I GSK 367/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar Protokolant asystent sędziego Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. S. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Gd 48/20 w sprawie ze skargi G. S. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 lipca 2019 r. nr 2201-IOC.4341.3.2018.AK w przedmiocie odmowy zwolnienia towaru 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od G. S. Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA w Gdańsku, Sąd pierwszej instancji) wyrokiem z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Gd 48/20 oddalił skargę G. S. Sp. z o.o. w K. (dalej: spółka, skarżąca kasacyjnie) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 lipca 2019 r., nr 2201-IOC.4341.3.2018.AK w przedmiocie odmowy zwolnienia towaru i cofnięcia poza obszar celny Unii Europejskiej. G. S. Sp. z o.o. w K. reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie zaskarżając je w całości. Skargę kasacyjną spółka oparła na podstawach wynikających z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), a mianowicie na zarzutach: 1. naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 183 § 2 ust. 5 p.p.s.a. w zw. z art. 66 § 1 p.p.s.a. - polegające na uznaniu przez Sąd, iż pismo organu z dnia 30 września 2020 r. zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej, podczas gdy zostało doręczone osobie nie będącej jej pełnomocnikiem, co doprowadziło do pozbawienia możliwości skarżącej do odniesienia się do treści wyżej wymienionego pisma, a w konsekwencji do pozbawienia możliwości obrony, co stanowi o nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym; b. art. 23 ust. 3 w związku żart. 27 ust. 1 lit. a Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz.UE.L 269 z 10 października 2013 r. z późn. zm., dalej: UKC) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji w której brak unieważnienia przez Naczelnika decyzji w przedmiocie zwolnienia towaru uwidocznionej w dokumencie PZC spowodował, że następcza organu tj. decyzja w przedmiocie odmowy zwolnienia towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu była nieważna, co stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności postępowania administracyjnego; c. art. 27 ust. 2 UKC oraz art. 28 ust. 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez brak zawiadomienia skarżącej jako posiadacza decyzji o jej unieważnieniu (w przypadku gdyby przyjąć, że takie unieważnienie faktycznie miało nastąpić) co spowodowało, że takie ewentualne unieważnienie nie powinno wywierać skutków prawnych wobec skarżącej, stąd organy obu instancji oraz Sąd nie powinny na tej podstawie rozstrzygać sprawy; d. art. 23 ust. 3 w związku z art. 28 ust. 1 lit. a UKC w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo iż organ celny nie cofnął lub nie zmienił decyzji o zwolnieniu należącego do skarżącej towaru co spowodowało, że następcza organu tj. decyzja w przedmiocie odmowy zwolnienia towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu jest nieważna, co stanowiło przesłankę do stwierdzenia nieważności postępowania administracyjnego; e. art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo iż w zaskarżonej decyzji Dyrektor utrzymał w mocy nielegalną decyzję wydaną przez Naczelnika, która to decyzja została oparta na błędnych podstawach prawnych i faktycznych oraz jej treść nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa; f. