I GSK 375/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Krzysztof Sobieralski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 października 2022 r. sygn. akt II SA/Go 522/22 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 13 czerwca 2022 r. nr UP-495/2022 w przedmiocie umorzenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, zwany dalej "WSA" lub "Sądem I instancji", wyrokiem z dnia 26 października 2022 r., sygn. akt II SA/Go 522/22, po rozpoznaniu skargi D. S., zwanej dalej "skarżącą", na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zwanego dalej "ZUS", z dnia 13 czerwca 2022 r., nr UP-495/2022, w przedmiocie odmowy umorzenia składek na ubezpieczenia społeczne, uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję ZUS z dnia 13 kwietnia 2022 r., nr 769/2022, w zakresie punktu 1 dotyczącego odmowy umorzenia należności za zatrudnionych pracowników a w pozostałym zakresie skargę oddalił. Skarżąca w dniu 10 lutego 2022 r. wystąpiła do ZUS z wnioskiem o umorzenie należności z tytułu składek, powołując się na trudną sytuację zdrowotną oraz finansową w prowadzonej działalności gospodarczej. ZUS decyzją z dnia 13 kwietnia 2022 r., działając na podstawie: 1) art. 83 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 28 ust. 2 i 3 oraz art. 32 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 423 ze zm.), zwanej dalej "u.s.u.s.", odmówił umorzenia składek za zatrudnionych pracowników w części finansowanej przez płatnika składek oraz za osobę prowadząca działalność gospodarczą za okres 09-11/2021 w łącznej kwocie 5 154,53 zł; 2) art. 83 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 28 ust. 3a i art. 32 u.s.u.s. oraz § 3 ust. 1 pkt 1-3 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 31 lipca 2003 r. w sprawie szczegółowych zasad umarzana należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 141, poz. 1365), zwanego dalej "rozporządzeniem", odmówił umorzenia składek osoby ubezpieczonej będącej równocześnie płatnikiem tych składek za okres 09-11/2021 w łącznej kwocie 3 848.00 zł. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ podał, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła w sposób bezsporny żadna z przesłanek uzasadniających uznanie należności za całkowicie nieściągalne w trybie art. 28 ust. 2 u.s.u.s. pismem z dnia 25 kwietnia 2022 r. skarżąca wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy zaznaczając, że podjęta przez ZUS decyzja jest dla niej krzywdząca i niesprawiedliwa. ZUS decyzją z dnia 13 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 13 kwietnia 2022 r. W skardze do Sadu I instancji D. S. zarzuciła naruszenie art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm.), zwanej dalej "K.p.a.", poprzez niezebranie i niedokonanie oceny przez organ administracyjny w sposób wszechstronny i wyczerpujący materiału dowodowego. Na podstawie tak sformułowanego zarzutu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję ZUS z dnia 13 kwietnia 2022 r. w zakresie punktu 1 dotyczącego odmowy umorzenia należności za zatrudnionych pracowników a w pozostałym zakresie skargę oddalił. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 28 ust. 2 u.s.u.s. należności z tytułu składek mogą być umarzane w całości lub w części przez Zakład tylko w przypadku stwierdzenia ich całkowitej nieściągalności, która zachodzi w sytuacjach wymienionych w ust. 3 w pkt od 1 do 6. W art. 28 ust. 1 u.s.u.s. ustawodawca przewidział możliwość umarzania składek na ubezpieczenie społeczne w całości lub w części, jednak tylko w przypadku wykazania ich całkowitej nieściągalności (art. 28 ust. 2) lub na szczególnych warunkach, w przypadku ubezpieczonych będących jednocześnie płatnikami składek, określonych w rozporządzeniu. Przypadki całkowitej nieściągalności składek zostały wymienione w art. 28 ust. 3 u.s.u.s. Sąd I instancji wskazał, że w sprawie znajdował również zastosowanie przepis art. 28 ust. 3a u.s.u.s., w którym ustawodawca przewidział instytucję umorzenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne w uzasadnionych przypadkach, pomimo braku ich całkowitej nieściągalności. Przesłanki