drugie, że od prawidłowo ustalonego kodu CN uzależnione było zaklasyfikowanie spornego produktu do wyrobów akcyzowych ujętych w załączniku nr 1 i nr 2 do ustawy oraz określenie ewentualnej stawki podatku akcyzowego. Należy również podnieść, że klasyfikacja taryfowa została przyjęta w oparciu o badanie próbki pobranej w dniu 30 września 2015 r., gdy tymczasem kontrola zakończyła się w sierpniu 2014 r. Strona wprawdzie nie kwestionowała prawidłowości pobrania próbki w dniu 30 września 2015 r., ale w odwołaniu podnosiła kwestię nieprawidłowej klasyfikacji. Wskazała, że różnica w klasyfikacji spornego produktu znajdującego się w zbiorniku nr [...] na podstawie próbek z 2014 r. w porównaniu z klasyfikacją na podstawie próbki z 2015 r. mogła być spowodowana niewymieszaniem produktu i wytrąceniem się cięższych związków chemicznych. Na podkreślenie w tym miejscu zasługuje fakt, że zbiornik nr [...] był zaplombowany od czasu zakończenia kontroli w sierpniu 2014 r. Z tego samego zbiornika były pobierane próbki, których wyniki dały dwie różne propozycje klasyfikacji. Która z nich jest właściwa winna być przedmiotem szczegółowego rozpoznania i uzasadnienia organów uprawnionych do ustalenia klasyfikacji taryfowej. Tymczasem organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu I instancji, że "(...) dniem powstania zobowiązania podatkowego jest dzień 29 lipca 2014 r., tj. dzień w którym ujawniono w wyniku kontroli podatkowej wyprodukowanie 39.669 litrów wyrobów akcyzowych, których produkcja w następstwie wyników badań próbek pobranych w dniu 30.09.2015 r. powinna odbywać się w składzie podatkowym" (str. 16 uzasadnienie zaskarżonej decyzji). Przyjęcie klasyfikacji na podstawie próbki pobranej w 2015 r. jest arbitralnym stanowiskiem organów w żaden sposób niewyjaśnionym i nieuzasadnionym. Sąd I instancji trafnie wytknął, że organy nie podjęły nawet próby wyjaśnienia z jakiego powodu w ciągu roku zmieniła się klasyfikacja towaru. Nie przeprowadziły analizy składu spornego produktu i jego parametrów fizyko-chemicznych (wskazanych w sprawozdaniach Laboratorium) oraz jego przeznaczenia w kierunku jego przeanalizowania na tle przepisów klasyfikacyjnych. Nie udzieliły odpowiedzi na wątpliwości czy przyczyną mogło być rozwarstwienie mieszaniny i podnoszony przez skarżącego fakt, że przed pobraniem w 2015 r. próbki produkt w zbiorniku nr [...] nie został wymieszany co spowodowało, jak twierdzi skarżący, że wytrąciły się cięższe związki chemiczne. Na stronie 15 zaskarżonej decyzji znajduje się wprawdzie lakoniczne stwierdzenie, że różnica ta (w klasyfikacji przyp. sądu) "(...) może wynikać z właściwości fizykochemicznych", ale po pierwsze jest to tylko przypuszczenie, ewentualność, a po drugie nie zmienia to faktu, że brakuje uzasadnienia dla wykazania prawidłowości ostatecznego wyboru klasyfikacji do pozycji CN 2710. Skarżący w odwołaniu wskazując na rozbieżność w klasyfikacji taryfowej organów wnosił o powołanie biegłego. Organ odwoławczy odmawiając powołania biegłego stwierdził, że materiał dowodowy w tym zakresie jest kompletny i wskazał na opisane wyżej wyniki trzech sprawozdań Laboratorium Celnego z dnia 1 lipca 2014 r., z dnia 9 września 2014 r. i z dnia 30 listopada 2015 r. Pomijając więc fakt, że w sprawozdaniach tych Laboratorium nie klasyfikowało jednolicie badanych próbek i wskazało klasyfikację do pozycji CN 2707 i 2710, to wbrew twierdzeniom organu odwoławczego zawartym w tym postanowieniu Laboratorium w sprawozdaniach z dnia 1 lipca 2014r., z dnia 9 września 2014 nie wykluczyło klasyfikacji próbki w pozycji 2707 WTC, a nie jak twierdzi organ nie wykluczyło klasyfikacji próbki w pozycji CN 2710 WTC. W tej sytuacji przyjęcie przez organy pozycji CN 2710 nie poddaje się kontroli bowiem organ w ogóle nie wyjaśnił dlaczego przy rozbieżnych klasyfikacjach zaproponowanych przez Laboratorium przyjął klasyfikacje do pozycji CN 2710 na podstawie próbki pobranej w 2015 r. i co o tym zadecydowało. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że obowiązkiem organów było jednoznaczne wykazanie prawidłowości przyjętej przez organy dla potrzeb podatku akcyzowego klasyfikacji taryfowej do pozycji CN 2710. W tym kontekście nie stanowi uzasadnienia stanowiska organów stwierdzenie zawarte w piśmie procesowym z dnia 30 października 2019 r. nadesłanym do sądu w odpowiedzi na pismo procesowe złożone przez pełnomocnika skarżącego z dnia 16 października 2019 r., w którym organ sugeruje, że przyjęcie klasyfikacji do pozycji CN 2710 było niejako korzystniejsze dla strony z uwagi na brzmienie art. 89 ust. 2e ustawy o podatku akcyzowym. Po pierwsze nie wyjaśnia to prawidłowości przyjętej klasyfikacji, a po drugie cytowany przepis wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2019 r., gdy tymczasem kontrola w zakresie obrotu, produkcji i zużycia wyrobów energetycznych oraz prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania i rzetelności rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej obejmowała okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do 29 lipca 2014 r. Jak najbardziej trafne jest również spostrzeżenie Sądu I instancji, zgodnie z którym zastosowana przez organy podatkowe stawka podatku akcyzowego wynikająca z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym w dacie uznanej za dzień powstania obowiązku podatkowego tj. 29 lipca 2014 r. dotyczyła: olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 i wynosiła - 1.180,00 zł/1000 litrów. Tymczasem organy posługują się tylko zaproponowanym przez Laboratorium 4-cyfrowym kodem pozycji CN. Okolicznością wskazującą na problemy organów z klasyfikacją taryfową spornego towaru wskazuje również to, że zarówno w rozstrzygnięciu jak również w uzasadnieniach decyzji organy posługują się tylko pojęciem wyrób akcyzowy i nie używają do identyfikacji spornego towaru nomenklatury taryfowej określającej konkretne wyroby akcyzowe przyporządkowane do konkretnego kodu w ramach pozycji CN 2710. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy w tej sprawie jest możliwe dopiero po uprzednim ustaleniu stanu faktycznego i stwierdzeniu, że mamy do czynienia z wyrobem akcyzowym w postaci olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) lub też smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99. Do takich ustaleń jednak nie doszło, co trafnie dostrzegł Sąd I instancji. W związku z powyższym niezasadny okazał się również zarzut naruszenia prawa materialnego odnoszący się do problematyki niezastosowania wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zasądzeniu kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1860).