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 198 ust. 1 lit. b) tiret iv) UKC w zw. z art. 247 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343/558 z 29 grudnia 2015 r., dalej: rozporządzenie nr 2015/2447) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo iż w zaskarżonej decyzji Dyrektora organ dokonał błędnej wykładni i nieprawidłowo zastosował ww. przepisy z art. 198 ust. 1 lit. b) tiret iv, zgodnie z którym: - organy celne podejmują wszelkie środki niezbędne do dysponowania towarami, włącznie z orzeczeniem ich przepadku i sprzedażą lub zniszczeniem, jeżeli nie można zwolnić towarów z jednego z następujących powodów: tj. jeżeli towary są przedmiotem zakazów lub ograniczeń - pomimo, iż sprowadzone przez Podatnika towary nie są przedmiotem zakazów, ani ograniczeń. Towary (f- gazy) mogą być przedmiotem importu, natomiast ich późniejsza sprzedaż jest ograniczona do limitu przyznanych kontyngentów, co jest z kolei przedmiotem kontroli Komisji Europejskiej i organów Inspekcji Ochrony Środowiska, a nie organów celnych - innymi słowy, towary mogą być wprowadzone na obszar celny UE, jednakże ograniczenia wynikają wyłącznie w przypadku ich dalszej sprzedaży (tj. do wysokości przyznanych kontyngentów). g. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 22 ust. 6 lit. b) i c) UKC w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo iż utrzymanie w mocy zaskarżonej nieprawidłowej decyzji Naczelnika przez Dyrektora było niezgodne z prawem z uwagi na brak powiadomienia podatnika (wnioskodawcę) o podstawach prawnych na których Naczelnik zamierzał oprzeć swoją decyzję, dając skarżącej (wnioskodawcy) możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie, pomimo, iż brak obowiązku powiadamiania ma miejsce wyłącznie w przypadku istnienia charakteru lub poziomu zagrożenia bezpieczeństwa - które nie miało miejsce w niniejszej sprawie. Towary importowane przez podatnika, zostały prawidłowo zgłoszone do odprawy celnej, natomiast kontrolę nad ilością limitów (kontyngentów), sprawuje Komisja Europejska na podstawie corocznych sprawozdań importera oraz organy Inspekcji Ochrony Środowiska, na późniejszym etapie tj. sprzedaży tych towarów; h. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że postępowanie organu było dotknięte wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a. art. 46 ust. 2 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. o substancjach zubożających w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy prawo celne w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na fakt, że przepisy te nie mają w sprawie zastosowania - organy skarbowe mają prawo wyłącznie do kontroli przywozu towarów przez podatnika (na podstawie art. 46 ust. 1), z kolei nie ma zastosowania art. 46 ust. 2 ustawy o substancjach zubożających, bowiem towary te mogą zostać zatrzymane przez organ celny wyłącznie w związku z ich nielegalnym wprowadzeniem na obszar celny Unii Europejskiej, które to nielegalne wprowadzenie towarów nie miało w sprawie miejsca, ponieważ przywóz towarów nie spełniał wskazanego wymogu nielegalnego wprowadzenia towarów na obszar celny UE - przywóz towarów odbył się zgodnie zobowiązującymi przepisami tj. został przywieziony do obszaru celnego, w tym został zgłoszony, a organy zostały o towarze powiadomione - złożone zostało Poświadczone zgłoszenie celne towaru - czyli zgodnie z wymogami prawa celnego. Konsekwencją błędnej wykładni przepisu z art. 46 ust. 2 ustawy o substancjach zubożających, było zastosowanie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy prawo celne, który stanowi, że "organ celny w celu uregulowania sytuacji towaru może: 1) cofnąć towar poza obszar celny Unii lub nie zezwolić na opuszczenie tego obszaru (...) - chyba że umowy międzynarodowe lub przepisy odrębne przewidują inny sposób postępowania." - z kolei, taki "inny sposób postępowania" został uregulowany w przepisach odnoszących się do towarów przywiezionych przez Skarżącą, bowiem przydział kontyngentów Skarżącej odbywał się na podstawie przepisów z art. 16 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 517/2014 z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie fluorowanych gazów cieplarnianych i uchylenia rozporządzenia (WE) nr 842/2006 (Dz. Urz. UE