umorzenia należności w oparciu o przepis art. 28 ust. 3a u.s.u.s. określone zostały w § 3 ust. 1 rozporządzenia. Sąd I instancji omówił też uznaniowy charakter decyzji w sprawie umorzenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne. Podkreślono, że kontroli sądu administracyjnego podlega nie sama zasadność odmowy umorzenia należności - gdyż sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może zastępować tego organu w podejmowaniu decyzji uznaniowej - lecz zgodność podjętej decyzji z przepisami prawa. W tej sytuacji obowiązkiem Sądu jest dokonanie oceny, czy w sposób prawidłowy, z zachowaniem reguł wynikających z K.p.a. oraz przepisów prawa materialnego, przeprowadzono postępowanie i czy spełnione zostały przesłanki umorzenia. Natomiast Sąd nie rozstrzyga o tym, czy składki powinny być umorzone, czy też nie, bowiem o tym decyduje organ administracji publicznej w ramach przysługującego mu uznania administracyjnego. Sąd I instancji nie podzielił stanowiska organu co do tego, że wobec skarżącej nie zachodził żaden z przypadków całkowitej nieściągalności, enumeratywnie wymienionych w art. 28 ust. 3 u.s.u.s. Zdaniem Sądu wadliwe są wnioski organu odnośnie przesłanki określonej w art. 28 ust. 3 pkt 6 u.s.u.s. Sąd podzielił stanowisko przedstawione w orzecznictwie, że z przepisu art. 28 ust. 3 pkt 6 u.s.u.s. wynika, iż to ZUS ma obowiązek samodzielnie ocenić przesłankę całkowitej nieściągalności w nim opisaną, porównując spodziewane koszty egzekucji (obliczane w części w proporcji do egzekwowanych kwot) z posiadanymi informacjami o nadającym się do egzekucji majątku. Wbrew stanowisku organu, dla przyjęcia niezaistnienia całkowitej nieściągalności nie może być przesądzającym fakt, że w dacie wydania decyzji postępowanie egzekucyjne przeciw skarżącej nie było w toku. Argumentu tego nie powiązano z ustaleniami dotyczącymi przewidywanej ściągalności zadłużenia, ani nie przedstawiono prognoz, co do efektywności egzekucji w przyszłości. W ocenie Sądu, samo powoływanie się przez organ na fakt nie wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz brak możliwości jest absolutnie niewystarczające do wykazania, że nie występuje całkowita nieściągalność należności, o której mowa w art. 28 ust. 3 pkt 6 u.s.u.s. Zdaniem Sądu I instancji w sprawie doszło do naruszenia art. 7, 11, art. 75 § 1, 77 § 1, 80, 107 § 3 K.p.a. ZUS dokonał bowiem wadliwej oceny wystąpienia przesłanki określonej w art. 28 ust. 3 pkt 6 u.s.u.s. w związku z art. 28 ust. 2 i 3 u.s.u.s. Powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 13 kwietnia 2022 r., nr 769/2022 w zakresie punktu 1. dotyczącego odmowy umorzenia należności za zatrudnionych pracowników. Odnośnie odmowy umorzenia należności z tytułu składek na podstawie art. 28 ust. 3a w związku z § 3 ust. 1 pkt 1-3 rozporządzenia stanowisko organu zostało uznane za prawidłowe i w tym zakresie skarga została oddalona. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Zaskarżając wyrok Sądu I instancji w części dotyczącej oddalenia skargi z pkt 2 w zakresie odmowy umorzenia składek osoby ubezpieczonej będącej jednocześnie płatnikiem tych składek, podniesiono obie podstawy kasacyjne określone w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.". Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 28 ust. 3a u.s.u.s. przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż wobec skarżącej przepisu tego nie należy stosować, w sytuacji gdy przesłanki do zastosowania tego przepisu istniały i miały wpływ na wyrok, czego Sąd I instancji się nie dopatrzył. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi w części dotyczącej punktu 2 mimo, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa, w postaci art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 K.p.a. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego polegające na tym, że ten stan faktyczny doprowadził do odmiennego rozstrzygnięcia w zakresie uwzględnienia przez Sąd skargi co do odmowy ZUS-u umorzenia składek za zatrudnionych pracowników w części finansowanej przez płatnika składek natomiast skargę w części odmowy umorzenia składek osoby ubezpieczonej będącej płatnikiem Sąd oddalił. W oparciu o powyższe zarzuty sformułowano wniosek o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji, sformułowano również wniosek o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 P.