L 150 z 20 maja 2014 r., str. 195, z późn. zm.), natomiast zgodnie z art. 45 ust. 1 pkt 1) ustawy o substancjach zubożających - "Kontrolę: 1) przestrzegania przepisów ustawy, rozporządzenia (WE) nr 1005/2009, z zastrzeżeniem ust. 5, rozporządzenia (UE) nr 517/2014, z wyłączeniem przepisów dotyczących systemów ochrony przeciwpożarowej, gaśnic, certyfikacji i zaświadczeń (...) - sprawują organy Inspekcji Ochrony Środowiska, podczas gdy prawidłowo interpretowane i zastosowane przepisy powinny prowadzić do wniosku, że Naczelnik nie był uprawniony do badania (weryfikacji) przyznawanych kontyngentów, które mogą stanowić przedmiot kontroli wyłącznie organów Inspekcji Ochrony Środowiska. a. art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 2 pkt 10 rozporządzenia nr 517/2014 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie przez Sąd, że już na etapie odprawy celnej następuje "wprowadzenie do obrotu" towarów, pomimo, iż z art. 15 ust. 2 wynika, że przepisy rozporządzenia w zakresie limitowania, nie mają zastosowania w stosunku do f-gazów, które mogą być importowane w różnych celach, np. wprowadzenia do obrotu, stosowania w sprzęcie wojskowym, lub nie wprowadzania do obrotu a wyłącznie ich magazynowania celem późniejszej odsprzedaży poza Unię Europejską podczas gdy prawidłowo interpretowane przepisy powinny prowadzić do wniosku, że wprowadzenie do obrotu nie następuję na etapie odprawy celnej, a na etapie faktycznej sprzedaży towaru odbiorcom na terenie Unii Europejskiej; b. art. 16 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt d), art. 15 ust. 1 i 2 pkt c) w zw. z art. 2 pkt 10 rozporządzenia nr 517/2014 w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie poprzez: i. błędne przyjęcie, że art. 17 ust. 1 pkt d) rozporządzenia nr 517/2014 uzależnia wypełnienie obowiązku rejestracji w rejestrze f-gazów od uzyskania przez podatnika jakiegokolwiek potwierdzenia przez Komisję Europejską dokonania rejestracji podatnika na portalu f-gazowym poprzez nadanie mu statusu "valid", podczas gdy prawidłowo interpretowane przepisy powinny prowadzić do wniosku, że skarżąca wypełniła swój obowiązek w zakresie rejestracji kontyngentów z momentem złożenia wniosku; ii. błędne przyjęcie, że art. 15 ust. 1 i 2 pkt c) rozporządzenia nr 517/2014 uzależnia możliwość skorzystania ze zwolnienia w zakresie posiadania kontyngentów f-gazów w przypadku przeznaczenia f-gazów do wywiezienia poza terytorium UE, od uzyskania przez podatnika jakiegokolwiek potwierdzenia przez Komisję Europejską dokonania rejestracji podatnika na portalu f-gazowym poprzez nadanie mu statusu "valid" podczas gdy prawidłowo interpretowane przepisy powinny prowadzić do wniosku, że art. 15 ust 1 i 2 pkt c rozporządzenia nr 517/2014 nie uzależnia możliwości skorzystania ze zwolnienia w zakresie posiadania kontyngentów f-gazów w przypadku przeznaczenia f-gazów do wywiezienia poza terytorium UE, od uzyskania przez podatnika jakiegokolwiek potwierdzenia przez Komisie Europejska dokonania rejestracji podatnika na portalu f-gazowym: iii. błędne przyjęcie, że "wprowadzenie do obrotu" (art. 2 pkt 10) rozporządzenia nr 517/2014) następuje w momencie odprawy celnej, podczas gdy z definicji wprowadzenia do obrotu wynika jedynie taki związek pomiędzy wprowadzeniem do obrotu a dopuszczeniem celnym do swobodnego obrotu w Unii, że wprowadzenie do obrotu musi być poprzedzone dopuszczeniem celnym do swobodnego obrotu w Unii; wprowadzenie do obrotu natomiast oznacza udostępnienie towaru innej stronie w Unii po raz pierwszy (czyli m.in. sprzedaż). Tym samym, nie może być mowy o wprowadzeniu do obrotu towaru poprzez jego import (w etapie I - odprawy celnej), bowiem towar nie jest wprowadzony do obrotu - towar jest tylko przywożony w celu magazynowania (etap II - magazynowanie). Towar zostanie (może zostać) sprzedany, ale data sprzedaży nastąpi (lub nie nastąpi w przypadku przekroczenia limitu kontyngentów) dopiero w etapie III (sprzedaż) i dopiero w tym momencie, możemy mówić o wprowadzeniu towaru do obrotu w rozumieniu art. 2 pkt 10 rozporządzenia nr 517/2014, podczas gdy prawidłowo interpretowane przepisy powinny prowadzić do wniosku, że wprowadzenie do obrotu nie następuje na etapie odprawy celnej, a na etapie faktycznej sprzedaży towaru odbiorcom na terenie Unii Europejskiej. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie - w przypadku uznania przez tut. Sąd, iż brak jest przesłanek do ponownego rozpoznania - o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Ponadto wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zasądzenie na rzecz skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania w obydwu instancjach oraz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Ewentualnie z daleko posuniętej ostrożności procesowej, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie wniósł o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z dokumentu, tj. dokumentacji dotyczącej podmiotu Firma [...]- dokumenty znajdują się w aktach sprawy, który to dowód został pominięty przez Sąd wydający zaskarżony wyrok, a który jest istotny z perspektywy rozumienia całej mechaniki funkcjonowania rynku f-gazów w Polsce i z pewnością przyczyni się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona. Nie jest zasadny najdalej idący zarzut związany ze spełnieniem przesłanki nieważności postępowania, o której stanowi art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. w zw. z art. 66 § 1 p.p.s.a. - polegający na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż pismo organu z dnia 30 września 2020 r. zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej, podczas gdy zostało doręczone osobie nie będącej jej pełnomocnikiem, co doprowadziło do pozbawienia możliwości skarżącej do odniesienia się do treści wyżej wymienionego pisma, a w konsekwencji do pozbawienia możliwości obrony, co stanowi o nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku. Otóż w okolicznościach tej sprawy rzeczywiście pismo organu administracyjnego z dnia 30 września 2020 r. zostało skierowane do osoby, która nie była już pełnomocnikiem, a konkretnie do doradcy podatkowego T.W.. Nie można jednak tracić z pola widzenia tego, że pismo to zostało wysłane pod adres kancelarii, który został wskazany jako adres do doręczeń wspólny dla wszystkich pełnomocników ustanowionych w sprawie. Nic nie stało zatem na przeszkodzie, żeby inni pełnomocnicy zapoznali się z jego treścią. Ponadto nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że pismo to zostało przesłane na ww. adres do doręczeń najpóźniej 30 września 2020 r., co wynika z treści pisma organu z dnia 30 września 2020 r. Zaskarżony wyrok został natomiast wydany na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 grudnia 2020 r. Oznacza to, że strona skarżąca miała ponad dwa miesiące na ewentualne zapoznania się z aktami sprawy, w tym również z pismem organu administracyjnego z 30 września 2020 r. W ww. przedstawionych realiach Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się jakichkolwiek naruszeń prawa, które dawałyby podstawę do stwierdzenia, że strona została pozbawiona możności obrony swych praw. Niezasadne są również zarzuty zawarte w punktach 1b – d petitum skargi kasacyjnej. Otóż zgodnie z 5 pkt 39 UKC "decyzja" oznacza każdy akt wydany przez organy celne odnoszący się do przepisów prawa celnego zawierający orzeczenie w konkretnej sprawie, który pociąga za sobą skutki prawne dla zainteresowanej osoby lub zainteresowanych osób. Natomiast w orzecznictwie jak również w nauce wskazuje się, że przyjęcie zgłoszenia celnego jest czynnością materialno – techniczną wywołującą skutki prawne, która nie może przesądzać o prawdziwości