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także jako: NSA) rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Jak wynika z art. 193 P.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 P.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) P.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.); naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach. Ze względu na zakres i konstrukcję zarzutów oraz sposób w jaki je uzasadniono, wstępnie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna powinna być sporządzona zgodnie z wymogami określonymi w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Dlatego wprowadzony został obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Zatem zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej. Innymi słowy, NSA może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną. Z art. 176 P.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przypisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zaś zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaznaczenia wymaga, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przed Sądem I instancji. Oznacza to, że obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu I instancji byłby inny. Innymi słowy, w skardze kasacyjnej należy wskazać przepisy, które zdaniem jej autora zostały naruszone oraz uzasadnić na czym konkretnie to naruszenie polegało, a także – co istotne – wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w takim stopniu, że gdyby do nich nie doszło, to wyrok Sądu I instancji byłby inny. Z kolei zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zmierzać powinien do wykazania, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 7, 77 § 1 i 80 K.p.a. Skarżący kasacyjnie wiąże zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, bowiem w oparciu o te same ustalenia faktyczne co do sytuacji skarżącej Sąd I instancji uwzględnił skargę i uchylił decyzję w części dotyczącej odmowy umorzenia należności z tytułu składek za zatrudnionych pracowników oraz oddalił skargę w zakresie odmowy umorzenia należności skarżącej jako osoby ubezpieczonej będącej równocześnie płatnikiem składek. Treść tego zarzutu oraz argumentacja podniesiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazują, że skarżący w istocie nie kwestionuje samych ustaleń stanu faktycznego, lecz wyraża przekonanie, że jego ocena powinna skutkować uwzględnieniem skargi i uchyleniem decyzji także w zakresie odmowy umorzenia należności skarżącej jako osoby ubezpieczonej będącej równocześnie płatnikiem składek. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. ZUS zgromadził materiał dowodowy, w oparciu o który dokonał ustalenia sytuacji finansowej, rodzinnej i zdrowotnej skarżącej. Na podstawie tych ustaleń dokonano oceny zasadności i możliwości zastosowania instytucji umorzenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne. Ocena ta dokonywana jest w granicach uznania administracyjnego, co oznacza – jak szczegółowo wyjaśniono w uzasadnieniu decyzji ZUS oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu I instancji – że nawet obiektywnie trudna sytuacja rodzinna, finansowa czy zdrowotna nie obliguje organu do przyznania wnioskowanej ulgi płatniczej. Świadczy o tym użycie w art. 28 ust. 3a u.s.u.s. wyrażenia "mogą być umarzane" oraz zastosowanie w konstrukcji § 3 ust. 1 rozporządzenia terminu "może". Nawet zatem w przypadku wystąpienia powyższych okoliczności ZUS nie jest bezwzględnie zobowiązany do umorzenia należności składkowych (por. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt I GSK 1830/18). Nie oznacza to jednak, że decyzja administracyjna wydana w przedmiocie umorzenia należności z tytułu składek może być dowolna. Aby tego uniknąć organ musi, stosownie do treści art. 107 § 3 K.p.a., uzasadnić swoje stanowisko, odnosząc je do ustalonych okoliczności faktycznych oraz rodzaju i charakteru dochodzonej należności publicznoprawnej. Treść argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu decyzji ZUS dowodzi, że nie jest ona rozstrzygnięciem dowolnym i nie doszło do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Również Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo przeanalizował ustalony przez organ stan faktyczny oraz treść uzasadnienia decyzji. Dokonał też własnej analizy ustalonych elementów stanu faktycznego. Sąd prawidłowo i wyczerpująco wyjaśnił przyczynę, dla której uwzględnił skargę tylko w części i uchylił decyzję w zakresie odmowy umorzenia należności z tytułu składek za zatrudnionych pracowników (brak samodzielnej oceny przesłanki całkowitej nieściągalności określonej w art. 28 ust. 3 pkt 6 u.s.u.s.) a oddalił skargę w zakresie odmowy umorzenia należności skarżącej jako osoby ubezpieczonej będącej równocześnie płatnikiem składek (wynik oceny sytuacji materialnej i rodzinnej skarżącej z wyważeniem jej ważnego interesu i interesu publicznego). Ponadto w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że to zobowiązany ma wykazać przesłanki uzasadniające umorzenie należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Wykazanie tych okoliczności, a nie tylko wskazanie, oznacza, że to zobowiązany ma udowodnić te okoliczności. W postępowaniu toczącym się wskutek złożenia wniosku o umorzenie należności z tytułu składek, to przede wszystkim na stronie zgłaszającej powyższy wniosek spoczywa ciężar wykazania (udowodnienia), że zachodzą przesłanki uzasadniające zgłoszone żądanie na podstawie art. 28 ust. 3a u.s.u.s. (zob. wyrok NSA z dnia 31 maja 2023 r., sygn. akt I GSK 871/22; wyrok NSA z dnia 13 lipca 2023 r., sygn. akt I GSK 1230/22; wyrok NSA z dnia 13 września 2023 r., sygn. akt I GSK 2131/19). Chybiony jest również zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 28 ust. 3a u.s.u.s. - przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie jego dyspozycji lub sankcji. Z kolei naruszenie przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Na podstawie art. 28 ust. 3a u.s.u.s. należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne mogą być umarzane, pomimo braku ich całkowitej nieściągalności, w stosunku do ubezpieczonych będących równocześnie płatnikami składek. Zgodnie zaś z § 3 ust. 1 pkt 1 i 3 rozporządzenia - zakład może umorzyć należności z tytułu składek, jeżeli zobowiązany wykaże, że ze względu na stan majątkowy i sytuację rodzinną nie jest w stanie opłacić tych należności, ponieważ pociągnęłoby to zbyt ciężkie skutki dla zobowiązanego i jego rodziny, w szczególności w przypadku: gdy opłacenie należności z tytułu składek pozbawiłoby zobowiązanego i jego rodzinę możliwości zaspokojenia niezbędnych potrzeb życiowych (pkt 1); przewlekłej choroby zobowiązanego lub konieczności sprawowania opieki nad przewlekle chorym członkiem rodziny, pozbawiającej zobowiązanego możliwości uzyskiwania dochodu umożliwiającego opłacenie należności (pkt 3). Skarżąca kasacyjnie upatruje naruszenia wskazanego wyżej przepisu przez błędną jego wykładnię "polegającą na przyjęciu, iż wobec skarżącej przepisu tego nie należy stosować, w sytuacji gdy przesłanki do zastosowania tego przepisu istniały i miały wpływ na wyrok, czego Wojewódzki Sąd Administracyjny się nie dopatrzył". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie zarówno organ, jak i Sąd I instancji prawidłowo odczytali treść wskazanego przepisu. Nie doszło również do błędu subsumcji, gdyż ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 28 ust. 3a u.s.u.s. W ustalonym stanie faktycznym organ może bowiem umorzyć należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne ale może również odmówić umorzenia tych należności. Odmowa ich umorzenia, a więc rozstrzygnięcie sprawy niezgodne z oczekiwaniami skarżącej, ale zgodne z hipotezą i dyspozycją wskazanej normy prawnej nie oznacza naruszenia tego przepisu przez jego błędną wykładnię lub braku jego zastosowania. Ze wskazanych wyżej powodów postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się chybione. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.