zgłoszenia celnego (zob. M. Laszuk, Uwarunkowania kontroli celnej w multicentrycznym systemie prawa, Warszawa 2019, s. 150; wyrok NSA z 18.04.2007 r., sygn. akt I GSK 1509/06). Wskazuje się również, że przyjęcie zgłoszenia celnego jest czynnością materialno-techniczną, której dokonanie co do zasady powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz stanowi podstawę do zaksięgowania kwoty należności celnych (wyrok NSA z 9.05.2017 r., sygn. akt I GSK 1439/16). Skoro zatem przyjęcie zgłoszenia celnego jest czynnością materialno - techniczną organu celnego, nie może ono być jednocześnie decyzją w rozumieniu art. 5 pkt 39 UKC. Czynność materialno - techniczna oraz decyzja, czyli akt administracyjny, stanowią dwie odrębne formy działania administracji publicznej, w tym również administracji celnej. W związku z powyższym w realiach tej sprawy należało przyjąć, że w dniu wydania zaskarżonych decyzji organów celnych nie funkcjonowały w obrocie prawnym jakiekolwiek decyzje w przedmiocie zwolnienia towaru rzekomo uwidocznione w przyjęciu zgłoszenia celnego. Odnosząc się w dalszej kolejności do pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego, w tym zawartych w punktach 1 e) –h) petitum skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć między innymi na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym ze względu na brak w skardze kasacyjnej wykazania, że wymienione w punktach 1 e) –h) petitum skargi kasacyjnej naruszenie procedury mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł rozpoznać ww. zarzutów. Nie sposób zgodzić się z zarzutem ujętym w punkcie 2 a petitum skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. o substancjach zubożających warstwę ozonową oraz o niektórych fluorowanych gazach cieplarnianych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1951 ze zm.) organy Krajowej Administracji Skarbowej kontrolują przywóz i wywóz substancji zubożających warstwę ozonową i fluorowanych gazów cieplarnianych oraz produktów i urządzeń zawierających substancje kontrolowane lub fluorowane gazy cieplarniane lub od nich uzależnionych. Przepis ten określa zatem zakres działania organów Krajowej Administracji Skarbowej. Z kolei zgodnie z art. 46 ust 2 tego aktu prawnego substancje zubożające warstwę ozonową lub fluorowane gazy cieplarniane, a także produkty i urządzenia zawierające substancje zubożające warstwę ozonową lub fluorowane gazy cieplarniane lub od nich uzależnione zatrzymane przez organ celny w związku z nielegalnym wprowadzeniem na obszar celny Unii Europejskiej podlegają cofnięciu poza ten obszar, a w przypadku gdy cofnięcie nie jest możliwe - towary te są traktowane jako odpady i podlegają unieszkodliwieniu w trybie określonym w ustawie z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2020 r. poz. 797 i 875) na koszt osoby, na której ciążą obowiązki wynikające z przepisów prawa celnego. Przepis ten reguluje natomiast kompetencje organów celnych związane z obowiązkiem określonego działania w przypadku zaistnienia wyszczególnionych w tym przepisie okoliczności. Zgodnie zaś z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2018 r., poz. 167) prawa celnego jeżeli umowy międzynarodowe lub przepisy odrębne zakazują posiadania towarów, ich rozpowszechniania lub obrotu nimi albo uzależniają ich posiadanie, rozpowszechnianie lub obrót nimi od spełnienia określonych wymogów, a wymogi te nie zostały spełnione, organ celny w celu uregulowania sytuacji towaru może cofnąć towar poza obszar celny Unii lub nie zezwolić na opuszczenie tego obszaru. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego działanie organów w tej sprawie mieściło się w ramach ww. regulacji prawnych. Odnosząc się natomiast do zagadnienia nielegalnego wprowadzenia towarów na obszar celny UE Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie stanowisko organów administracyjnych oraz Sądu pierwszej instancji. Należy zatem przyjąć, że nielegalne wprowadzenie na obszar celny Unii Europejskiej, o którym stanowi art. 46 ust. 1 ustawy o substancjach zubożających warstwę ozonową oraz o niektórych fluorowanych gazach cieplarnianych to wprowadzenie określonych towarów z naruszeniem przepisów prawa celnego, a także z naruszeniem istniejących zakazów lub ograniczeń. Niezasadny okazał się także zarzut zawarty w punkcie 2 a, dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 2 pkt 10 rozporządzenia nr 517/2014 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Zgodnie z art. 2 pkt 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 517/2014 z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie fluorowanych gazów cieplarnianych i uchylenia rozporządzenia (WE) nr 842/2006, do celów niniejszego rozporządzenia stosuje się następujące definicje: "wprowadzanie do obrotu" oznacza dostarczanie lub udostępnianie na rzecz innej strony w Unii po raz pierwszy, za opłatą lub nieodpłatnie, lub stosowanie na własny rachunek w przypadku producenta i obejmuje dopuszczenie celne do swobodnego obrotu w Unii. Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji, że uwzględniając treść powyższej definicji nie można zgodzić się ze skarżącą spółką, która podnosi, że skoro towar w postaci f-gazów jest przywożony w celu magazynowania (tzw. II etap), to tym samym towar nie jest wprowadzony do obrotu (nastąpi to dopiero w momencie sprzedaży). Takie stanowisko jest w świetle przywołanej definicji nieuprawnione, gdyż zgodnie z jej brzmieniem pojęcie wprowadzanie do obrotu obejmuje także "dopuszczenie celne do swobodnego obrotu w Unii". Reprezentowany więc przez skarżącą spółkę pogląd prowadzi do zawężenia omawianego pojęcia, a mianowicie do samej stricte sprzedaży. Stanowisko to wskazuje jednocześnie na potoczne rozumienie tego pojęcia przez skarżącą spółkę. W konsekwencji też, skarżąca spółka wadliwie wywodzi, że podatnik może zaimportować dowolną ilość f-gazów do Polski. W tym zakresie nasuwa się spostrzeżenie, że wykładnia wskazanego przepisu dokonana w skardze kasacyjnej jest zdecydowanie obarczona błędem w procesie wykładni językowej – pars pro toto (ustalenie treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść). Pominięto bowiem użyty na końcu regulacji zwrot "dopuszczenie celne do swobodnego obrotu w Unii". Wreszcie zasadny okazał się zarzut zawarty w punkcie 2.b skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 517/2014 z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie fluorowanych gazów cieplarnianych i uchylenia rozporządzenia (WE) nr 842/2006 Komisja zapewnia, by ilość wodorofluorowęglowodorów, jaką producenci i importerzy mogą wprowadzić do obrotu w Unii każdego roku, nie przekraczała maksymalnej ilości na dany rok, obliczonej zgodnie z załącznikiem V. Z kolei z art. 15 ust. 2 pkt c) ww. rozporządzenia wynika, że niniejszy artykuł nie ma zastosowania do producentów lub importerów produkujących lub importujących wodorofluorowęglowodory w ilości mniejszej niż 100 ton ekwiwalentu CO2 rocznie, a także do wodorofluorowęglowodorów dostarczanych podmiotom bezpośrednio przez producenta lub importera w celu wywozu z Unii, w przypadku gdy te wodorofluorowęglowodory nie są następnie udostępniane żadnej innej stronie w obrębie Unii, przed wywozem. Jednocześnie z art. 17 ust. 1 pkt d rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 517/2014 z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie fluorowanych gazów cieplarnianych i uchylenia rozporządzenia (WE) nr 842/2006 wynika, że do dnia 1 stycznia 2015 r. Komisja ustanowi i zapewni działanie elektronicznego rejestru kontyngentów na wprowadzanie wodorofluorowęglowodorów do obrotu ("rejestr"). Rejestracja w rejestrze jest obowiązkowa w szczególności dla producentów i importerów dostarczających lub podmiotów otrzymujących wodorofluorowęglowodory do celów wymienionych w art. 15 ust. 2 akapit drugi lit. a)-f). Sąd pierwszej instancji wskazał, że w wyniku kontroli i weryfikacji zgłoszenia celnego złożonego przez skarżącą spółkę stwierdzono naruszenie, polegające na zgłoszeniu przedmiotowego towaru, bez przyznanego kontyngentu, na import f-gazów na rok 2018. Skarżąca spółka odnośnie braku posiadania kontyngentu, powoływała się na przepis art. 15 ust. 2 lit. c) rozporządzenia nr 517/2014, w myśl którego ograniczenie w obrocie f-gazami w postaci przydziału kontyngentów nie ma zastosowania do wodorofluorowęglowodorów dostarczanych podmiotom bezpośrednio przez producenta lub importera w celu wywozu z Unii, w przypadku gdy te wodorofluorowęglowodory nie są następnie udostępniane żadnej innej stronie w obrębie Unii, przed wywozem. W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w sytuacji wnioskowania o zastosowanie w odniesieniu do towaru regulacji z art. 15 ust. 2 lit c) rozporządzenia nr 517/2014, zgłaszany do procedury dopuszczenia do obrotu towar nie zostaje wliczony do puli przyznanego importerowi kontyngentu. Jednak, zgodnie z przywołaną powyżej regulacją przepisu art. 17 ust. 1 lit. d) cyt. rozporządzenia, Komisja ustanowiła i zapewniła działanie elektronicznego rejestru kontyngentów na wprowadzenie f-gazów do obrotu (F-gaz Portal), a rejestracja w tym rejestrze jest obowiązkowa również dla producentów i importerów dostarczających lub podmiotów otrzymujących f-gazy do celów wymienionych w art. 15 ust. 2 akapit drugi lit. a) - f). Zdaniem Sądu pierwszej instancji warunkiem zastosowania przedmiotowej normy jest rejestracja na F-gaz Portal. Tymczasem w następstwie dokonania sprawdzenia rejestru na F-gaz Portal, zarówno w dniu zgłoszenia przedmiotowego towaru do procedury (23 lipca 2018 r.), jak i w toku postępowania, organy celne stwierdziły, że skarżąca spółka nie posiada ważnej rejestracji na portalu ("w katalogu odnoszącym się do rejestracji podmiotów na portalu brak było danych dotyczących rejestracji tego podmiotu oraz nie stworzono profilu zawierającego pozostałe informacje"). Powyższe, jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, znalazło potwierdzenie w nadesłanych przez skarżącą spółkę wydrukach z F-gaz Portal, które wskazywały, że skarżąca spółka posiadała status "revision". Natomiast dokonanie rejestracji nastąpiło dopiero z dniem 20 marca 2019 r., w tej dacie skarżąca posiadała status "valid" (ważny). Sam fakt złożenia wniosku o rejestrację na F-gaz Portal (z datą 30 maja 2018 r.) nie oznacza rejestracji na tym portalu. Zgodnie z przywołanym przez skarżącą spółkę brzmieniem art. 17 ust. 1 akapit drugi rozporządzenia nr 517/2014 "rejestracja następuje za pomocą wniosku do Komisji zgodnie z procedurami, które ma ustalić Komisja". Regulacja ta w żaden sposób nie wskazuje, aby sama czynność złożenia wniosku o rejestrację była równoznaczna z faktem dokonania rejestracji czy też przyznaniem kontyngentu. Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając przedstawione wyżej rozważania Sądu pierwszej instancji dodatkowo pragnie podkreślić, ze spór w zakresie ustalenia tego czy skarżąca spółka wypełniła obowiązek w zakresie rejestracji kontyngentów z momentem złożenia wniosków czy też tego obowiązku nie wypełniła, nie jest sporem odnoszącym się do prawa materialnego, ale sporem w zakresie ustaleń faktycznych. W ww. zakresie skarżąca kasacyjnie nie kwestionowała jednak ustaleń faktycznych z powołaniem się na zarzut naruszenia odpowiednich przepisów postępowania regulujących ustalenie stanu faktycznego. Z przedstawionych wyżej powodów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty wskazane w skardze kasacyjnej za nieusprawiedliwione i z tego względu, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).